გადაწყვეტილება №20870/2/2023

№20870/2/2023

22 თებერვალი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 21.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 19.09.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20870/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და მიღებული შემოსავლების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა;

2. კაპიტალში შეტანილ კომპიუტერულ ტექნიკაზე ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 7.10.2022 წლის №007-257 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 12.06.2023 წლის №12989 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 465 508,61 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 784 006

საშემოსავლო გადასახადი - 770 734

ქონების გადასახადი - 13 272

ჯარიმა - 392 103

საურავი - 289 399,61

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 12.09.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე პერიოდი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 7.10.2022 წლის №007-257 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 12.06.2023 წლის №12989 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და მიღებული შემოსავლების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

მომჩივანი გადასახადის გადამხდელად და დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულია 19.06.2018 წელს. მისი საქმიანობის სახეს წარმოადგენს კომპიუტერული საშუალებების მართვის საქმიანობები (ეკონომიკური საქმიანობის კოდი 62030). კომპანიის დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელია შპს „----------“ (ს/ნ ----------), ხოლო დირექტორია ---------- (პ/ნ ----------), რომელიც თავის მხრივ წარმოადგენს შპს „----------“ დამფუძნებელს და 100%-იანი წილის მფლობელს. შპს „----------“ (ს/ნ ----------) მიერ 2018 წლის ივნისის თვეში განხორციელდა შპს „----------“ კაპიტალში 1 024 073 ლარის კომპიუტერული ტექნიკის შეტანა, აღნიშნული კომპიუტერული ტექნიკა წარმოადგენს კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილ აპარატურას. შემოწმების პროცესში დანიშნულ იქნა სასაქონლომატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის და დათვალიერების პროცედურა, რომლის შედეგებიდან (საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 15.06.2022 წლის №15128 ბრძანება) დგინდება, რომ კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილი აპარატურა მდებარეობს მისამართზე: ---------- (ს/კ: ----------), აპარატურა განთავსებულია თაროებზე კრიპტოაქტივის გამოსამუშავებლად საჭირო საექსპლუატაციო მდგომარეობაში. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის არ იქნა წარმოდგენილი ამონაწერი ელექტრონული საფულიდან და არც სხვა რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რითაც შესაძლებელი გახდებოდა გამომუშავებული კრიპტოვალუტის რაოდენობის განსაზღვრა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით, თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების მიერ საწარმოს შემოსავლები განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, კერძოდ, შემოწმების მიერ გათვალისწინებულ იქნა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) კაპიტალში შეტანილი მაინერების რაოდენობა, მათი მოდელების მიხედვით კრიპტოაქტივის გამომუშავების სიმძლავრე და კრიპტოაქტივის საბაზრო ღირებულება შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. აღნიშნული მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავალი შეადგენს 3 853 757 ლარს, რომელიც შემოწმების მიერ ჩათვლილ იქნა კომპანიის დირექტორზე ---------- (პ/ნ ----------) გაცემულ ხელფასად. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის შესაბამისად, ასევე დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

