გადაწყვეტილება №23537/2/2024

№23537/2/2024

23 იანვარი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ფ/პ------------ა (ს/ნ ----------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.12.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ფ/პ---------ას 23.07.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23537/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. არარეზიდენტი კომპანიისთვის გაწეული მომსახურებიდან მიღებული თანხების საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად განხილვა;

2. სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 22.04.2024 წლის №999-7 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 16.07.2024 წლის №16841 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 1 261 017 ლარი.

მათ შორის:

საშემოსავლო გადასახადი - 710 937

ჯარიმა - 355 469

საურავი - 194 611

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2021 წლიდან 1.01.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება, საქართველოს ტერიტორიიდან არარეზიდენტი პირისთვის დაქირავებით მუშაობით/მომსახურების გაწევის შედეგად მიღებული შემოსავლების დაბეგვრის სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 16.04.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 22.04.2024 წლის №9261 ბრძანება და №999-7 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 16.07.2024 წლის №16841 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არარეზიდენტი კომპანიისთვის გაწეული მომსახურებიდან მიღებული თანხების საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად განხილვა

ფაქტების აღწერა

მომჩივანი მომსახურებას უწევს ------ის რეზიდენტ კომპანია „--------“-ს, რომელიც დასტურდება აღნიშნული ურთიერთობის ფარგლებში მომჩივნის ახსნა-განმარტებით და მხარეებს შორის გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებებით. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში აღნიშნული მომსახურებიდან მიღებულმა შემოსავალმა 2021 წელს შეადგინა 1 555 194 ლარი, ხოლო 2022 წელს - 1 999 492 ლარი.

შემოწმების შედეგად საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ.ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, მიღებული თანხები ჩაითვალა საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. მომჩივანს ასევე დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე3 ნაწილებით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 79-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტებით, მე-80 მუხლის პირველი ნაწილით, 81-ე მუხლით, მე-100 მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილით, 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ“ ქვეპუნქტებით და 153-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით, მე-2 მუხლის მე-7 ნაწილით, „საქართველოს მთავრობასა და -------ის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-15 მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე შეთანხმების 22-ე მუხლის პირველი ნაწილით და განმარტა, რომ შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმების თანახმად, თუ მუშაობა არ ხორციელდება მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოში, რეზიდენტი პირის სახელმწიფო უფლებამოსილია დაბეგროს მისი შემოსავალი, შემოსავლის წარმოქმნის წყაროს მიუხედავად.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაში აღნიშნულია შემდეგი:

ფ.პ. ------ა მომსახურებას უწევს ------ის რეზიდენტ კომპანია „----------“-ს, რომელიც დასტურდება აღნიშნული ურთიერთობის ფარგლებში გადამხდელის ახსნა-განმარტებით, ფ/პ ---------ასა და „--------“-ს შორის გაფორმებული მომსახურების ხელშეკრულებებით. ახსნაგანმარტებაში გადამხდელი განმარტავს, რომ ფ/პ--------ას ფუნქციას წარმოადგენს კომპანიის დახმარება, საქმიანობა მოიცავს ფეხბურთელებთან და საფეხბურთო კლუბებთან კომუნიკაციას, საფეხბურთო მატჩების დაკვირვებას და ა.შ.

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემებით, ფ.პ. -------ას მრავლად უფიქსირდება საზღვრის კვეთები, თუმცა აკმაყოფილებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ რეზიდენტობისთვის განსაზღვრულ კრიტერიუმს.

ასევე, გადამხდელის მიერ წარდგენილია ფ.პ. --------ასა და „--------“-ს შორის დადებული ნოტარიულად დამოწმებული მომსახურების ხელშეკრულებები, სადაც ხაზგასმითაა აღნიშნული, რომ -------ამ მომსახურება უნდა მიაწოდოს „---------“-ს. ამასთან, ხელშეკრულებაში აღნიშნულია რომ, ფიზიკური პირი, „-------“-ის წინაშე დაქვემდებარების გარეშე, უზრუნველყოფს თავისი მომსახურების განხორციელებას დამოუკიდებლად და ავტონომიურად.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადამხდელს შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში აღნიშნული მომსახურებიდან გამომდინარე მიღებული აქვს 2021 წელს 1 555 194 ლარი, ხოლო 2022 წელს 1 999 492 ლარი.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის შესაბამისადაც, გადასახადის გადამხდელი შესამოწმებელ პერიოდში წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტ ფიზიკურ პირს, ამასთან, უფიქსირდება --------ში რეგისტრირებული საწარმოსგან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ არის დაბეგრილი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად.

იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელი საქართველოს რეზიდენტი ფიზიკური პირია და მიღებული აქვს შემოსავალი, რომელზეც არ ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შემოსავლების სამსახურმა მართლზომიერად მიიჩნია მიღებული შემოსავლის საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად დაბეგვრა. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი საჩივარში, ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარდგენილი, იმგვარი მტკიცებულებები/არგუმენტები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დავების განხილვის საბჭოს ყურადღებას ამახვილებს ორ სამართლებრივ საკითხზე, რამაც გამოიწვია უკანონო დარიცხვა. კერძოდ:

1) შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ ფ/პ---------ას მიერ მიღებული შემოსავალი წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს.

2) ამასთან, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ ---------ია თავად არის ვალდებული, დაადეკლარიროს და დაბეგროს აღნიშნული შემოსავალი.

მიღებული შემოსავალი არ განეკუთვნება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს და შესაბამისად არ უნდა დაიბეგროს საშემოსავლო გადასახადით. ამასთან, იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ჩაითვლება რომ შემოსავალი მიღებულია საქართველოში არსებული წყაროდან, ამ შემოსავალზე დეკლარაციის წარდგენისა და გადასახადის გადახდის ვალდებულება არ ეკისრება მომჩივანს. ამ ორივე საკითხზე პოზიციას დეტალურად ქვემოთ წარმოადგენს:

1. საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტზე და მიაჩნია, რომ მის მიერ მიღებული შემოსავალი არ წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს და შესაბამისად არ უნდა დაიბეგროს საშემოსავლო გადასახადით. შესაბამისად, საქართველოს რეზიდენტი ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავალი საშემოსავლო გადასახადით დაიბეგრება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ იგი მიღებულია საქართველოში არსებული წყაროდან.

მომჩივანი უკვე მრავალი წელია სამუშაოს ასრულებს -------ის რეზიდენტი კომპანია ------.-სთვის (ს/ნ --------), რის სანაცვლოდაც იღებს შესაბამის ანაზღაურებას. აღნიშნული ურთიერთობის ფარგლებში, მის მოვალეობას წარმოადგენს ფეხბურთელებთან დაკავშირება, მათსა და ------ს შორის წარმომადგენლობითი (საფეხბურთო აგენტი) ხელშეკრულების გაფორმების მიზნით; ფეხბურთელების ადმინისტრაციული, ტექნიკური, ფინანსური და კომერციული საჭიროებების კოორდინაცია, მართვა და ზედამხედველობა; ფეხბურთის მატჩების ზედამხედველობა და ზეპირი ან წერილობითი ანგარიშის გაკეთება; მჭიდრო კონტაქტის შენარჩუნება იმ მოთამაშეებთან, რომლებსაც უკვე აქვთ წარმომადგენლობითი კონტრაქტი (საფეხბურთო აგენტი) -------თან და სხვა. მხარეთა შორის დადებული ხელშეკრულებებით გათვალისწინებულია როგორც ფიქსირებული ანაზღაურება, ასევე ბონუსები (იხ. დანართი №2 - მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულებები).

ყურადღებას ამახვილებს იმ ფაქტზე, რომ არც --------. და შესაბამისად, არც -------ია საქმიანობას არ ახორციელებენ საქართველოს ტერიტორიაზე. ------ მოღვაწეობს ფეხბურთის სფეროში და იგი წარმოადგენს საფეხბურთო აგენტს. კერძოდ, სხვადასხვა ფეხბურთელები წარმომადგენლობით ხელშეკრულებას აფორმებენ -----თან, რის შემდეგაც კომპანია ხდება მათი საფეხბურთო აგენტი, ზრუნავს მათ კარიერულ განვითარებაზე და მათი სახელით მოლაპარაკებებს აწარმოებს საფეხბურთო კლუბებთან მათი ახალ საფეხბურთო კლუბში გადაყვანასთან (ე.წ. ტრანსფერი) დაკავშირებით, რის სანაცვლოდაც იღებს შესაბამის ანაზღაურებას.

