გადაწყვეტილება №16544/2/2022
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№16544/2/2022
21 ივლისი 2023
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: სს „---“ (ს/ნ ---) მოპასუხე:
აუდიტის დეპარტამენტი და ვალის მართვის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 1.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს ---ს 10.05.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №16544/2/2022).
დავის საგანი:
1. ავტომობილის გასხვისების ოპერაციის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად განხილვა;
2. ურთიერთდამოკიდებულ პირზე იჯარით გაცემული უძრავი ქონების ქირის განსაზღვრა საბაზრო ფასით;
3. ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა შენობის საბაზრო ღირებულებით;
4. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2021 წლის №081-405 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. ვალის მართვის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №081-32096 შეტყობინება;
3. შემოსავლების სამსახურის 26.04.2022 წლის №10424 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 741 824 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 629 536
დღგ - 111 057
მიწაზე (არასასოფლო) ქონების გადასახადი - 16 462
მოგების გადასახადი - 28 721
საშემოსავლო გადასახადი - 15 833
ქონების გადასახადი - 457 463
ჯარიმა - 87 955
საურავი - 24 333
პროცედურული გარემოებები
საზოგადოების საქმიანობაა მიწებისა და უძრავი ქონების, სასტუმროს ტიპის განთავსების საშუალებების, აპარტამენტების, კაზინოს მოსაწყობად განკუთვნილი ფართების ფლობა/გაქირავება/მიწოდება უკან დაბრუნების/მართვა-ოპერირების მიზნით.
აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2021 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.03.2018 წლიდან 1.07.2021 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2021 წლის №081-405 საგადასახადო მოთხოვნა.
გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე საგადასახადო დავალიანების არსებობის გამო გამოიცა ვალის მართვის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №081-32096 შეტყობინება საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ.
აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2021 წლის №081-405 საგადასახადო მოთხოვნა და ვალის მართვის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №081-32096 შეტყობინება გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 26.04.2022 წლის №10424 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (საჩივარი 10.05.2022 წელს წარმოდგენილია ელექტრონულად (№16544/2/2022), აგრეთვე საჩივარი წარმოდგენილია კანცელარიაში 13.05.2022 წელს (რეგისტრაციის №82666/01), ხოლო 14.07.2022 წელს ელექტრონულად წარმოდგენილია (№17153/2/2022) დაზუსტებული საჩივარი).
სადავო საკითხები:
1. ავტომობილის გასხვისების ოპერაციის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად განხილვა
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების აქტის მიხედვით, საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროდან მიღებული ინფორმაციით დადგინდა, რომ საწარმოს 2018 წლის აპრილის თვეში შეძენილი და იმავე წლის მაისში გასხვისებული აქვს ავტომობილი TOYOTA LANDCRUISER LC 200 სახელმწიფო ნომრით - ----. ავტომობილის გასხვისების ოპერაცია დაკვალიფიცირდა საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად, საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე.
საბჭოს სხდომაზე მომჩივნის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ ავტომობილის გასხვისების ოპერაციის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად განხილვის ნაწილში უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე. ვინაიდან მომჩივანი სადავო საკითხთან დაკავშირებით უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დარჩეს განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.
2. ურთიერთდამოკიდებულ პირზე იჯარით გაცემული უძრავი ქონების ქირის განსაზღვრა საბაზრო ფასით ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების აქტის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში იჯარით აქვს გაცემული საოფისე ფართი ურთიერთდამოკიდებულ იურიდიულ პირზე, კერძოდ, დამფუძნებელ (100%) სს ---ზე, რომელიც 2016 წლიდან ფლობს ტურისტული საწარმოს სტატუსს. იჯარის თანხა განსაზღვრულია თვეში 10 000 ლარის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე). საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი შემდეგ შემთხვევებში:
ა) თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე;
ბ) თუ საგადასახადო ორგანო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესის შესაბამისად ასაბუთებს, რომ გარიგების მონაწილეებს შორის გაცხადებული ფასი განსხვავდება ფაქტობრივი ფასისგან;
გ) თუ პირმა საქონელი მიაწოდა ან/და მომსახურება გაუწია ტურისტული ზონის მეწარმე სუბიექტს.
აღნიშნული ნორმის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ სს ----ზე იჯარით გაცემული ფართის ღირებულება განისაზღვრა საბაზრო პრინციპით, კერძოდ სხვა იურიდიულ პირებზე იმავე შენობის და იმავე საანგარიშო პერიოდებში გაქირავებული ფართების კვადრატული მეტრის ფასი გავრცელდა (გამრავლდა) სს ---ზე იჯარით გაცემული ფართის კვადრატული მეტრის რაოდენობაზე. სხვაობაზე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს 1.01.2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 171-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 1.01.2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 163-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 164-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.
გადასახადის გადამხდელი საჩივარში სადავო საკითხთან დაკავშირებით განმარტავს, რომ შენობის არქიტექტურიდან გამომდინარე, მოიჯარე კომპანიას უწევს საერთო სარგებლობის ფართის გაყოფა მეიჯარე კომპანიასთან, რაც ბუნებრივია, აისახება საიჯარო ქირის საფასურზე. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ დღგ-ის მიზნებისთვის საბაზრო ფასი არ გამოიყენება, თუ გარიგების ორივე მხარე დღგ-ის გადამხდელია და მყიდველს უფლება აქვს ჩაითვალოს მიღებულ საქონელზე/მომსახურებაზე დღგ სრულად.
სადავო საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის მიხედვით დგინდება, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში იჯარით აქვს გაცემული საოფისე ფართი ურთიერთდამოკიდებულ იურიდიულ პირზე (დამფუძნებელი 100%) - სს ----ზე. საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის გათვალისწინებით, გადამხდელის მიერ სს ----ზე იჯარით გაცემული ფართის ღირებულება განისაზღვრა საბაზრო პრინციპით და გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი დღგ.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეზე არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად, ხოლო საჩივრები ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი საჩივარში (№16544/2/2022 და №82666/01) მიუთითებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის პოზიცია მე-3 საკითხთან დაკავშირებით მცდარია და არ გამომდინარეობს საგადასახადო კანონმდებლობიდან. სს ----სთვის სს ---ს მიერ შეთავაზებულია ისეთი ფართი, რომელიც არ არის ისეთივე მდებარეობის, განლაგების, ლოკაციის, რომელიც მას მისცემდა იზოლირებული ფართის აღქმას. შენობის არქიტექტურიდან გამომდინარე, მას უწევს საერთო სარგებლობის ფართის გაყოფა მეიჯარე კომპანიასთან, რაც რა თქმა უნდა აისახება საიჯარო ქირის საფასურზეც. თუ არა ურთიერთდამოკიდებული პირი, სხვა კომპანიასაც იგივე ფასის მოთხოვნის სურვილი დაურჩებოდა. საყოველთაოდ აღიარებულია, რომ ფასები განსხვავდება ფართის მდებარეობიდან და მდგომარეობიდან გამომდინარე, განსაკუთრებით იმ შემთხვევაში თუ კი მოიჯარეს და მეიჯარეს საერთო სარგებლობის ფართის გაზიარება უწევთ.
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მოთხოვნათა მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისთვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი, თუმცა ამავე კოდექსის 164-ე 4 მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, დღგ-ის მიზნებისთვის საბაზრო ფასი არ გამოიყენება, თუ გარიგების ორივე მხარე დღგ-ის გადამხდელია და მყიდველს უფლება აქვს ჩაითვალოს მიღებულ საქონელზე/მომსახურებაზე დღგ სრულად.