ამასთან,„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 39-ე მუხლის შესაბამისად და საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, პირი, რომელიც გადახდის წყაროსთან აკავებს გადასახადს, ვალდებულია: ცნობა შემოსავლის მიმღები პირის სარეგისტრაციო ნომრის, გვარისა და სახელის, საცხოვრებელი ადგილის მისამართის, საანგარიშო პერიოდისთვის შემოსავლის საერთო თანხისა და დაკავებული გადასახადის საერთო თანხის მითითებით: წარუდგინოს საგადასახადო ორგანოს არაუგვიანეს გადასახადის დაკავების თვის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა. სამართალდარღვევებისთვის, საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი დაჯარიმდა მხოლოდ ერთხელ 100 ლარის ოდენობით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, 2018 წლის ივნისის თვეში კომპანიის დამფუძნებელმა შპს „----------“ განახორციელა შპს „----------“ კაპიტალში 1 024 073 ლარის კომპიუტერული ტექნიკის, კერძოდ, კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილ აპარატურის შეტანა. ჩატარებული სმფ-ების ინვენტარიზაციის და დათვალიერების პროცედურით დადგინდა, რომ აპარატურა, რომელიც მდებარეობს ---------- (ს/კ: ----------), განთავსებულია თაროებზე კრიპტოაქტივის გამოსამუშავებლად საჭირო საექსპლუატაციო მდგომარეობაში. ამასთან, გადამხდელმა შემოწმებას არ წარუდგინა ამონაწერი ელექტრონული საფულიდან და არც სხვა რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რითაც შესაძლებელი გახდებოდა გამომუშავებული კრიპტოვალუტის რაოდენობის განსაზღვრა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით და ამ მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავალი შემოწმებით მიჩნეულ იქნა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების მიერ განხორციელებულ დარიცხვას და საჩივარში განმარტავს, რომ დათვალიერების პროცედურით ვერ დადგინდებოდა კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილი აპარატურა, რომელიც განთავსებული იყო თაროებზე, იყო თუ არა კრიპტოაქტივის გამოსამუშავებლად საჭირო საექსპლუატაციო მდგომარეობაში. ამასთან, მიუთითებს, რომ კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილი აპარატურის ნაწილი ყუთიდანაც კი არ იყო ამოღებული. ხოლო დათვალიერების პროცედურის შედეგი არაა საკმარისი მტკიცებულება იმისათვის, რომ დათვალიერების პროცედურის ჩატარების თარიღის მდგომარეობა გავრცელდეს ძველ პერიოდზეც. მომჩივანი მიუთითებს, რომ კრიპტოაქტივის გამომუშავების სიმძლავრე, არ შეიძლება იყოს მუდმივი რიცხვი, როდესაც იგი ბევრ მდგენელზეა დამოკიდებული და ამასთან, დროთა განმავლობაში კრიპტოაქტივის გამომუშავებას მეტი დრო და სიმძლავრე სჭირდება. გაუგებარია, რა პრინციპით შეარჩია შემოწმებამ თუ რომელ კრიპტოაქტივს რა საბაზრო ღირებულება აქვს, ვინაიდან არსებობს კრიპტოაქტივის მრავალი სახეობა, განსხვავდება მათი საბაზრო ღირებულება შესაბამისი პერიოდების მიხედვით და ასევე მრავალ კრიპტობირჟაზე განსხვავებულია ფასები. გადამხდელის განმარტებით, ასევე მნიშვნელოვანია, რომ შემოწმების აზრით, ყოველგვარი დანახარჯის გარეშე შეიძლებოდა გაანგარიშებული შემოსავლის მიღება 1 024 073 ლარის ღირებულების კომპიუტერული ტექნიკით. მისი განმარტებით, აქტივის ფლობა (თუნდაც ექსპლუატაციაში მისაღებად გამზადებულის) არაა საკმარისი პირობა იმისათვის, რომ შემოწმებამ ჰიპოთეტურად გამოთვალოს, რა შემოსავლის მიღების პოტენციალი გააჩნდა აღნიშნულ აქტივს.

აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლების განმარტებით, გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია ელექტროენერგიით მომმარაგებელი კომპანიიდან და მიღებული ინფორმაციის მიხედვით, ----------, ---------- საკადასტრო კოდზე 2019 წლის ივლისის თვიდან ფიქსირდება დიდი ოდენობით დენის მოხმარება, თუმცა არის საანგარიშო პერიოდები, როდესაც აღნიშნული ხარჯი არ ფიქსირდება.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ვინაიდან შემოწმების ხელთ არსებული დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისთვის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება მართლზომიერია. რაც შეეხება არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებულ შემოსავალს, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ობიექტის მისამართსა და საკადასტრო კოდზე დენის ხარჯვა ფიქსირდება 2019 წლის ივლისის თვიდან, ხოლო შესამოწმებელი პერიოდი განსაზღვრულია და დარიცხვა განხორციელებულია 2019 წლის იანვრიდან. ასევე, გარკვეულ თვეებში არ ფიქსირდება დიდი ოდენობით დენის მოხმარება.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციასა და დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, იმ საანგარიშო პერიოდებზე, რომლებზეც ელექტროენერგიის მოხმარება არ ფიქსირდება ან ფიქსირდება მცირე/უმნიშვნელო ოდენობით, უზრუნველყოს შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საგადასახადო შემოწმებამ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით შემოწმების პროცესში გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი და სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალა მისი კვალიფიკაცია, რადგანაც ჩათვალა, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს და ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტი, რადგან ჩათვალა, რომ გადამხდელს არ ჰქონდა სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა და გამოიყენა არაპირდაპირი მეთოდები. შემოწმებამ არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მთავარ არგუმენტად გამოიყენა შემოწმების მიერ შემოწმების პროცესში დანიშნული სმფ-ების ინვენტარიზაციის და დათვალიერების პროცედურის შედეგები. კერძოდ, დაასკვნა, რომ კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილი აპარატურა განთავსებული იყო თაროებზე კრიპტოაქტივის გამოსამუშავებლად საჭირო საექსპლუატაციო მდგომარეობაში. ხოლო, რადგან გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის არ იქნა წარმოდგენილი ამონაწერი ელექტრონული საფულიდან და არც სხვა რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რითაც შესაძლებელი გახდებოდა გამომუშავებული კრიპტოვალუტის რაოდენობის განსაზღვრა, ჩათვალა, რომ ყველა პირობა იყო შექმნილი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის საფუძველზე საწარმოს შემოსავლები განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით.