ფ/პ -------იას ფუნქციას წარმოადგენს კომპანიის დახმარება ზემოაღნიშნული ფუნქციების შესრულებაში ევროპის რეგიონში. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, ფ/პ -------იას საქმიანობა მოიცავს ფეხბურთელებთან და საფეხბურთო კლუბებთან კომუნიკაციას, საფეხბურთო მატჩების დაკვირვებას და ა.შ. უკლებლივ ყველა ის ფეხბურთელი, რომელთან ურთიერთობასაც კომპანია წარმართავს ფ/პ -------იას დახმარებით, თამაშობს საქართველოს ფარგლებს გარეთ. გარდა ამისა, ------ დღემდე არ მიუღია შემოსავალი არცერთი საქართველოს რეზიდენტი საფეხბურთო კლუბისაგან თუ კომპანიისაგან და -------ს ურთიერთობა აქვს მხოლოდ ევროპულ საფეხბურთო კლუბებთან (იხ. დანართი №3 - -------ის ახსნა-განმარტება).

შესაბამისად, ფ/პ -------ია მასზე დაკისრებულ სამუშაოს არ და ვერ შეასრულებს საქართველოს ტერიტორიაზე. იგი ამ მიზნით მოგზაურობს ევროპის სხვადასხვა ქვეყანაში, შესაბამის მოთამაშეებთან თუ საფეხბურთო კლუბებთან კომუნიკაციის მიზნით და -------თან დადებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სამუშაოს შესრულების შემდეგ ბრუნდება საქართველოში. აღნიშნულის საილუსტრაციოდ წარმოადგენს საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს სსიპ მომსახურების სააგენტოს მიერ 2024 წლის პირველი მარტის ცნობას საქართველოს სახელმწიფო საზღვრის გადაკვეთაგადმოკვეთის შესახებ (იხ. დანართი №4 - ცნობა საზღვრის კვეთაზე).

აქვე განმარტავს, რომ როგორც დამსაქმებლის ახსნა-განმარტებაშიც არის მითითებული, ფ/პ -------იას ევროპის ქვეყნებში საქმიან ვიზიტებთან დაკავშირებულ ყველა ხარჯს (მათ შორის ფრენა, განთავსება, კვება, შიდა გადაადგილება და სხვა) ანაზღაურებს კომპანია (მაგალითის სახით იხ. დანართი №5 - ფრენისა და განთავსების ხარჯები). ამასთან, იმ ფაქტის კიდევ ერთხელ საილუსტრაციოდ, რომ ფ/პ -------ია თავისი სამუშაოს შესასრულებლად ჩადიოდა სხვა ქვეყნებში, წარმოადგენს საფეხბურთო კლუბ ------ს მოწვევის წერილს, რომლითაც ფ/პ -------ია მიწვეულია ------ში, საფეხბურთო კლუბის წარმომადგენლებთან შესახვედრად (იხ. დანართი №6 - მოწვევის წერილი).

ყოველივე ზემოაღნიშნული ცხადყოფს, რომ ფ/პ -------ია -----სთან გაფორმებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ყოველგვარ სამუშაოს ასრულებდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ და შესაბამისად, ის შემოსავალი, რომელიც მან ამ წლების განმავლობაში მიიღო, ფ/პ -------იამ სრულად გამოიმუშავა საქართველოს ფარგლებს გარეთ შესრულებული სამუშაოთი.

ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ ფ/პ -------იას მიერ მიღებული შემოსავლის საქართველოში არსებულ წყაროდან მიღებულ შემოსავლად მისაჩნევად, აუდიტის დეპარტამენტი ეყრდნობა არასწორ ნორმას. კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტი საგადასახადო შემოწმების აქტში უთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ.ზ“ ქვეპუნქტზე, რომლის შესაბამისადაც, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. თავის მხრივ, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება თუ მომსახურების გამწევი და მომსახურების მიმღები სხვადასხვა სახელმწიფოში არიან და მომსახურების გამწევი საქართველოს რეზიდენტია.

აღნიშნულ მუხლებზე დაყრდნობით, საგადასახადო ორგანომ ჩათვალა, რომ ფ/პ -------ია არარეზიდენტ კომპანიას უწევდა მომსახურებას და ვინაიდან იგი წარმოადგენდა საქართველოს რეზიდენტს, მის მიერ --------ისაგან მიღებული თანხა ჩათვალა საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად. შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტს სადავოდ არ გაუხდია, რომ სამუშაო ფაქტობრივად სრულდებოდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ და მხოლოდ ამ სამუშაოს მომსახურებად მიჩნევის გზით, ფ/პ -------იას რეზიდენტობის საფუძველზე ჩათვალა, რომ შემოსავალი განეკუთვნებოდა ქართულ წყაროს.

ამ მხრივ ყურადღებას ამახვილებს ----------სა და ფ/პ -------იას შორის არსებული ურთიერთობის სამართლებრივ ბუნებაზე, რომლის სწორი შეფასებაც მნიშვნელოვანია ამ დავის გადასაწყვეტად.