განსახილველ შემთხვევაში, ადგილი აქვს სწორედ ზემოაღნიშნულ პირობას - იჯარის მიმღებს თავისი საქმიანობის ფარგლებში სრული უფლება აქვს მიიღოს ჩათვლა სრულად. გადმომდინარე აქედან, შემოწმების პროცესში საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლით დადგენილი საბაზრო ფასის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობდა და ამ ნაწილში სრულად უნდა გაუქმდეს როგორც დარიცხული გადასახადი, ასევე მასზე დარიცხული სანქცია.
მომჩივანი 14.07.2022 წელს წარმოდგენილ დაზუსტებულ საჩივარში აღნიშნავს, რომ 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე ამ კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში. ხოლო, ამავე მუხლის 21 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით კი ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნისათვის ამ კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში ითვლება, რომ პირთა ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგებზე, თუ გადასახადის გადამხდელის მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციისა) განხორციელების შედეგად მიღებული/მისაღები საკომპენსაციო თანხა მის მიერ მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასზე ნაკლებია. ამასთანავე, საქონლის ან/და მომსახურების მიმღებს აქვს დღგ-ისგან როგორც ჩათვლის უფლებით, ისე ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვა.
1.01.2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად განსაზღვრულია, რომ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციის დროს დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი, დღგ-ის გარეშე, თუ დასაბეგრი ოპერაციის ანაზღაურების თანხა დაბალია მის საბაზრო ფასზე და საქონლის/მომსახურების შემძენს ამ კოდექსის შესაბამისად, ამ ოპერაციაზე არ აქვს დღგ-ის სრულად ჩათვლის უფლება.
ამდენად, როგორც 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით, ასევე 1.01.2021 წლიდან საგადასახადო კოდექსის დღგ-ის კარში განხორციელებული ცვლილებების თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა ურთიერთდამოკიდებულებს შორის განისაზღვრება საბაზრო ფასით მხოლოდ იმ შემთხვევაში თუ დასაბეგრი ოპერაციის ანაზღაურების თანხა დაბალია მის საბაზრო ფასზე და მომსახურების შემძენს ამ ოპერაციაზე არ აქვს დღგ-ის სრულად ჩათვლის უფლება.
საიჯარო მომსახურების მიმღებს წარმოადგენს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი, სს ---, რომელსაც გააჩნია სრულად დასაბეგრი და ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული ოპერაციები. შესაბამისად, ყოველგვარ სამართლებრივ საფუძველს მოკლებულია საბაზრო ფასის ცვლილება ოპერაციაზე, რომლის მიხედვითაც მომსახურების მიმღებს გააჩნია დღგ-ის ჩათვლის უფლება.
გაუგებარია შემმოწმებლის აპელირება, რომ სს --- წარმოადგენს ტურისტული საწარმოს სტატუსის მქონე პირს, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, ტურისტული საწარმოს სტატუსის მქონე პირის მიერ ამ სტატუსის ფარგლებში განხორციელებული საქმიანობა დღგ-ისაგან გათავისუფლებულია ჩათვლის უფლებით. შესაბამისად, სს --- რომც სარგებლობდეს ტურისტული საწარმოს სტატუსით, არც აღნიშნულ შემთხვევაში იარსებებდა დღგ-ის ჩათვლის შეზღუდვის საფუძველი. ასევე, მნიშვნელოვანია, რომ ტურისტული საწარმოს სტატუსი გაიცემა კონკრეტული ობიექტის მიმართ, განსახილველ შემთხვევაში კი სს ---ს ტურისტული საწარმოს სტატუსი აღებული აქვს ობიექტზე საკადასტრო კოდით ---, ხოლო აღნიშნული ობიექტი 2017 წლის დეკემბერში სს ---ს მიერ შეტანილი იქნა შვილობილი კომპანიის სს ---ის საწესდებო კაპიტალში. შესაბამისად, არათუ სამართლებრივ საფუძველსაა მოკლებული შემმოწმებლის მითითება საგადასახადო შემოწმების აქტში სს ---ს ტურისტული საწარმოს სტატუსით სარგებლობასთან დაკავშირებით, არამედ მოკლებულია ფაქტობრივ საფუძვლებსაც კი.
სს --- არც აღნიშნული ობიექტის ფლობის განმავლობაში უსარგებლია ტურისტული საწარმოსთვის განსაზღვრული შეღავათით და აღნიშნული ობიექტის შვილობილი საწარმოს კაპიტალში შეტანის შემდგომ ცალსახაა, რომ ვერ განხორციელდებოდა ტურისტული საწარმოს სტატუსით სარგებლობა. რომც განხორციელებულიყო აღნიშნული სტატუსით სარგებლობა აღნიშნული სტატუსის ფარგლებში განხორციელებული საქმიანობა გათავისუფლებულია დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით და შესაბამისად არ არსებობს დღგ-ის ჩათვლის შეზღუდვის სამართლებრივი საფუძველი.
ამდენად, შემმოწმებლის მიერ საკითხის გამოკვლევის და სამართლებრივი ნორმების ანალიზის საფუძველზე იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით და უნდა გაუქმდეს დარიცხული თანხები სრულად.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენოს საბაზრო ფასი შემდეგ შემთხვევებში:
ა) თუ გარიგება განხორციელდა ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე;
ბ) თუ საგადასახადო ორგანო საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესის შესაბამისად ასაბუთებს, რომ გარიგების მონაწილეებს შორის განცხადებული ფასი განსხვავდება ფაქტობრივი ფასისაგან;
გ) თუ პირმა საქონელი მიაწოდა ან/და მომსახურება გაუწია ტურისტული ზონის მეწარმე სუბიექტს.
საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად. ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. ამავე მუხლის და მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირ საწარმოში, თუ ასეთი მონაწილეობის წილი არანაკლებ 20 პროცენტია.
საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში მომსახურების გაწევა.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე ამ კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
ამავე მუხლის 21 ნაწილის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ამ მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის მიზნისათვის ამ კოდექსის მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში ითვლება, რომ პირთა ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას ახდენს გარიგების შედეგებზე, თუ არსებობს ერთ-ერთი შემდეგი პირობა:
ა) გადასახადის გადამხდელის მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციისა) განხორციელების შედეგად მიღებული/მისაღები საკომპენსაციო თანხა მის მიერ მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასზე ნაკლებია.
ამასთანავე, საქონლის ან/და მომსახურების მიმღებს აქვს დღგ-ისგან როგორც ჩათვლის უფლებით, ისე ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვა;
ბ) გადასახადის გადამხდელის მიერ, ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციის განხორციელების შედეგად მიღებული/მისაღები საკომპენსაციო თანხა მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასზე ნაკლებია.
ამასთანავე, საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელს აქვს დღგისგან როგორც ჩათვლის უფლებით, ისე ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვა;
გ) გადასახადის გადამხდელის მიერ, დასაბეგრი ოპერაციის (გარდა გათავისუფლებული ოპერაციისა) ან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ოპერაციის განხორციელების შედეგად მიღებული/მისაღები საკომპენსაციო თანხა მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასზე მეტია.
ამასთანავე, საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელს აქვს დღგ-ისგან როგორც ჩათვლის უფლებით, ისე ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვა. საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.
საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის მე-7 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის განხორციელებული დასაბეგრი ოპერაციის დროს დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი, დღგ-ის გარეშე, თუ დასაბეგრი ოპერაციის ანაზღაურების თანხა დაბალია მის საბაზრო ფასზე და საქონლის/მომსახურების შემძენს ამ კოდექსის შესაბამისად, ამ ოპერაციაზე არ აქვს დღგ-ის სრულად ჩათვლის უფლება.
საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს შესამოწმებელ პერიოდში ურთიერთდამოკიდებულ პირზე (დამფუძნებელი 100%), სს ---ზე, იჯარით აქვს გაცემული საოფისე ფართი. იჯარის თანხა განსაზღვრულია თვეში 10 000 ლარის ოდენობით (დღგ-ის გარეშე).
მომჩივანი აღნიშნავს, რომ საიჯარო მომსახურების მიმღებს წარმოადგენს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი, სს ---, რომელსაც გააჩნია სრულად დასაბეგრი და ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებული ოპერაციები.
მითითებული სამართლებრივი ნორმების, საქმის ფაქტობრივი გარემოებებისა და მომჩივნის არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ სს ---ზე იჯარით გაცემული ფართის ღირებულების საბაზრო პრინციპით განსაზღვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რისთვისაც საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.
3. ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა შენობის საბაზრო ღირებულებით
ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები
შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ მომჩივანს ჰყავს 100%-იანი წილობრივი მონაწილეობით, როგორც შესამოწმებელ პერიოდამდე, ასევე მის შემდეგაც დაფუძნებული საწარმოები, ხოლო 2020 წლის ნოემბერში განახორციელა მისი შვილობილი კომპანია სს ---ის რეორგანიზაცია/შერწყმა. შვილობილი კომპანიების კაპიტალის შევსება ხდება უმეტეს შემთხვევაში უძრავი ქონებით/შენობებით, ასევე საქონლის, მომსახურების ან ფულადი შენატანის სახით. კაპიტალში აღნიშნული საშუალებების შეტანის შემდეგ ხდება წილის რეალიზაცია ურთიერთდამოკიდებულ პირებზე, უმეტეს შემთხვევაში, დედა კომპანია სს ---ზე. საწარმო ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას იყენებს თვითღირებულების მეთოდს და გადასახადის გაანგარიშებას ახდენს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუმცა ბუღალტრული აღრიცხვის და პირველადი დოკუმენტაციის (ქონების შეფასებების და საჯაროდ გამოქვეყნებული ანგარიშგების) ანალიზის საფუძველზე ჩანს, რომ იმ ქონების რეალური საბაზრო ღირებულება, რომელიც შვილობილი საწარმოს კაპიტალში შედის და შემდეგ ხდება „წილის“ რეალიზაცია, რადიკალურად განსხვავდება იმ ღირებულებისგან, რითიც ის საბალანსო მუხლებშია წარმოდგენილი და საიდანაც ხდება ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა. აღსანიშნავია ის ფაქტიც, რომ „წილის“ რეალიზაციისას, რიგ შემთხვევებში, წილის შეფასების დასკვნაშიც ფიქსირდება, რომ ღირებულება ფაქტობრივად მხოლოდ წილზე მიმაგრებული ქონებითაა განსაზღვრული, რადგან საწარმო ამ ქონების გარდა არაფერს ფლობს და ხშირ შემთხვევაში საწარმოს დაფუძნება, მისი კაპიტალის შევსება ქონებით და შემდეგ წილის რეალიზაცია სულ ერთ, ორ დღეში, მაქსიმუმ ერთი კვირის ფარგლებში ხდება. წილის შეფასების დასკვნებთან ერთად არსებობს ამავდროულად ქონების შეფასების დასკვნებიც, სადაც ღირებულება თითქმის იდენტურია და ეს ცხადყოფს ისევ და ისევ იმ ფაქტს, რომ წილის ღირებულება წარმოადგენს ქონების ღირებულებას.
საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით გათვალისწინებულ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით. აღნიშნული ნორმა არ ვრცელდება ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებზე.
თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას:
ა) პირს დასაბეგრი ქონების ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა. ამასთანავე, აღნიშნულ თანხაზე საურავი დაეკისრება მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების დღის შემდეგ 30-ე დღიდან, ხოლო აღნიშნული სხვაობა გადასახადის შემცირებად არ ჩაითვლება;
ბ) პირი ვალდებულია შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ აღნიშნული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში.
გამონაკლისს, საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-2 ნაწილს რაც შეეხება თუ რა შემთხვევაში არ ხდება საბაზრო ფასის გამოყენება:
ა) საწარმოზე, თუ იგი მის ბალანსზე რიცხულ უძრავ ქონებას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხვას და აქვს აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება.
ამასთანავე, აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება შეიძლება გამოყენებული იქნას მხოლოდ 4 წლის ვადით;
ბ) საქართველოს მთავრობის მიერ განსაზღვრულ სახელმწიფო საწარმოებზე.
სს --- არ იყენებს გადაფასების მეთოდს და არც საქართველოს მთავრობის მიერ განსაზღვრულ საწარმოს წარმოადგენს, ამასთან, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით დარეგულირებული შემთხვევების გათვალისწინების შესაბამისადაც არ ეხება საბაზრო ფასის გამოყენების შეზღუდვა. გარდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი მოთხოვნებისა, საწარმომ ბუღალტრული აღრიცხვა და ფინანსური ანგარიშგება უნდა განახორციელოს ამ სფეროში დადგენილი საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად, რომელიც გულისხმობს ბალანსში არსებული მუხლების განსაზღვრას რეალური ღირებულებით. რეალური ღირებულება არის ფასი, რომელიც მიღებული ან გადახდილი იქნებოდა აქტივის გაყიდვიდან ან ვალდებულების გადაცემისას, შეფასების თარიღისთვის ბაზრის მონაწილეებს შორის ნებაყოფლობით განხორციელებული ოპერაციის დროს (წყარო ფასს 13). მაშასადამე, როდესაც საწარმო რეალურ ღირებულებას აფასებს, მან აქტივის ან ვალდებულების მახასიათებლები მხედველობაში უნდა მიიღოს იმგვარად, როგორც ამ მახასიათებლებს გაითვალისწინებდნენ ბაზრის მონაწილეები შეფასების თარიღისთვის აქტივის ან ვალდებულების ფასის დადგენისას. ასევე, ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად, როდესაც საწარმო ადგენს, თავდაპირველი აღიარებისას ღირებულება ტოლია თუ არა ოპერაციის რეალური ფასის, საწარმომ უნდა გაითვალისწინოს სპეციფიკური ფაქტორები, რომლებიც მხოლოდ მოცემული ოპერაციისა და აქტივის, თუ ვალდებულებისთვის არის დამახასიათებელი. მაგალითად, ოპერაციის ფასი შეიძლება არ ასახავდეს აქტივის ან ვალდებულების რეალურ ღირებულებას თავდაპირველი აღიარებისას, თუ ქვემოთ ჩამოთვლილი პირობებიდან რომელიმე არსებობს: ა) ოპერაცია შესრულებულია დაკავშირებულ მხარეებს შორის, თუმცა დაკავშირებულ მხარეთა ოპერაციის ფასის გამოყენება შესაძლებელია რეალური ღირებულების შეფასებაში ამოსავალ მონაცემად, თუ საწარმოს გააჩნია მტკიცებულებები იმის შესახებ, რომ ოპერაცია შესრულდა საბაზრო პირობებით (ამ შემთხვევაში მტკიცებულებას წარმოადგენს ქონების შეფასების დასკვნები); ბ) ოპერაცია სრულდება ძალდატანებით, ან გამყიდველი იძულებულია დაეთანხმოს ოპერაციის ფასს; გ) ოპერაციის ფასით გათვალისწინებული სააღრიცხვო ერთეული განსხვავდება რეალური ღირებულებით შეფასებული აქტივის ან ვალდებულების სააღრიცხვო ერთეულისგან და ა.შ.
