გადაწყვეტილება №21812/2/2024

№21812/2/2024

14 მაისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,7.03.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს"--------"-ის 8.01.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21812/2/2024).

 

დავის საგანი:

შემოსავლების სამსახურის 13.07.2023 წლის №16966 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 16.11.2023 წლის №002-260 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33445 ბრძანება.

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 21.06.2021 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 6.11.2018 წლიდან 1.04.2021 წლამდე პერიოდი.

შპს „-------“ (ს/„-------“) დაფუძნებულია 6.11.2018 წელს და 8.11.2018 წლიდან მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი. მისი საქმიანობის სფეროა კომპიუტერული პროგრამირება. საწარმოს დამფუძნებლად უფიქსირდება 3 არარეზიდენტი უკრაინის მოქალაქე ფიზიკური პირი. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით, საწარმოს მიერ პერიოდულად ხდება მიღებული მოგების განაწილება. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებით და „საანგარიშო თვეში განხორციელებული განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ“ ინფორმაციით 1.12.2018 წლიდან 1.01.2020 წლის ჩათვლით პერიოდში გადამხდელს გაცემული აქვს დივიდენდი 1 032 552 ლარის ოდენობით, თუმცა არ აქვს დაბეგრილი მოგების გადასახადით, ვინაიდან მისივე განმარტებით სარგებლობს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით. გადამხდელის წარმომადგენლის განმარტებით, საქმიანობას ახორციელებენ საწარმოს დამფუძნებლები პირადად და საქართველოში არ ჰყავთ დაქირავებით მომუშავე პირები შესაბამისი პროფილური განხრით. ასევე, არ გააჩნიათ საკუთრებაში არსებული ქონება, არც იჯარით აღებული ფართი, სადაც შეძლებდნენ საქმიანობის განხორციელებას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის გავრცელების მიზნებისათვის არსებითია ვირტუალური ზონის პირი საქართველოს ტერიტორიაზე ქმნიდეს საინფორმაციო ტექნოლოგიებს და მის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებით იღებდეს შემოსავალს. ვინაიდან შპს „-------“-ის (ს/ნ „-------“) შემთხვევაში ვერ დადასტურდა ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა, შემოწმების შედეგად საწარმომ ზემოაღნიშნულ განაწილებულ მოგებაზე ვერ ისარგებლა საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 30.06.2021 წლის №002-213 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2021 წლის №36220 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 8.04.2022 წლის №15249/2/2021 გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 22.11.2021 წლის №36220 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საბჭოს 8.04.2022 წლის №15249/2/2021 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული საჩივარი და 13.07.2022 წლის №18400 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების მიხედვით შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 13.07.2022 წლის №18400 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 1.06.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით ძალადაკარგულად გამოცხადდა 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანება და დამტკიცდა „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ ახალი მეთოდური მითითება, რომლის მიხედვით პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის, შეუძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას. ამასთან, პირი განხორციელებულ განაცემებთან მიმართებაში უნდა ასრულებდეს საგადასახადო აგენტის ვალდებულება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით. აღნიშნულ შემთხვევაში ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე, შესაბამისად მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისათვის მის მიერ მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირებზე განაწილება, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, გათავისუფლდება მოგების გადასახადისაგან.

ზემოაღნიშნული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით, ვინაიდან ამ შემთხვევაში, ვირტუალური ზონის პირი არ იყენებს, როგორც შესაბამისი პროფილური განხრით დაქირავებულ, ასევე მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე აყვანილ პირებს, ვერ ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ, არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე. შესაბამისად, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის მის მიერ მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირზე განაწილება. საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველი, არ თავისუფლდება მოგების გადასახადისგან. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას).

აუდიტის დეპარტამენტის 1.06.2023 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 5.06.2023 წლის №002-94 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 13.07.2023 წლის №16966 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. შემოსავლების სამსახურის 13.07.2022 წლის №18400 ბრძანების სრულყოფილად აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 13.07.2023 წლის №16966 ბრძანების აღსრულების შედეგად გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 3.11.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ აღნიშნული ბრძანების აღსრულების მიზნით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად სადავო საკითხის შესწავლის შედეგად, ასევე, იმის გათვალისწინებით, რომ შესწავლის მიმდინარეობისას არ არის წარმოდგენილი არანაირი დამატებითი ინფორმაცია/დოკუმენტური მტკიცებულებები, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით (მათ შორის, 13.07.2022 წლის №18400 ბრძანების აღსრულების მიზნით, 1.06.2023 წელს შედგენილი დასკვნის გათვალისწინებით) დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარება კორექტირებას (შემცირებას).