დათვალიერების პროცედურით ვერანაირად ვერ დადგინდებოდა კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილი აპარატურა, რომელიც განთავსებული იყო თაროებზე იყო თუ არა კრიპტოაქტივის გამოსამუშავებლად საჭირო საექსპლუატაციო მდგომარეობაში.

დათვალიერების პროცედურით დადგინდა, რომ კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილი აპარატურის ნაწილი ყუთიდანაც კი არ იყო ამოღებული, შესაბამისად მარტო აქედანაც კი ჩანს, რომ შემოწმება შეეცადა მაქსიმალურად დაებეგრა კომპანია.

დათვალიერების პროცედურის შედეგი არ არის საკმარისი მტკიცებულება იმისათვის, რომ შემმოწმებელმა დათვალიერების პროცედურის ჩატარების თარიღის მდგომარეობა გაავრცელოს ძველ პერიოდზე.

შემმოწმებელმა არაპირდაპირი მეთოდით გამოთვალა მხოლოდ შემოსავლები და გამოიყენა:

ა) კომპიუტერული ტექნიკის რაოდენობა, რომელიც როგორც მინიმუმ არაა სწორი იმის გამო, რომ აპარატურის ნაწილი ყუთიდანაც კი არ იყო ამოღებული;

ბ) მათი მოდელების მიხედვით კრიპტოაქტივის გამომუშავების სიმძლავრე, რაც გაუგებარია როგორ შეიძლება იყოს მუდმივი რიცხვი, როდესაც ბევრ მდგენელზეა დამოკიდებული, მათ შორის ერთ-ერთი მთავარი ისაა, რომ დროთა განმავლობაში კრიპტოაქტივის გამომუშავებას მეტი დრო და სიმძლავრე სჭირდება;

გ) კრიპტოაქტივის საბაზრო ღირებულება შესაბამისი პერიოდების მიხედვით, რაც ასევე გაუგებარია რა პრინციპით შეარჩია შემოწმებამ თუ რომელ კრიპტოაქტივს (კრიპტოაქტივის მრავალი სახეობა არსებობს) გამოიმუშავებდა აღნიშნული კომპიუტერული ტექნიკა და რომელ კრიპტობირჟაზე (მრავალი კრიპტობირჟა არსებობს და ფასებიც განსხვავებულია) არსებულ საბაზრო ღირებულება იქნებოდა მართებული.

შემოწმებამ ჩათვალა, რომ ყოველგვარი დანახარჯის გარეშე შეიძლებოდა შემდეგი შემოსავლების შემდეგი პერიოდულობით მიღება 1 024 073 ლარის ღირებულების კომპიუტერული ტექნიკით.

ანუ 2019 წლის იანვრიდან-ივლისის ჩათვლით (7 თვეში) პერიოდი საკმარისი იქნებოდა იმისთვის, რომ კომპანიას კომპიუტერული ტექნიკის ღირებულება ამოეღო. ასევე საინტერესოა, თუ ასეთი სარფიანი ბიზნესი იყო აღნიშნული კომპიუტერული ტექნიკით კრიპტოაქტივის გამომუშავება, რატომ არ გააფართოვა მისმა მფლობელმა აღნიშნული ბიზნეს აქტივობა და თუნდაც რა აზრი ჰქონდა მისი დედაკომპანიის შპს „----------“ (ს/ნ ----------) მხრიდან გაცილებით ნაკლებად მომგებიან ბიზნესში (ეფლის ტექნიკის რეალიზაცია) რესურსების ყრას.