შემოწმებისას აღნიშნული მსჯელობის შესაბამისად და საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრა შენობების საბაზრო ღირებულებით (გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ქონებისა და წილის ღირებულებების შეფასების დასკვნების მიხედვით). საზოგადოებას ჯარიმა დეკლარაციაში თანხის შემცირებისათვის არ დაეკისრა.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 202-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და 41 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 921 მუხლის მე-3, მე-5 და მე-6 პუნქტებზე.
შემოწმებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ საწარმო ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას იყენებს თვითღირებულების მეთოდს და გადასახადის გაანგარიშებას ახდენს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუმცა ბუღალტრული აღრიცხვის და პირველადი დოკუმენტაციის (ქონების შეფასებების და საჯაროდ გამოქვეყნებული ანგარიშგების) ანალიზის საფუძველზე ჩანს, რომ იმ ქონების რეალური საბაზრო ღირებულება, რომელიც შვილობილი საწარმოს კაპიტალში შედის და შემდეგ ხდება წილის რეალიზაცია, რადიკალურად განსხვავდება იმ ღირებულებისგან, რითიც ის საბალანსო მუხლებშია წარმოდგენილი და საიდანაც ხდება ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა. წილის რეალიზაციისას რიგ შემთხვევებში წილის შეფასების დასკვნაშიც ფიქსირდება, რომ ღირებულება ფაქტობრივად მხოლოდ წილზე მიმაგრებული ქონებითაა განსაზღვრული, რადგან საწარმო ამ ქონების გარდა არაფერს ფლობს და ხშირ შემთხვევაში საწარმოს დაფუძნება, მისი კაპიტალის შევსება ქონებით და შემდეგ წილის რეალიზაცია მაქსიმუმ ერთი კვირის ფარგლებში ხდება. წილის შეფასების დასკვნებთან ერთად არსებობს ამავდროულად ქონების შეფასების დასკვნებიც, სადაც ღირებულება თითქმის იდენტურია რაც ცხადყოფს, რომ წილის ღირებულება წარმოადგენს ქონების ღირებულებას.
სს --- არ იყენებს გადაფასების მეთოდს და არც საქართველოს მთავრობის მიერ განსაზღვრულ საწარმოს წარმოადგენს, ასევე, არ ეხება საბაზრო ფასის გამოყენების შეზღუდვა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციით დარეგულირებული შემთხვევების გათვალისწინებით. ამასთან, საგადასახადო შემოწმებით ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა განისაზღვრა შენობების საბაზრო ღირებულებით გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ქონებისა და წილის ღირებულებების შეფასების დასკვნების მიხედვით.
რაც შეეხება საჩივარში მოყვანილ არგუმენტს მოიჯარის (შპს ---) მიერ შესრულებულ სარემონტო სამუშაოებთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ როგორც საჩივარშიც არის აღნიშნული, სარემონტო სამუშაოების განხორციელების პროცესში მოიჯარე იხდის უძრავი ქონების საიჯარო ღირებულების ნახევარ თანხას. შესაბამისად, იჯარით აღებულ ძირითადი საშუალების რემონტი განხორციელდა საიჯარო გადასახდელების შემცირების ხარჯზე. შესაბამისად, გაუგებარია მოიჯარის მიერ სარემონტო სამუშაოების ღირებულების კაპიტალიზება. ასევე აღსანიშნავია, რომ შპს ---სა და სს ---ს შორის გაფორმებული საიჯარო ხელშეკრულების მიხედვით კეთილმოწყობის პროცესში გამოყენებული საშუალებები რჩება მოიჯარის საკუთრებაში ხელშეკრულების შეწყვეტის შემდგომ.
ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეზე არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან მიმართებაში მიიჩნია, რომ შემოწმებით დადგენილი საბაზრო ფასის შესაბამისად ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის და შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, ხოლო საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივანი საჩივარში (№16544/2/2022 და №82666/01) მიუთითებს, რომ არ ეთანხმება აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენელთა შეფასებას/პოზიციას ქონების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრასთან დაკავშირებით. საწარმო საქმიანობის პროცესში იყენებს თვითღირებულების მეთოდს, ხოლო ქონების გადასახადის გაანგარიშებისა და დარიცხვისთვის კი ხელმძღვანელობს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილით მინიჭებული უფლებამოსილებით.
ცნობილია, რომ საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის თანახმად საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს უფლებამოსილება გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო თანხით, მაგრამ ამ კონკრეტულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოყენებული მიდგომა ქონების შეფასების მიზნებისთვის არ არის მართებული/კანონშესაბამისი.
დადგენილია, რომ საწარმოს მიერ 2016-2017- წლებში აშენებული შენობა-ნაგებობის ღირებულებამ შეადგინა - 4 588 442 ლარი. მითითებული უძრავი ქონება 12.10.2017 წელს გაფორმებული ხელშეკრულების საფუძველზე, 10 წლიანი ვადით, დროებით მფლობელობაში გადაეცა - შპს ---ს (ს/ნ ---). მითითებული ხელშეკრულების დებულებათა შესაბამისად მოიჯარეს ჰქონდა ვალდებულება საკუთარი ფინანსური/მატერიალური სახსრებით მიეყვანა შენობა ექსპლუატაციამდე და კეთილ მოეწყო.
მოიჯარეს შპს ---ს 2018 წლის ფინანსურ ანგარიშგებაში, ძირითადი საშუალებების „იჯარის აღებული შენობის კეთილმოწყობა“ მუხლში, ასახული აქვს 22 451 405 ლარის ოდენობის აკუმულირებული აქტივი და ამავდროულად, მუხლი „დაუმთავრებელი მშენებლობა“, ღირებულებით - 4 210 943 ლარი, ჯამში ეს ორივე მუხლი, რომელიც მხოლოდ და მხოლოდ გულისხმობს სს ---ს მიერ იჯარით გადაცემული ქონების კეთილმოწყობას, შეადგენს 26 662 348 ლარს. ამავე ფინანსურ ანგარიშგებაში მოიჯარის ჯამური აქტივები შეადგენს 43 179 887 ლარს. როგორც ყველა იურიდიულ პირს, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, შპს ---საც (ს/ნ ----) საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, გასაჯაროებული აქვს 2018, 2019 და 2020 წლების ფინანსური ანგარიშგება და ნებისმიერ დაინტერესებულ პირს შეუძლია გაეცნოს მას. აქვე შესაძლებელია ზემოაღნიშნული ძირითადი საშუალებების მუხლების ნახვა, რომლებიც კომპანიას აღრიცხული აქვს როგორც საკუთრება და რომელზედაც დღემდე იხდის ქონების გადასახადს.
აბსოლუტურად გაუგებარია რა სამართლებრივი საფუძვლით/რა მოცემულობაზე/ფაქტებზე დაყრდნობით ხდება ერთი ქონების ორ სუბიექტზე აღრიცხვა და მასზე ორმაგი ქონების გადასახადის დარიცხვა?