აუდიტის დეპარტამენტის 3.11.2023 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 16.11.2023 წლის №002-260 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33445 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-3 მუხლის პირველ პუნქტზე და მე-6 მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილზე, 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტზე, მე12 მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე და მე-2 ნაწილზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, „ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მინიჭების წესისა და პირობების და ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მიმნიჭებელი პირის განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 26.01.2011 წლის №49 დადგენილებაში ცვლილებისა და დამატებების შეტანის თაობაზე საქართველოს მთავრობის №89 დადგენილების მე-5 მუხლის პირველ პუნქტზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნას და აცხადებს, რომ თუ საკითხი განხილული იქნება 2022 წლის დეკემბერში გამოცემული მეთოდური მითითების მიხედვით, გადამხდელის შესაბამისი ფაქტობრივი გარემოებებით, განსახილველ შემთხვევას შეიძლება შეესაბამებოდეს პირველი და მეორე მაგალითები, რომლის მიხედვითაც, მხოლოდ ერთი დაქირავებულის არსებობაც კი საკმარისია იმისათვის, რომ პირმა მართლზომიერად ისარგებლოს საგადასახადო შეღავათით. დაქირავებულის არსებობას (2 დირექტორი) ადასტურებს თავად აუდიტის დეპარტამენტი და ეს საკითხი სადავო არ გამხდარა. ამასთან, პირველ მაგალითში არსადაა მოცემული ინფორმაცია იმის შესახებ, რომ დაქირავებული პირი უნდა იყოს საქართველოს მოქალაქე ან რეზიდენტი და ა.შ. ასევე, არსად არის წარმოდგენილი ხელფასის ოდენობა, მეტიც, ხაზგასმულია, რომ დაქირავებული მხოლოდ ერთი პირია.

აუდიტორის მსჯელობა აშკარად აცდენილია იმას, რასაც შემოსავლების სამსახური ითხოვს ბრძანების მიხედვით. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა აუდიტორს, რომ საკითხი არ არის გამოკვლეული და არსებული არგუმენტაცია არ მიიჩნია საკმარისად, აუდიტორმა კი ვერაფერი ახალი ვერ წარმოადგინა და ვერ შეძლო თავისი პოზიციის გამყარება. მეტიც, აუდიტორის მიერ ისეა „დასაბუთება“ წარმოდგენილი თითქოს გადამხდელს ჰქონდა დავალებული რაიმე დამატებითი ინფორმაციის და დოკუმენტაციის წარმოდგენა. მომჩივანი აცხადებს, რომ ყველაფერი მოცემული იყო საჩივარში და ყველაფერი აგებულია ისეთ ფაქტებზე, რომელიც სადავო არ გამხდარა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტით დასტურდება თანამშრომლების არსებობა კომპანიაში. ამასთან, შემოსავლების სამსახური სამოტივაციო ნაწილში ცალსახად მიუთითებს, რომ თანამშრომლის რეზიდენტობას ამ მიზნებისთვის მნიშვნელობა არ ენიჭება.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად, ასევე სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.

ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო შემოწმებისას ხორციელდება სახელფასო განაცემის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საწარმოს ან შემმოწმებლის მიერ, მათ შორის შემოწმების მიერ საწარმოსგან მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, იმდაგვარად, რომ დაკმაყოფილდება ზემოთაღნიშნული პირობები, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი ნორმები ჩაითვლება შესრულებულად.

ყოველივე ზემოხსენებულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიას მიღებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას განაწილებული აქვს დივიდენდი დამფუძნებელ არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებზე.

განაწილებული დივიდენდი დაბეგრილია გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით, ხოლო მოგების გადასახადის ნაწილში კომპანიამ ისარგებლა საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით, ვირტუალური ზონის პირებისთვის, გათვალისწინებული შეღავათით.