ქონების მხოლოდ ფლობა, თუნდაც ექსპლუატაციაში მისაღებად გამზადებულის, არ არის საკმარისი პირობა იმისათვის, რომ საგადასახადო ორგანომ გაურკვეველი არაპირდაპირი მეთოდებით გამოთვალოს ჰიპოთეტურად თუ რა შემოსავლის მიღების პოტენციალი გააჩნდა აღნიშნულ აქტივს და იმით დააკისროს საგადასახადო ვალდებულება გადასახადის გადამხდელს. აღნიშნული ძალიან საშიში პრეცედენტია, რაც ფაქტიურად იმას ნიშნავს, რომ თუ გადასახადის გადამხდელს გააჩნია რაიმე აქტივი, ყოველთვის იქნება შესაძლებელი საგადასახადო ორგანო მიედავოს პოტენციურად მიღებადი შემოსავლიდან გადასახდელ გადასახადებზე.

საგადასახადო შემოწმებამ აღრიცხვის არ ქონად და არ თანამშრომლობად ჩათვალა ის, რომ გადასახადის გადამხდელმა არ დააფიქსირა შემოწმებისთვის სასურველი პოზიცია და არ განაცხადა, რომ ის ნამდვილად გამოიმუშავებდა შესამოწმებელ პერიოდში კრიპტოაქტივს.

საგადასახადო შემოწმებამ აირჩია არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება ყველაზე სათუო მიმართულებით, სადაც ძალიან ბევრი მდგენელი და „თუ“ არსებობდა. აღნიშნული ქმნის შთაბეჭდილებას, რომ შემოწმებას არ აინტერესებდა მრავალი შესაძლებელი ვერსიიდან ყველაზე ნაკლებად სადაო ვერსიის აღება (თუნდაც კომპიუტერული აპარატურის გაქირავების), რადგან არჩეული გზით სავარაუდოდ ყველაზე მეტად დაიბეგრებოდა გადასახადის გადამხდელი.

მომჩივანი 18.12.2023 წელს და 20.12.2023 წელს წარმოდგენილ დაზუსტებულ საჩივრებში მიუთითებს, რომ რადგან წარმოდგენილია, ამონაწერი ელ. საფულიდან, უნდა მოხდეს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების გაუქმება და თანხა დაანგარიშდეს მოცემული ელექტრონული საფულის ამონაწერის მიხედვით (დანართი №1).

უნდა მოხდეს იმ ფაქტის გათვალისწინება, რომ შემოწმების პერიოდში, შემოწმების ადგილზე (----------: ----------) ფიზიკური პირი ---------- თავისი კუთვნილი ე.წ. მაინერებით ეწეოდა კრიპტოვალუტის მოპოვების საქმიანობას და მოცემულ ფართზე ფიქსირებული ელ. ენერგიის საფასურს თავად რიცხავდა მისი კუთვნილი საბანკო ანგარიშიდან. მას 1.01.2019 წლიდან 1.05.2022 წლამდე პერიოდში ელ. აბონენტზე გადარიცხული/დაფარული აქვს 269 419 ლარი (დანართი №2 და დანართი №3). ასევე, 1.05.2020 წლიდან 31.12.2021 წლამდე გარკვეული ფართი ნაქირავები ჰქონდა ფიზიკურ პირს ---------- (პ/ნ ----------), რომელიც აღნიშნულ პერიოდში დაკავებული იყო ისეთი საქმიანობით, როგორიცაა საკვებით მობილური მომსახურება (ლობიანი, ხაჭაპური და ა.შ). შესაბამისად, აღნიშნულ მისამართზე 1.05.2020 წლიდან 31.12.2021 წლამდე პერიოდში დაფიქსირებულ ელ. ენერგიის ხარჯის ნაწილის მომხმარებელს წარმოადგენს ფიზიკური პირი ნინო ტოპეშაშვილი.

1.01.2022 წლიდან დღემდე გარკვეული ფართი ნაქირავები აქვს შპს „----------“ (ს/ნ ----------), რომელიც აღნიშნულ პერიოდში დაკავებული იყო ისეთი საქმიანობით, როგორიცაა საკვებით მობილური მომსახურება (ლობიანი, ხაჭაპური და ა.შ). შესაბამისად, აღნიშნულ მისამართზე 1.01.2022 წლიდან დღემდე პერიოდში დაფიქსირებულ ელ. ენერგიის ხარჯის ნაწილის მომხმარებელს წარმოადგენს შპს „----------“.