შექმნილი ვითარების შესახებ სრულფასოვანი/სრულყოფილი სურათის აღსაქმელად თანმიმდევრობით წარმოდგენილია ყველა ეტაპი, რაც ქონების წარმოქმნას, მის გამოყენებას და შემდგომ გადაცემას (იჯარა/ნასყიდობა) ეხება:
- 12.10.2016 წელს სს ---სა და შპს ----ს შორის გაფორმდა იჯარის ხელშეკრულება, რომლის დებულებათა შესაბამისადაც, მეიჯარე გამოიყენებს საიჯარო ფართს კაზინოს საქმიანობისთვის. ხოლო, პირველ 6 თვეზე კაზინოს ფუნქციონირების თარიღიდან (კაზინომ ფუნქციონირება დაიწყო იჯარის საგნის გადაცემიდან 15 თვის შემდგომ), მოიჯარე ვალდებულია გადაიხადოს საიჯარო ქირა თვეში 60 000 აშშ დოლარის ექვივალენტი თანხა ლარში დღგ-ის ჩათვლით. გადასახდელი პერიოდის დაწყების თარიღიდან მე-7 თვიდან და საიჯარო ხელშეკრულების მოქმედების ბოლომდე მოიჯარე ვალდებულია გადაიხადოს საიჯარო ქირა თვეში 120 000 აშშ დოლარის ექვივალენტი ლარში, დღგ-ის ჩათვლით.
იჯარის სრული ვადის განმავლობაში, მეიჯარის მისაღები შემოსავალი ჯამურად 13 500 000 აშშ დოლარი ექვივალენტი ლარში შეადგენს (15 თვე*60 000=900 000 აშშ დოლარი, 105 თვე*120 000 აშშ დოლარი = 12 600 000 აშშ დოლარი).
- იჯარის ხელშეკრულების გაფორმებისას სს ---ს დაუმთავრებელი მშენებლობის ანგარიშზე აკუმულირებული ჰქონდა აქტივის ღირებულება 3 162 759 ლარის ოდენობით (წარმოდგენილია საბუღალტრო პროგრამის ბარათი, რომელიც ასახავს აქტივის ზრდის ქრონოლოგიას), რომელიც საიჯარო შეთანხმებიდან გამომდინარე ერთობლივი სარემონტო სამუშაოების განხორციელების შემდგომ სს ---ს ქონების ღირებულება გაიზარდა და შეადგინა 4 588 422 ლარი, რომლითაც კომპანიის ბალანსზე აქტივის ღირებულების საბოლოო ციფრს ასახავს.
- პირველი იჯარის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილია 31.01.2018 წელს, რაც საიჯარო ქირის გადახდის დაწყებად ითვლება.
- 19.08.2019 წელს საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად დაფუძნდა სს --- (ს/ნ ---).
- 27.08.2019 წელს, სს ---ის (ს/ნ ---) აქციონერთა გადაწყვეტილებით გადაწყდა, რომ გაიზარდოს „კომპანიის“ კაპიტალი სს ---ს საკუთრებაში არსებული ქონებით (ქონება შეფასებულია 4 588 342 ლარი), რომელიც არის საკადასტრო კოდი: ----. კერძოდ, კომპანიის სს ---ში კაპიტალის შეტანის გზით.
16.09.2019 წელს, სს ----მ განახორციელა სს ---ს ბიზნესის შეფასება, აუდიტორული კომპანია ---ის (ს/ნ ----) მიერ. შეფასება მიზნად ისახავდა ინვესტორთა დაინტერესებას და ინვესტიციების მოზიდვას ---ის რეგიონში. აღსანიშნავია, რომ შეფასება განხორციელებულა კაზინოს ბიზნესის საქმიანობის შესწავლით, რაც იმას გულისხმობს, რომ შეფასებულია მოქმედი კაზინოს საქმიანობა მისი აქტივებითა და საქმიანობის სფეროთი, რომელშიც სს ---ის აქტივის ღირებულება 4 588 342 ლარიც არის მიქცეული. მეთოდოლოგია, რომელიც გამოყენებულ იქნა შეფასების დროს არის „ანალოგიური გაყიდვების“ მეთოდი და შედარებისთვის მოყვანილია ახალგარემონტებული სასტუმროების მაგალითი, რაც თავისთავად ვერ იქნება სს ---ის საკუთრებაში მქონე შავი კარკასის ანალოგი.
შემფასებლის მიერ შეფასებული ბიზნესის ღირებულების განმსაზღვრელი ფაქტორი არის: ა) ქონების ღირებულება და ბ) შპს ---სთან გაფორმებული 10 წლიანი საიჯარო ხელშეკრულება.
18.09.2019 წელს სს ---სა და სს მ---ს შორის გაფორმდა შეთანხმება, რომლის თანახმადაც სს ------ს 100%-იანი წილის მფლობელი გახდა სს ---.
სს ---ს გადაეცა სს --- თავისი ქონებით, რომელიც „შავი“ კარკასის მდგომარეობით არის მის ბალანსზე და ასევე მოქმედი ხელშეკრულება, რომლიც ასე მნიშვნელოვნად „აფასებს“ სს ---ს „საწარმო“ ღირებულებას. მაგალითისთვის, თუ თქვენ შემოგთავაზებენ მხოლოდ 4 588 342 ლარის ქონებას 40 000 000 ლარად, რა თქმა უნდა ასეთ ქონებას არავინ იყიდის, მაგრამ თუ კი ამ ქონებას თან მოჰყვება გარანტირებული შემოსავალი 10 წლის ვადით, რომელიც იძლევა ინვესტირებული თანხის იჯარის ვადის განმავლობაში ამოღების საშუალებას, ცალსახად უდავოა ასეთი წინადადება მიმზიდველი იქნებოდა ყველასთვის (15 თვე*60 000=900 000 აშშ დოლარი; 105 თვე*120 000 აშშ დოლარი=12 600 000 აშშ დოლარი, რომელიც 40 000 000 ლარს შეადგენს).
უდავოა, რომ სს --- განზრახვაც შეფასებისას მხოლოდ ის იყო, რომ მიმზიდველი ყოფილიყო პოტენციური ინვესტორისთვის.
- 1.12.2019 წელს სს ---მ კვლავ მიმართა საშემფასებლო კომპანიას ქონების შეფასების მიზნით, რათა მოეხდინა სს ---ს და შპს ---ს საკუთრებაში მქონე აქტივის შეფასება. საერთო საკუთრებაში არსებული აქტივის ღირებულებამ შეადგინა 40 000 000 ლარი.
შეფასებული ღირებულების მხოლოდ სს ---ს საკუთრებად გამოცხადება მაშინ იქნებოდა უპრიანი თუ კი ადგილი ექნებოდა შპს ---ს შორის ხელშეკრულების შეწყვეტას/დასრულებას (აღნიშნული პერიოდის დადგომისას კომპანია აუცილებლად შეაფასებს თავის მფლობელობაში და განკარგულებაში მქონე აქტივს).
- 12.01.2022 წელს სს ---ს 2020 წლის კონსოლიდირებული ფინანსური ანგარიშგების მიზნებისთვის, აუდიტორული კომპანიის შპს ---ს მოთხოვნიდან გამომდინარე, მოხდა სს ---ის ქონების შეფასება, რომელიც შეაფასა შპს ----მა (ს/ნ ---) და ქონების ღირებულება 31.12.2019 წლისთვის განისაზღვრა 1 779 000 აშშ დოლარის ოდენობით, ხოლო 31.12.2020 წლის მდგომარეობით 1 603 000 აშშ დოლარის ოდენობით. აღნიშნული შეფასება კიდევ ერთხელ ცხადყოფს, რომ სს ---ის ბალანსზე რიცხული ქონება ვერ იქნება 40 000 000 ლარის ოდენობის.
თვალსაჩინოებისთვის დანართის სახით წარმოდგენილია სს ---ს გადაცემის მომენტისთვის არსებული მდგომარეობის ამსახველი ფოტო.
მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 296-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 298-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-5 მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭილია კანონიერების პრინციპით, რაც გულისხმობს უფლებამოსილების განხორციელებას მხოლოდ კანონის საფუძველზე და დადგენილ ფარგლებში. ადმინისტრაციულ ორგანოს უფლება არ აქვს კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება.
კანონიერების პრინციპი ავალდებულებს ადმინისტრაციულ ორგანოს გამოიკვლიოს საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და დაეცვა დაინტერესებული პირის კანონიერი ინტერესი. ამასთან, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-4 მუხლის შესაბამისად, ადმინისტრაციული წარმოების კანონიერად წარმართვა მნიშვნელოვნად არის დამოკიდებული თანასწორობის პრინციპის დაცვაზე. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 მუხლის მიხედვით, იმისთვის, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, რათა თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს წინააღმდეგობრივი და დაუსაბუთებელი დასკვნის საფუძველზე ადმინისტრაციული აქტის გამოცემა. მოცემულ საქმეზე მართლაც იქნებოდა მიღებული სხვაგვარი გადაწყვეტილება მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოებს სრულყოფილად რომ გამოეკვლიათ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები.
განსახილველ შემთხვევაში დარღვეულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96- ე და 97-ე მუხლების ნორმები.
უნდა შეჩერდეს გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მოქმედება დავის განხილვის დასრულებამდე.
მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 184-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-11 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში შუამდგომლობა ქმნის დასაბუთებული ეჭვის საფუძველს გასაჩივრებული აქტების კანონიერებაზე და ასევე მათი გადაუდებელი აღსრულებით განმცხადებლის კანონიერი ინტერესები არსებით დაზიანებაზე, ამდენად წარმოდგენილი შუამდგომლობა უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივანი 14.07.2022 წელს წარმოდგენილ დაზუსტებულ საჩივარში აღნიშნავს, რომ როგორც შემმოწმებელი საგადასახადო შემოწმების აქტში მიუთითებს, მათ მიერ განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის 41 ნაწილის თანახმად ქონების ღირებულების შეფასება, თუმცა საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს არგუმენტირებულ დასაბუთებას აღნიშნული ქონების შეფასების ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების თაობაზე.
მოქმედი კანონმდებლობით საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილება ენიჭება გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით მხოლოდ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით გათვალისწინებულ შემთხვევებში. ხოლო „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 921 მუხლის მე-3 და მე-4 პუნქტებით განსაზღვრულია, რომ ამ თავით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, როდესაც საგადასახადო ორგანოს წარმოეშვა უფლებამოსილება გადასახადის გადამხდელს დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით, საგადასახადო შემოწმებისას საგადასახადო ვალდებულება განისაზღვრება საბაზრო ფასით, თუ:
ა) დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას;
ბ) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“–„დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული აფასების შედეგად გამოანგარიშებული დასაბეგრი ქონების ღირებულება აღემატება ამ ქონების საბაზრო ფასს.
4. ამ მუხლის მე-3 პუნქტით განსაზღვრულ შემთხვევებში საბაზრო ფასი არ გამოიყენება, თუ:
ა) დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი არაუმეტეს 10%-ით აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას;
ბ) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“–„დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული აფასების შედეგად გამოანგარიშებული დასაბეგრი ქონების ღირებულება არაუმეტეს 10%-ით აღემატება ამ ქონების საბაზრო ფასს.
სს --- წარმოადგენს II კატეგორიის საწარმოს და აღრიცხვას აწარმოებს ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებით. „ბუღალტრული აღრიცხვისა და ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის შესახებ“ 29.06.2012 წლის საქართველოს კანონის შესაბამისად, კომპანია ექვემდებარებოდა სავალდებულო აუდიტს და კომპანიის ყოველწლიური ფინანსური ანგარიშგებები შედგენილი და გამოქვეყნებულია ამავე კანონის მე-14 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად სდპ სტატუსის უფლებამოსილი პირის მიერ.
„ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონის 28-ე მუხლის მე-8 პუნქტით განსაზღვრულია, რომ საშემფასებლო საქმიანობის განხორციელების უფლება საქართველოში ენიჭება მხოლოდ იმ პირს, რომელშიც დასაქმებულია აკრედიტებული შემფასებელთა სერტიფიკაციის ორგანოს მიერ სერტიფიცირებული შემფასებელი. შეფასების განხორციელების და შეფასების ანგარიშზე/დასკვნაზე ხელის მოწერის უფლება ენიჭება აკრედიტებული შემფასებელთა სერტიფიკაციის ორგანოს მიერ სერტიფიცირებულ შემფასებელს.
გარდა ზემოაღნიშნულისა, შემოწმების შედეგად ქონების გადასახადით დასაბეგრი ქონების ღირებულების განსაზღვრა მოხდა აუდიტის შეფასების დასკვნის მიხედვით, უძრავი ქონების საბაზრო ღირებულებით, ანუ ქონების გადასახადის დარიცხვა განხორციელდა ქონების ღირებულებაზე დღგ-ის ჩათვლით. აღნიშნული არასწორია, ქონების ღირებულებაში არ უნდა იქნეს გათვალისწინებული დღგ-ის თანხა და გადასახადის დარიცხვა უნდა განხორციელდეს ქონების ღირებულებაზე დღგ-ის გარეშე.
ამასთან, ქონების გადასახადის მიზნებისთვის მნიშვნელოვანია, რომ საწარმოს ბალანსზე ძირითად საშუალებად აღრიცხული აქტივების (მათ შორის, უძრავი ქონების) საბალანსო ღირებულება არსებითად არ განსხვავდებოდეს მათი რეალური ღირებულებისაგან საგადასახადო წლის ბოლოს, რასაც უზრუნველყოფს ბასს 16-ით რეკომენდირებული გადაფასების მოდელის გამოყენება, რომელიც ითვალისწინებს ბალანსზე თავდაპირველად თვითღირებულებით (შეძენისას გადახდილი დღგ-ის თანხის გარეშე) ასახული დასაბეგრი ქონების შემდგომში ასახვას გადაფასებული (აფასებული ან ჩამოფასებული) თანხით, რომელიც გადაფასების მომენტისათვის არსებული აქტივის რეალური ღირებულების ტოლია, შემდგომში დაგროვილი ცვეთისა და დაგროვილი გაუფასურების ზარალის თანხების გამოკლებით.
ის გარემოება, რომ აქტივის რეალური ღირებულება მოიცავს ამ აქტივის მიწოდების ფასზე დანამატის სახით დადგენილ დღგ-ის თანხას, არ ცვლის საბალანსო ღირებულების განსაზღვრის წესს, რომლის თანახმად, ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხული აქტივის ღირებულება არ მოიცავს დღგ-ის კომპონენტს.