აუდიტის დეპარტამენტმა არ გაითვალისწინა არსებული გარემოება და განაწილებული თანხები დაბეგრა მოგების გადასახადით. შემოსავლების სამსახურის მსჯელობა აღნიშნულ ნაწილში არამართლზომიერია. კერძოდ, კომპანია ნამდვილად წარმოადგენს ვირტუალური ზონის პირს და ეს სადავო არ გამხდარა შემოწმების პერიოდში. მას აქვს შესაბამისი სერტიფიკატი და მის მისაღებად გავლილი აქვს კანონმდებლობით გათვალისწინებული პროცედურები. კომპანია წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტს და იგი მის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების მიწოდებას ახორციელებს საქართველოს ფარგლებს გარეთ. ეს ყველაფერი წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათის საფუძველს მოგების გადასახადის მიზნებისთვის. ყველა ზემოაღნიშნული ფაქტი დასაბუთებულია და დასტურდება შესაბამისი დოკუმენტაციით. მათ შორის სადავო არ გამხდარა შემოწმების მიერ. თანამედროვე ბიზნესში და მითუმეტეს ციფრულ სფეროში თანამშრომლების მონაწილეობა და ჩართულობა ხშირ შემთხვევაში ხორციელდება დისტანციურად. მათ შორის შესაძლოა დაქირავებით მუშაობა მოხდეს საზღვარგარეთიდან. საგადასახადო კოდექსი და კანონი „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ არ მოითხოვს, შესაბამისი სტატუსის მქონე პირისგან რაიმე დამატებით ვალდებულებას, თანამშრომლების აყვანას უშუალოდ საქართველოში, ოფისის დაქირავებას, არარეზიდენტი დამფუძნებლების არსებობას და ა.შ.

გარდა ზემოაღნიშნული საკანონმდებლო ნორმებისა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებით შემოსავლების სამსახურს დაევალა (და თავის მხრივ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს), უკვე მესამედ, ვირტუალური ზონის პირების საკითხის შესწავლა, მათ შორის, შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემული მეთოდური მითითების „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ შესაბამისად.

პირველ რიგში აღსანიშნავია, რომ სრულიად გაუგებარია როგორ უნდა იმოქმედოს გადასახადის გადამხდელმა არსებულ სიტუაციაში, როდესაც ჯერ ხდება ისეთ საკითხზე მოდავება და დამატებითი გადასახადების დარიცხვა, რომელიც არ არის გათვალისწინებული კანონმდებლობით. ამის შემდგომ, გამოდის მეთოდური მითითება, რომელიც აყალიბებს გარკვეულ ნორმებს, რაც არ არის თავის მხრივ შესაბამისობაში კანონთან და სულ რამდენიმე თვეში გამოდის კიდევ ახალი მეთოდური მითითება, რომელიც აუქმებს ამ წინა მეთოდურ მითითებას და ადგენს სრულიად ახალ რეალობას. ამ რეალობიდან გამომდინარე, არ არსებობს არანაირი სამართლებრივი მექანიზმი, რომ გადასახადის გადამხდელს დაერიცხოს დამატებითი გადასახადები იმ საკითხთან დაკავშირებით, რაც უცნობი იყო თავად შემოსავლების სამსახურისთვის და არ იყო განსაზღვრული საგადასახადო კანონმდებლობით. შესაბამისად, ვერ იქნებოდა ცნობილი ვერც გადასახადის გადამხდელისთვის.