რომ შევაჯამოთ, 2018 წელს, შპს „----------“ მხრიდან, შპს „----------“ კაპიტალში ე.წ. მაინერების შეტანა განპირობებული იყო სურვილით, რომ მოცემული მაინერები გაყიდულიყო საბითუმო წესით, ერთიანი პაკეტით მსხვილ ინვესტორზე, რა მიზანიც სამწუხაროდ ამ დრომდე ვერ განხორციელდა. სწორედ ამიტომ იყო განთავსებული მოცემული ტექნიკა, სასაქონლო-მატერიალური მარაგების და არა ძირითადი საშუალებების ბალანსზე. მოცემული საბითუმოდ გასაყიდი მარაგების სპეციფიკიდან გამომდინარე, ხდებოდა ზოგიერთი მათგანის პერიოდული ტესტირება, რათა პოტენციური ინვესტორისთვის ეჩვენებინათ, რომ მოცემულ მაინერებს არ ჰქონდათ ხარვეზი/წუნი. სწორედ ამ პროცესში იყენებდნენ კომპანიის ელექტრონულ საფულეს. ამ მიზეზით იყო მაინერების ზოგიერთი ნაწილი დაერთებული, ხოლო ზოგიერთი მაინერი გაუხსნელი და შეფუთული (აღწერის აქტშიც არის მოცემული ინფორმაცია კომენტარებით აღნიშნული). სამწუხაროდ, როგორც ვნახეთ, საგადასახადო შემოწმების აქტში, არც კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკა იყო გათვალისწინებული: მაგალითად, მოცემული ტექნიკის საბითუმო რეალიზაციის განსახორციელებლად, კომპანიას ესაჭიროებოდა საწყობის ტიპის სივრცე, სადაც მოახდენდა გარკვეულ ტესტირებას, მათ შორის პოტენციური მსხვილი ინვესტორებისთვის და არა ბრენდირებული საცალო გაყიდვების ტიპის ეფექტური მაღაზია, რომელიმე სავაჭროდ აქტიურ ცენტრალურ ქუჩასა თუ გამზირზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

3. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს:

ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა;

ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ მომჩივნის საქმიანობას წარმოადგენს კომპიუტერული საშუალებების მართვის საქმიანობები (ეკონომიკური საქმიანობის კოდი 62030). კომპანიის დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელის, შპს „----------“ (ს/ნ ----------) მიერ 2018 წლის ივნისის თვეში განხორციელდა შპს „----------“ კაპიტალში 1 024 073 ლარის კომპიუტერული ტექნიკის შეტანა. კომპიუტერული ტექნიკა წარმოადგენს კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილ აპარატურას. სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის და დათვალიერების პროცედურის შედეგად დადგინდა, რომ კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილი აპარატურა მდებარეობს მისამართზე: ---------- (ს/კ: ----------), აპარატურა განთავსებულია თაროებზე კრიპტოაქტივის გამოსამუშავებლად საჭირო საექსპლუატაციო მდგომარეობაში. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის არ იქნა წარმოდგენილი ამონაწერი ელექტრონული საფულიდან და არც სხვა რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რითაც შესაძლებელი გახდებოდა გამომუშავებული კრიპტოვალუტის რაოდენობის განსაზღვრა. შემოწმების მიერ გათვალისწინებულ იქნა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) კაპიტალში შეტანილი მაინერების რაოდენობა, მათი მოდელების მიხედვით კრიპტოაქტივის გამომუშავების სიმძლავრე და კრიპტოაქტივის საბაზრო ღირებულება შესაბამისი პერიოდების მიხედვით.

მომჩივანი მიუთითებს, რომ წარმოდგენილია ამონაწერი ელექტრონული საფულიდან და თანხა უნდა დაანგარიშდეს მოცემული ელექტრონული საფულის ამონაწერის მიხედვით. შემოწმების პერიოდში, შემოწმების ადგილზე (----------; ს/კ ----------) ფიზიკური პირი მამუკა მარღიშვილი თავისი კუთვნილი ე.წ. მაინერებით ეწეოდა კრიპტოვალუტის მოპოვების საქმიანობას და მოცემულ ფართზე ფიქსირებული ელ. ენერგიის საფასურს თავად რიცხავდა მისი კუთვნილი საბანკო ანგარიშიდან.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების მეტი სიზუსტით განსაზღვრის მიზნით სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, კომპანიის მიერ მიღებული შემოსავლების გაანგარიშებისას დამატებით შეფასებას საჭიროებს მომჩივნის მიერ მითითებული ელექტრონული საფულეების (შპს „----------“ (ს/ნ ----------) და ---------- მიერ გამოყენებული) მონაცემების გათვალისწინების საკითხი, რომლის იდენტიფიცირება და დავის განმხილველი ორგანოსთვის (შემოსავლების სამსახურისთვის) წარდგენა უნდა უზრუნველყოს მომჩივანმა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