აქვე ყურადღებას ამახვილებს იმაზე, რომ თავის გადაწყვეტილებაში შემოსავლების სამსახური წერს: „გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში, ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, ხოლო დავის წარმოების პროცესში არ აქვს წარმოდგენილი, იმგვარი მტკიცებულებები/არგუმენტები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.“ წარმოადგენს პოზიციის გასამყარებელ არგუმენტებს/მტკიცებულებებს, რომლებიც ეყრდნობა თავად შემოსავლების სამსახურის პრაქტიკას, საერთაშორისო ორგანიზაციების მიერ გამოცემულ რეკომენდაციებს, უცხოურ და ქართულ საგადასახადო პრაქტიკას და რომელიც ასევე წარდგენილი ჰქონდა შემოსავლების სამსახურისათვის.

შრომითი ურთიერთობისა და მომსახურების ხელშეკრულების გამიჯვნა:

მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულება დასათაურებულია, როგორც „მომსახურების ხელშეკრულება“, რაც აუდიტის დეპარტამენტმა და შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭომ საკმარისად მიიჩნიეს ამ ურთიერთობის ასეთად კვალიფიკაციისათვის. მიუხედავად ამისა, როგორც სამოქალაქო, ისე საგადასახადო კანონმდებლობაში მოქმედებს შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი, რომლის თანახმადაც მნიშვნელობა ენიჭება მხარეთა შორის არსებულ რეალურ ურთიერთობას, და არა ამ ურთიერთობის ფორმას, განსაკუთრებით კი, ხელშეკრულების დასახელებას.

გარდა ქართული კანონმდებლობისა, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი მყარი პრაქტიკა, იურიდიული ლიტერატურა და საერთაშორისო სამართლებრივი დოკუმენტები თუ სასამართლო პრაქტიკა იზიარებს ამ პრინციპს და ცხადად იმეორებს, რომ ხელშეკრულების სამართლებრივ ბუნებას განსაზღვრავს მისი შინაარსი და შესაბამისად, მარეგულირებელმა ორგანომ ურთიერთობის შეფასების დროს უნდა იხელმძღვანელოს სწორედ ამ შინაარსით და არ დაეყრდნოს მხოლოდ მის ფორმას/სახელს.

ამასთან დაკავშირებით მოიხმობს შრომის საერთაშორისო ორგანიზაციის მიერ 2006 წლის 15 ივნისს დამტკიცებული №198 რეკომენდაცია შრომით ურთიერთობებზე, რომლის მეორე თავიც სწორედ შრომითი ურთიერთობის არსებობის დადგენას ეძღვნება. კერძოდ, რეკომენდაციის მე-9 მუხლის თანახმად, „შრომითი ურთიერთობის არსებობის განსაზღვრისათვის პირველ რიგში მნიშვნელოვანია სამუშაოს შესრულებასთან და მის ანაზღაურებასთან დაკავშირებული ფაქტები, მიუხედავად იმისა, როგორ არის კვალიფიცირებული ურთიერთობა ამისი საპირისპირო შეთანხმებით, ხელშეკრულებით თუ სხვაგვარად, რაც შეიძლება შეთანხმებული იყოს მხარეთა შორის“.