ამასთან, თუ შევაჯამებთ აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნას, სადავო საკითხი გვაქვს ერთადერთი, შექმნილია თუ არა არსებითად საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიები. შესაბამისად, მსჯელობაც არგუმენტაციის ნაწილში მოცემულია ამ მიმართულებით. მოკვლევის პროცესში აუდიტორს ასევე წარედგინა არგუმენტაცია მარტში გამოცემულ მეთოდურ მითითებასთან დაკავშირებით, თუმცა რადგან გაუქმებულია აქ აღარ იქნება წარმოდგენილი მისი შინაარსი. მეორეს მხრივ, თუ საკითხს განვიხილავთ 2022 წლის დეკემბერში გამოცემული მეთოდური მითითების მიხედვით, გადამხდელის შესაბამისი ფაქტობრივი გარემოებებით შეიძლება იყოს პირველი და მეორე მაგალითები, რომლის მიხედვითაც, მხოლოდ ერთი დაქირავებულის არსებობაც კი საკმარისია იმისათვის, რომ პირმა მართლზომიერად ისარგებლოს საგადასახადო შეღავათით. დაქირავებულის არსებობას (2 დირექტორი) ადასტურებს თავად აუდიტის დეპარტამენტი და ეს საკითხი სადავო არ გამხდარა. ამასთან, პირველ მაგალითში არსადაა მოცემული ინფორმაცია იმის შესახებ (და არც უნდა იყოს რადგან ამას კანონი არ ადგენს), რომ დაქირავებული პირი უნდა იყოს საქართველოს მოქალაქე ან რეზიდენტი და ა.შ. ასევე, არსად არის წარმოდგენილი ხელფასის ოდენობა, მეტიც, ხაზგასმულია, რომ დაქირავებული მხოლოდ ერთი პირია. ასევე, მეთოდური მითითება არსად ადგენს ოფისის დაქირავების ვალდებულებას, უფრო მეტი დაქირავებულის აუცილებლობას, დირექტორის თუ დამფუძნებლების საქართველოს ტერიტორიაზე ყოფნის ვადას და ა.შ. მოგეხსენებათ ეს არგუმენტები უდევს საფუძვლად აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნას. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გაუგებარია, რატომ არ მოახდინა აუდიტის დეპარტამენტმა აღნიშნული მოცემულობის შესაბამისობის შესწავლა ფაქტობრივ გარემოებებთან მიმართებაში, რის შედეგადაც უნდა მომხდარიყო დამატებით დარიცხული გადასახადების სრულად შემცირება.

ზემოაღნიშნული საკითხები წარდგენილ იქნა შემოსავლების სამსახურში და შემოსავლების სამსახურმა, როგორც უკვე ზემოთ აღინიშნა, აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა არ მიიჩნია საკმარისად, ჩათვალა, რომ საკითხს სჭირდება დამატებითი მოკვლევა და ამის შედეგად უნდა მოხდეს საბოლოო შეფასება და შესაბამისი გარემოებების შემთხვევაში მოხდეს გადასახადის კორექტირება. კერძოდ, როგორც გადაწყვეტილებაშია ნახსენები დაევალა „...აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი...“

მეთოდური მითითებით უკვე შესწავლილი ჰქონდა აუდიტორს საკითხი და ეს ნაწილი შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით არ იქნა მიჩნეული საკმარისად. ჩაითვალა, რომ არ არის მართებულად გამოკვლეული საკითხი. შესაბამისად, ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურმა აუდიტის დეპარტამენტს მისცა დამატებითი განმარტება ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში. კერძოდ, „შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად, ასევე სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.“

აუდიტის დეპარტამენტი კი გამოსცემს შემდეგი სახის დასკვნას:

„აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ზემოაღნიშნული ბრძანების აღსრულების მიზნით (იგულისხმება შემოსავლების სამსახურის ბოლო გადაწყვეტილება ნაწილობრივ დაკმაყოფილებასთან დაკავშირებით) სადავო საკითხის შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბერის N33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად სადავო საკითხის შესწავლის შედეგად, ასევე იმის გათვალისწინებით, რომ შესწავლის მიმდინარეობისას არ არის წარმოდგენილი არანაირი დამატებითი ინფორმაცია/დოკუმენტური მტკიცებულებები, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს (მათ შორის, 2022 წლის 13 ივლისის N18400 ბრძანების აღსრულების მიზნით, 2023 წლის 1 ივნისს შედგენილი დასკვნის გათვალისწინებით), დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარება კორექტირებას (შემცირებას)“