2. კაპიტალში შეტანილ კომპიუტერულ ტექნიკაზე ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია ქონების გადასახადის წლიური დეკლარაციები ნულოვანი გაანგარიშებით. შემოწმებით დადგენილ ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზასა და დეკლარირებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობა, კერძოდ შპს „----------“ (ს/ნ ----------) 2018 წლის ივნისის თვეში განახორციელა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) კაპიტალში 1 024 073 ლარის ღირებულების კომპიუტერული ტექნიკის შეტანა. შემოწმების პროცესში დგინდება, რომ კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობას წარმოადგენდა კომპიუტერული საშუალებების მართვის საქმიანობები (ეკონომიკური საქმიანობის კოდი 62030).

საგადასახადო კოდექსის მე-200 მუხლის, 205-ე მუხლის და 111-ე მუხლის მე-3 ნაწილის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს 2019-2020 წლებში გაეზარდა ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. გადასახადის გადამხდელს დამატებით დაერიცხა გადასახადი 13 272 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით - 6 636 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტზე, 202-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 205-ე მუხლის პირველ-მე-3 ნაწილებზე და 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, შემოწმებით დადგენილ ქონების გადასახადით დასაბეგრ ბაზასა და დეკლარირებულ მონაცემებს შორის გამოვლინდა სხვაობა, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს წარდგენილი აქვს ქონების გადასახადის ნულოვანი დეკლარაციები, მაშინ, როდესაც 2018 წლის ივნისის თვეში განხორციელდა კაპიტალში 1 024 073 ლარის ღირებულების კომპიუტერული ტექნიკის შეტანა, ხოლო კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობას წარმოადგენს კომპიუტერული საშუალებების მართვის საქმიანობები.

ზემოხსენებულ სამართლებრივ ნორმებზე, საქმეში არსებულ მასალებსა და ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმებას სადავო პირველი საკითხიდან გამომდინარე არ ჰქონდა სხვა გზა არ ჩაეთვალა კომპიუტერული ტექნიკა ძირითად საშუალებად და არ დაებეგრა ქონების გადასახადით. შესაბამისად ყველა ზემოაღნიშნული არგუმენტაცია ასევე შეგვიძლია გამოვიყენოთ ქონების გადასახადით დაბეგვრა არ დაბეგვრის საკითხთან მიმართებაშიც.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2020 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია – მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 201-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ქონების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო/ორგანიზაცია მის ბალანსზე ძირითად საშუალებად ან/და საინვესტიციო ქონებად აღრიცხულ აქტივებზე, დაუმონტაჟებელ მოწყობილობებზე, დაუმთავრებელ მშენებლობაზე, აგრეთვე მის მიერ ლიზინგით გაცემულ ქონებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საწარმოსთვის/ორგანიზაციისთვის ქონების გადასახადის წლიური განაკვეთი განისაზღვრება დასაბეგრი ქონების ღირებულების არა უმეტეს 1 პროცენტის ოდენობით. ამ ნაწილის მიზნებისათვის დასაბეგრი ქონების ღირებულება არის საშუალო წლიური საბალანსო ნარჩენი ღირებულება (გამოიანგარიშება კალენდარული წლის დასაწყისისა და ბოლოსთვის აქტივების საშუალო ღირებულების მიხედვით).