შესაბამისად, როდესაც საწარმოს გააჩნია აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება, ამ ანგარიშგებაში დასაბეგრი უძრავი ქონების საბალანსო ღირებულება ასახულია საბაზრო ფასით დღგ-ის გარეშე და მოქმედი კანონმდებლობა განსაზღვრავს, რომ ამ საწარმოს საგადასახადო შემოწმებისას არ წარმოიშობა დასაბეგრი ქონების ღირებულების საბაზო ფასით განსაზღვრის საფუძველი. შესაბამისად, ქონების გადასახადით დაბეგვრის მიზნებისთვის მოქმედი კანონმდებლობა საგადასახადო ორგანოს მიერ საბაზრო ფასის გამოყენების შემთხვევას უთანაბრებს გადასახადის გადამხდელის მიერ გადაფასების მოდელის გამოყენებას, კომპანიებზე, რომლებსაც გააჩნიათ ფინანსური ანგარიშგება და იყენებენ გადაფასების მოდელს, მათზე არ ვრცელდება ქონების საბაზრო ღირებულებით განსაზღვრის წესი. შესაბამისად, ქონების გადასახადით დასაბეგრი ღირებულების პრინციპი ვერ იქნება განსხვავებულად განსაზღვრული იმ პირებისთვის ვისაც არ გააჩნია აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება და არ იყენებს გადაფასების მოდელს. ამდენად, ვინაიდან ნორმათა ერთობლიობით ცალსახად დგინდება, რომ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ქონების ღირებულება არ მოიცავს დღგ-ს, ყოვლად უსაფუძვლოა შემოწმების შედეგად ქონების გადასახადის დარიცხვა აქტივის ღირებულებაზე დღგ-ის ჩათვლით.
სადავო საკითხთან დაკავშირებულ მნიშვნელოვან გარემოებას წარმოადგენს ის, რომ სს ---ს საკუთრებაში არსებული ---ს ღირებულება ბალანსზე ასახული აქვს თვითღირებულებით, ვინაიდან აღნიშნული კაზინოს რემონტი და კეთილმოწყობა განხორციელებულია მოიჯარე კომპანიის მიერ და აღნიშნული კაზინო იჯარით გაცემულია შპს ---ზე. თავის მხრივ, შპს ---ს მიერ არის განხორციელებული ---ს რემონტი და კეთილმოწყობა და გაწეული სამუშაოები ასახულია შპს ---ს ბალანსზე, რომელიც დადასტურებულია კომპანიის მიერ წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგებით. შესაბამისად, კომპანია ახორციელებს მის ბალანსზე რიცხული ---ს სარემონტო სამუშაოებზე და კეთილმოწყობაზე ქონების გადასახადის გადახდას. შემმოწმებელმა კი უგულებელყო საქმის ირგვლივ არსებული ფაქტობრივი გარემოებები, მათ შორის ის გარემოება, რომ შპს ----წარმოადგენს პირველი კატეგორიის საწარმოს და მის მიერ ყოველ წლიურად წარდგენილია ფინანსური ანგარიშგებები. შპს ----ს 2018 წლის ფინანსური ანგარიშგებიდან (მათ შორის 29-ე და 47-ე გვერდები) ნათლად დასტურდება კომპანიის მიერ სს ---დან აღებულ ფართზე (----) გაწეული სარემონტო სამუშაოების ბალანსზე ასახვის ფაქტი. შპს ---ს ფინანსური ანგარიშგება წარმოდგენილია დანართის სახით.
ზემოთ მითითებული გარემოებები ცხადყოფს, რომ შემმოწმებლის მიერ უგულვებელყოფილი იქნა როგორც ხელშეკრულების პირობა, რომლითაც დასტურდება, რომ მეიჯარემ გაურემონტებელ კონდიციაში გადასცა ქონება მოიჯარეს და რემონტის ხარჯები გაწეულია მოიჯარის მიერ, ასევე უგულვებელყო „ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“ საქართველოს კანონით განსაზღვრული და ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის ზედამხედველობას დაქვემდებარებული პირის მიერ სს---სა და შპს ---ს მიმართ გამოცემული ფინანსური ანგარიშგებები. სამართლებრივად რომ ჰქონოდა შემმოწმებელს შესაძლებლობა ქონების საბაზრო ღირებულებით განსაზღვრისა, საბაზრო ფასის გამოყენების შემთხვევაში, გაურემონტებელი ფართის შეფასება უნდა მოხდეს, ვინაიდან დღეს არსებულ საბაზრო ფასზე არსებითად ახდენს გავლენას მისი კეთილმოწყობის ფაქტი, რომელიც მოიჯარის აქტივს წარმოადგენს.
ასევე, მნიშვნელოვანია სს ----ს საკუთრებაში არსებული ქონების - ---ს (ს/კ---) მიმართ გამოცემული შეფასების დასკვნა. კერძოდ, დასკვნის მიხედვით შეფასება გაკეთებულია 7.12.2019 წლის მდგომარეობით. ამასთან, როგორც დასკვნის მიხედვით დგინდება, შემფასებლის მიერ შეფასებული იქნა არასასოფლო-სამეურნეო დანიშნულების მიწის ნაკვეთი - ფართობით 28 302 კვ.მ და მასზე არსებული შენობა-ნაგებობა---, ფართით 4 770,77 კვ.მ და აღნიშნულის საბაზრო ღირებულებად განისაზღვრა 40 000 000 ლარი. აღნიშნული დასკვნა წარმოადგენს მნიშვნელოვნად ხარვეზიანს, ვინაიდან აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე (ს/კ ---) განთავსებულია 52 684 კვ.მ შენობა-ნაგებობა. შესაბამისად, მიწის ნაკვეთის სრულად მიკუთვნება მხოლოდ ---ს შენობა-ნაგებობაზე არამართებულია, მით უმეტეს მაშინ, როდესაც ---ს ფართი შეადგენს მიწაზე განთავსებული შენობა-ნაგებობების მხოლოდ 9%-ს. ხოლო დასკვნის მიხედვით არ ხორციელდება მიწისა და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის ღირებულების გამიჯვნა. ამდენად, შემმოწმებლის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრის მიზნით აღნიშნული დასკვნის სანდოობის თაობაზე უნდა განხორციელებულიყო დამატებითი კვლევა/შესწავლა, ან უნდა განხორციელებულიყო აღნიშნული ქონების ალტერნატიული ექსპერტიზა.
ბუნდოვანი ასევე, შემმოწმებლის მიერ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებული გარემოება ქონების გადასახადში გამოვლენილ ტექნიკურ უზუსტობებთან დაკავშირებით. აღნიშნული არასწორია, ვინაიდან კომპანია მის ბალანსზე არსებულ დასაბეგრ ქონებაზე სრულად ახორციელებდა საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებას და შესაბამისად, არ არსებობს ტექნიკური უზუსტობის არსებული ფაქტობრივი გარემოებები და შემოწმების შედეგად აღნიშნულ ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართებულია.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2020 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2020 წლიდან მოქმედი რექციით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი, მე-2 და 41 ნაწილების თანახმად:
1. საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).
2. დასაბეგრი ქონების ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა“–„დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული აფასება არ ვრცელდება:
ა) საწარმოზე, თუ იგი მის ბალანსზე რიცხულ უძრავ ქონებას გადაფასების მეთოდის გამოყენებით აღრიცხავს და აქვს აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება.
ამასთანავე, აუდიტირებული ფინანსური ანგარიშგება შეიძლება გამოყენებულ იქნეს მხოლოდ 4 წლის ვადით;
ბ) საქართველოს მთავრობის მიერ განსაზღვრულ სახელმწიფო საწარმოებზე.
4 1 . საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით დამტკიცებული წესით გათვალისწინებულ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებისას დასაბეგრი ქონების ღირებულება განუსაზღვროს საბაზრო ფასით.
აღნიშნული ნორმა არ ვრცელდება ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებზე. თუ დასაბეგრი ქონების საბაზრო ფასი აღემატება მის საბალანსო ღირებულებას:
ა) პირს დასაბეგრი ქონების ღირებულების სხვაობაზე დაერიცხება ქონების გადასახადის ძირითადი თანხა. ამასთანავე, აღნიშნულ თანხაზე საურავი დაეკისრება მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების დღის შემდეგ 30-ე დღიდან, ხოლო აღნიშნული სხვაობა გადასახადის შემცირებად არ ჩაითვლება;
ბ) პირი ვალდებულია შესაბამისი დასაბეგრი ქონების მიმართ აღნიშნული საბაზრო ფასი გამოიყენოს შემდგომი 3 საგადასახადო წლის განმავლობაში.
შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ საწარმო ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისას იყენებს თვითღირებულების მეთოდს და გადასახადის გაანგარიშებას ახდენს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუმცა ბუღალტრული აღრიცხვის და პირველადი დოკუმენტაციის (ქონების შეფასებების და საჯაროდ გამოქვეყნებული ანგარიშგების) ანალიზის საფუძველზე ჩანს, რომ იმ ქონების რეალური საბაზრო ღირებულება, რომელიც შვილობილი საწარმოს კაპიტალში შედის და შემდეგ ხდება „წილის“ რეალიზაცია, რადიკალურად განსხვავდება იმ ღირებულებისგან, რითიც ის საბალანსო მუხლებშია წარმოდგენილი და საიდანაც ხდება ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა. „წილის“ რეალიზაციისას, რიგ შემთხვევებში, წილის შეფასების დასკვნაშიც ფიქსირდება, რომ ღირებულება ფაქტობრივად მხოლოდ წილზე მიმაგრებული ქონებითაა განსაზღვრული, რადგან საწარმო ამ ქონების გარდა არაფერს ფლობს და ხშირ შემთხვევაში საწარმოს დაფუძნება, მისი კაპიტალის შევსება ქონებით და შემდეგ წილის რეალიზაცია სულ ერთ, ორ დღეში, მაქსიმუმ ერთი კვირის ფარგლებში ხდება. წილის შეფასების დასკვნებთან ერთად არსებობს ამავდროულად ქონების შეფასების დასკვნებიც, სადაც ღირებულება თითქმის იდენტურია. სს --- არ იყენებს გადაფასების მეთოდს. არ წარმოადგენს საქართველოს მთავრობის მიერ განსაზღვრულ საწარმოს.
საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ სადავო შემთხვევაში არსებული გარემოებების გათვალისწინებით, მომჩივნის ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის საბაზრო ფასით განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან. საქმის გარემოებებით დგინდება, რომ შენობების საბაზრო ღირებულების განსაზღვრა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ქონებისა და წილის ღირებულებების შეფასების დასკვნების მიხედვით. წილის რეალიზაციისას, რიგ შემთხვევებში, წილის შეფასების დასკვნაშიც ფიქსირდება, რომ ღირებულება ფაქტობრივად მხოლოდ წილზე მიმაგრებული ქონებითაა განსაზღვრული. წილის შეფასების დასკვნებთან ერთად არსებობს ამავდროულად ქონების შეფასების დასკვნებიც, სადაც ღირებულება თითქმის იდენტურია. საბჭო ასევე, მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო დავის ეტაპზე კომპანიის მიერ წარმოდგენილი არ არის ქონების შეფასების ალტერნატიული დასკვნა.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები ამ ნაწილში განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
4. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა
ფაქტების აღწერა
ვალის მართვის დეპარტამენტის 20.05.2022 წლის №48285-21-17 წერილის მიხედვით, სს ---ს (ს/ნ ---) 27.12.2021 წლის მდგომარეობით ერიცხებოდა ზედმეტობა 206 941,77 ლარი და აუღიარებელი საგადასახადო დავალიანება 760 764,28 ლარი. საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლის საფუძველზე, მომჩივნის მთელ ქონებაზე 28.12.2021 წლის №081-32096 შეტყობინების საფუძველზე გავრცელდა საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლება. მომჩივანს 17.05.2022 წლის მდგომარეობით ერიცხებოდა ზედმეტობა 215 393,63 ლარი და აუღიარებელი საგადასახადო დავალიანება 5 465 481,9 ლარი.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 23-ე ნაწილზე, 238-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილზე და მე-6 ნაწილზე და 239-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და იმ ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელს ერიცხებოდა/ერიცხება საგადასახადო დავალიანება, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლით გათვალისწინებული ღონისძიება გავრცელებულია კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს „საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ“ ვალის მართვის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №081-32096 შეტყობინების გაუქმების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
მომჩივნის არგუმენტაცია მითითებულია მე-3 დავის საგნის ნაწილში.
დავების განხილვის
საბჭო მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:
1. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა არის სახელმწიფოს უფლება, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინება უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის, სხვა ვალდებული პირის ქონებიდან.
2. საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის რეგისტრაციის უფლება წარმოიშობა საგადასახადო დავალიანების წარმოშობასთან ერთად და მარეგისტრირებელ ორგანოში რეგისტრაციის მომენტიდან და ვრცელდება საგადასახადო დავალიანების ფარგლებში, პირის საკუთრებაში არსებულ ან/და მის ბალანსზე რიცხულ ქონებაზე (გარდა ლიზინგით მიღებულისა), საგადასახადო დავალიანების წარმოქმნის შემდეგ შეძენილი ქონების ჩათვლით.
საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების გამოყენება შესაძლებელია ამ კოდექსის 265-ე მუხლით გათვალისწინებულ შემთხვევაში.
საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დავალიანების გაუქმებასთან ერთად უქმდება მისი გადახდევინების უზრუნველსაყოფად დაწყებული ამ თავით გათვალისწინებული ნებისმიერი ღონისძიება, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი.
ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე წარმოშობილია დავალიანება, საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის შესახებ 28.12.2021 წლის №081-32096 16 შეტყობინება გამოცემულია კანონმდებლობის შესაბამისად. ამასთან, საბჭო მიუთითებს, რომ არ არსებობს სადავო შეტყობინების საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად გაუქმების საფუძველები.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 26.04.2022 წლის №10424 ბრძანება;
3. ურთიერთდამოკიდებულ პირზე იჯარით გაცემული უძრავი ქონების ქირის საბაზრო ფასით განსაზღვრის საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;
4. ავტომობილის გასხვისების ოპერაციის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად განხილვის საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი დარჩეს განუხილველი;
5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1. ავტომობილის გასხვისების ოპერაციის საქონლის უსასყიდლოდ მიწოდებად განხილვა;
2. ურთიერთდამოკიდებულ პირზე იჯარით გაცემული უძრავი ქონების ქირის განსაზღვრა საბაზრო ფასით;
3. ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრა შენობის საბაზრო ღირებულებით;
4. საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა.
ფაქტობრივი გარემოებები
აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2021 წლის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.03.2018 წლიდან 1.07.2021 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2021 წლის №081-405 საგადასახადო მოთხოვნა.
გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე საგადასახადო დავალიანების არსებობის გამო გამოიცა ვალის მართვის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №081-32096 შეტყობინება საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლების წარმოშობის შესახებ.
აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2021 წლის №081-405 საგადასახადო მოთხოვნა და ვალის მართვის დეპარტამენტის 28.12.2021 წლის №081-32096 შეტყობინება გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 26.04.2022 წლის №10424 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
გადაწყვეტილება
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით ნაწილში საჩივარი დარჩა განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.
მეორე სადავო საკითხის ნაწილში საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის მიერ იჯარით გაცემული ფართის ღირებულების საბაზრო პრინციპით განსაზღვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რისთვისაც საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.
მესამე სადავო საკითხის ნაწილში საბჭო მიიჩნევს, რომ მომჩივნის ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის საბაზრო ფასით განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მეოთხე სადავო საკითხის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
დასაბუთება
ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 18; 19; 159; 164; 201; 202; 239; 238; 265.
2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 161.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 921 მუხლი.