აუდიტორის მსჯელობა აშკარად აცდენილია იმას, რასაც შემოსავლების სამსახური ითხოვს ბრძანების მიხედვით. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა აუდიტორს რომ საკითხი არ არის გამოკვლეული და არსებული არგუმენტაცია არ მიიჩნია საკმარისად, აუდიტორმა კი ვერაფერი ახალი ვერ წარმოადგინა და ვერ შეძლო თავისი პოზიციის გამყარება. მეტიც, აუდიტორის მიერ ისეა „დასაბუთება“ წარმოდგენილი თითქოს გადამხდელს ჰქონდა დავალებული რაიმე დამატებითი ინფორმაციის და დოკუმენტაციის წარმოდგენა. არსად წინა საჩივარში არ იყო ნახსენები, რომ დამატებით იქნებოდა წარმოდგენილი რაიმე. ყველაფერი მოცემული იყო საჩივარში და ყველაფერი აგებულია ისეთ ფაქტებზე, რომელიც სადავო არ გამხდარა არც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. დამატებით აღსანიშნავია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის აქტით დასტურდება თანამშრომლების არსებობა კომპანიაში, რაც არსებული მეთოდური მითითებით სრულიად საკმარისია საჩივრის დასაკმაყოფილებლად. ამასთან, შემოსავლების სამსახური სამოტივაციო ნაწილში ცალსახად მიუთითებს, რომ თანამშრომლის რეზიდენტობას ამ მიზნებისთვის მნიშვნელობა არ ენიჭება.

სხვა არგუმენტები (ოფისის დაქირავება, დამფუძნებლების მიერ საქართველოში გატარებული დროის პერიოდი, დაქირავებულების რაოდენობა და ა.შ.), რაც აუდიტორმა წინა დასკვნას დაუდო საფუძვლად სრულად გაბათილებულია. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახურის მიერ საკითხის კვლავ აუდიტის დეპარტამენტში მესამედ დაბრუნება აღარ უნდა მომხდარიყო. „შესაბამისად“, საკითხი სრულად უნდა დაკმაყოფილდეს საბჭოს მიერ.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს მიერ არ მოხდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს და შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება, მათ მიერ გამოცემული ახალი აქტი და შესაბამისი საგადასახადო მოთხოვნა არამართლზომიერია და სრულად უნდა შემცირდეს დამატებით დარიცხული გადასახადი (ძირი, ჯარიმა, საურავი).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემეობათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილის თანახმად, ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან.

საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

შემოსავლების სამსახურის 13.07.2023 წლის №16966 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის 3.11.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და შემოსავლების სამსახურის ბრძანების სამოტივაციო ნაწილში აღნიშნული განმარტების შესაბამისად სადავო საკითხის შესწავლის შედეგად, ასევე, იმის გათვალისწინებით, რომ შესწავლის მიმდინარეობისას არ არის წარმოდგენილი არანაირი დამატებითი ინფორმაცია/დოკუმენტური მტკიცებულებები, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით (მათ შორის, 13.07.2022 წლის №18400 ბრძანების აღსრულების მიზნით, 1.06.2023 წელს შედგენილი დასკვნის გათვალისწინებით) დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარება კორექტირებას (შემცირებას).

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებაში მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით,შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად, ასევე სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.

ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო შემოწმებისას ხორციელდება სახელფასო განაცემის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საწარმოს ან შემმოწმებლის მიერ, მათ შორის შემოწმების მიერ საწარმოსგან მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გათვალისწინებით, იმდაგვარად, რომ დაკმაყოფილდება ზემოთაღნიშნული პირობები, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი ნორმები ჩაითვლება შესრულებულად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 28.12.2023 წლის №33445 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი მიიჩნევს,რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არ მოხდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს და შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება,მათ მიერ გამოცემული ახალი აქტი და შესაბამისი საგადასახადო მოთხოვნა არამართლზომიერია და სრულად უნდა შემცირდეს დამატებით დარიცხული გადასახადი.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საწარმოს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი.მისი საქმიანობის სფეროა კომპიუტერული პროგრამირება. საწარმოს დამფუძნებლად უფიქსირდება 3 არარეზიდენტი უკრაინის მოქალაქე ფიზიკური პირი. საწარმოს მიერ პერიოდულად ხდება მიღებული მოგების განაწილება. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებით და „საანგარიშო თვეში განხორციელებული განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ“ ინფორმაციით 1.12.2018 წლიდან 1.01.2020 წლის ჩათვლით პერიოდში გადამხდელს გაცემული აქვს დივიდენდი,თუმცა არ აქვს დაბეგრილი მოგების გადასახადით, ვინაიდან მისივე განმარტებით სარგებლობს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით.ვინაიდან მომჩივანის შემთხვევაში ვერ დადასტურდა ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა, შემოწმების შედეგად საწარმომ ზემოაღნიშნულ განაწილებულ მოგებაზე ვერ ისარგებლა სსკ-ის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით. შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

99(1"ჟ").