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია ქონების გადასახადის ნულოვანი დეკლარაციები. შპს „----------“ (ს/ნ ----------) 2018 წლის ივნისის თვეში განახორციელა შპს „----------“ (ს/ნ ----------) კაპიტალში 1 024 073 ლარის ღირებულების კომპიუტერული ტექნიკის შეტანა. კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობას წარმოადგენდა კომპიუტერული საშუალებების მართვის საქმიანობები (ეკონომიკური საქმიანობის კოდი 62030). აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს 2019-2020 წლებში გაეზარდა ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ვინაიდან მომჩივნის კაპიტალში შეტანილი ქონება გამოყენებულია კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობაში და საგადასახადო ორგანოს მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისთვის გამოყენებულია აღნიშნული ქონების კაპიტალში შეტანის მომენტში შეფასებული ღირებულება, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 12.06.2023 წლის №12989 ბრძანება;

3. საჩივარი, პირველი დავის საგნის (საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და მიღებული შემოსავლების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლის) ნაწილში მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით და მიღებული შემოსავლების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა;

2. კაპიტალში შეტანილ კომპიუტერულ ტექნიკაზე ქონების გადასახადის დარიცხვის მართლზომიერება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. მომჩივნის საქმიანობას წარმოადგენს კომპიუტერული საშუალებების მართვის საქმიანობები. კომპანიის დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელის, მიერ 2018 წლის ივნისის თვეში განხორციელდა მომჩივანის კაპიტალში 1 024 073 ლარის კომპიუტერული ტექნიკის შეტანა. კომპიუტერული ტექნიკა წარმოადგენს კრიპტოაქტივის მოსაპოვებლად განკუთვნილ აპარატურას. სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის და დათვალიერების პროცედურის შედეგად დადგინდა, რომ აპარატურა განთავსებულია თაროებზე კრიპტოაქტივის გამოსამუშავებლად საჭირო საექსპლუატაციო მდგომარეობაში. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის არ იქნა წარმოდგენილი ამონაწერი ელექტრონული საფულიდან და არც სხვა რაიმე სახის ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, რითაც შესაძლებელი გახდებოდა გამომუშავებული კრიპტოვალუტის რაოდენობის განსაზღვრა. შემოწმების მიერ გათვალისწინებულ იქნა მომჩივანის კაპიტალში შეტანილი მაინერების რაოდენობა, მათი მოდელების მიხედვით კრიპტოაქტივის გამომუშავების სიმძლავრე და კრიპტოაქტივის საბაზრო ღირებულება შესაბამისი პერიოდების მიხედვით. მომჩივანი მიუთითებს, რომ წარმოდგენილია ამონაწერი ელექტრონული საფულიდან და თანხა უნდა დაანგარიშდეს მოცემული ელექტრონული საფულის ამონაწერის მიხედვით. შემოწმების პერიოდში, შემოწმების ადგილზე ფიზიკური პირი თავისი კუთვნილი ე.წ. მაინერებით ეწეოდა კრიპტოვალუტის მოპოვების საქმიანობას და მოცემულ ფართზე ფიქსირებული ელ. ენერგიის საფასურს თავად რიცხავდა მისი კუთვნილი საბანკო ანგარიშიდან. საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და მიიჩნევს, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების მეტი სიზუსტით განსაზღვრის მიზნით სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას. კერძოდ, კომპანიის მიერ მიღებული შემოსავლების გაანგარიშებისას დამატებით შეფასებას საჭიროებს მომჩივნის მიერ მითითებული ელექტრონული საფულეების (მომჩივანის და ფიზიკური პირის მიერ გამოყენებული) მონაცემების გათვალისწინების საკითხი, რომლის იდენტიფიცირება და დავის განმხილველი ორგანოსთვის (შემოსავლების სამსახურისთვის) წარდგენა უნდა უზრუნველყოს მომჩივანმა.

2. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია ქონების გადასახადის ნულოვანი დეკლარაციები. კომპანიის მიერ 2018 წლის ივნისის თვეში განახორციელა მომჩივანის კაპიტალში 1 024 073 ლარის ღირებულების კომპიუტერული ტექნიკის შეტანა. კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობას წარმოადგენდა კომპიუტერული საშუალებების მართვის საქმიანობები (ეკონომიკური საქმიანობის კოდი 62030). აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელს 2019-2020 წლებში გაეზარდა ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საჩივარი ამ ნაწილში, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს. მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ვინაიდან მომჩივნის კაპიტალში შეტანილი ქონება გამოყენებულია კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობაში და საგადასახადო ორგანოს მიერ ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზის განსაზღვრისთვის გამოყენებულია აღნიშნული ქონების კაპიტალში შეტანის მომენტში შეფასებული ღირებულება, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არსებული გარემოებების გათვალისწინებით საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს ამ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(5,9); 101(1); 154(1„ა“); 201(1); 202(1); 205; 275; 291