ამავე ორგანიზაციის მიერ გამოცემულია №198 რეკომენდაციის კომენტარები, სადაც აღნიშნულია: „ფაქტების უპირატესობის პრინციპის გათვალისწინებით, ხელშეკრულება უნდა შეფასდეს ურთიერთობის რეალური შინაარსის დამოუკიდებელი და სიღრმისეული შეფასებით. შედეგად, მხარეები თავს ვერ აარიდებენ შრომითი კანონმდებლობის გამოყენებას მათ შორის დადებული ხელშეკრულებისათვის განსხვავებული „იარლიყის“ შერჩევით“. აღნიშნული დოკუმენტი ცალსახად უთითებს, რომ იმის დასადგენად, არის თუ არა ურთიერთობა შრომით-სამართლებრივი, უნდა დავეყრდნოთ ურთიერთობის შინაარსსა და ფაქტებს, და ყურადღება არ უნდა მიექცეს იმას, თუ რა კვალიფიკაციას ანიჭებენ მხარეები ამ ურთიერთობას მათ შორის გაფორმებული ხელშეკრულებით და რა სახელს არქმევენ მას. ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ „შრომითი ხელშეკრულების დადების პროცესი – ესაა ძლიერი და სუსტი მხარის ურთიერთობა. სუსტს ყოველთვის არა აქვს არჩევანი, მაშინ, როდესაც ძლიერს მუდმივად აქვს იგი და ასევე – შესაძლებლობა, შესთავაზოს მეორე მხარეს სტანდარტული ხელშეკრულება წინასწარ შემუშავებული პირობით. შრომითი ხელშეკრულების დადებისას დასაქმებული მოკლებულია შესაძლებლობას, მონაწილეობა მიიღოს ხელშეკრულების პირობების განსაზღვრაში.“ შესაბამისად, დამსაქმებელმა შესაძლოა დასაქმებულს შესთავაზოს ხელშეკრულება, რომელიც დასათაურებულია, როგორც მომსახურების ხელშეკრულება, რაც სრულიად არ ცვლის ამ ურთიერთობის შინაარსს და არ აქცევს ამ ურთიერთობას მომსახურებად. შესაბამისად, ურთიერთობის სწორი სამართლებრივი შეფასების გასაკეთებლად უნდა შევხედოთ მის შინაარსს. მხარეთა შორის არსებული ურთიერთობის შინაარსის საფუძველზე მის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კვალიფიკაციისათვის აუცილებელია, რომ ამ შინაარსში დავაკვირდეთ სხვადასხვა კრიტერიუმებს. „დასაქმებულისა და მენარდის სტატუსის გასამიჯნად აქცენტი კეთდება რამდენიმე ელემენტზე, რომელთა მთლიანობაში განხილვის საფუძველზეა შესაძლებელი, განისაზღვროს, სუბიექტი დასაქმებულია თუ მენარდე.“ ასეთი კრიტერიუმები დადგენილია შრომის საერთაშორისო ორგანიზაციის მიერ 2006 წლის 15 ივნისს დამტკიცებული №198 რეკომენდაციის მე-13 მუხლით. კერძოდ, აღნიშნული მუხლის თანახმად, დაქირავებით მუშაობის დადასტურების ინდიკატორები, მათ შორის, მოიცავს შემდეგს: „სამუშაოს შესრულება დამსაქმებლის ინსტრუქციების შესაბამისად და მისი კონტროლის ქვეშ; სამუშაო შესრულებულია სრულად ან ძირითადად სხვა პირის სასარგებლოდ; სამუშაო სრულდება განსაზღვრული ვადით და ახასიათებს განგრძობადობა; სამუშაო საჭიროებს დასაქმებულის ხელმისაწვდომობას; გასამრჯელო გადახდილია გარკვეული პერიოდულობით; გასამრჯელო შეადგენს დაქირავებული პირის ერთადერთ ან ძირითად შემოსავლის წყაროს; ანაზღაურდება ტრანსპორტირების, განთავსების ხარჯები; სამივლინებო ხარჯების დაფინანსება დამქირავებლის მიერ, ფინანსური რისკის არარსებობა და ა.შ. ევროპის მართლმსაჯულების სასამართლომ თავის 1982 წლის 23 მარტის გადაწყვეტილებაში აღნიშნა, რომ ტერმინი „დაქირავებული“ ფართოდ უნდა განიმარტოს. ამავე სასამართლოს 1986 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილებაში კი აღნიშნულია, რომ „ეს ტერმინი [დაქირავებული] უნდა განიმარტოს ობიექტური კრიტერიუმების საფუძველზე, რაც განასხვავებს დაქირავებით მუშაობას მხარეთა უფლებებსა და მოვალეობებზე მითითებით. დაქირავებით მუშაობის მთავარი განმასხვავებელი ნიშანი ისაა, რომ გარკვეული დროის განმავლობაში პირი ასრულებს სამუშაოს სხვა პირის სასარგებლოდ და ამ პირის მითითებების შესაბამისად, ანაზღაურების სანაცვლოდ.“ ამავე სტანდარტს იმეორებს საქართველოს უზენაესი სასამართლო, რომელის მიერ დადგენილია პრაქტიკა შრომითი ურთიერთობისა და ნარდობის (მომსახურების) ერთმანეთისაგან გამიჯვნასთან დაკავშირებით. უზენაესი სასამართლო განმარტავს, რომ როგორც ნარდობის, ისე შრომითი ხელშეკრულების უმთავრესი მსგავსება სამუშაოს შესრულებაა (მომსახურების გაწევა), თუმცა ამ ორ სამართლებრივ ურთიერთობას შორის საკმაოდ დიდი განსხვავებაცაა. შრომითი ურთიერთობის ის გენერალური პრინციპები, რაც ამ სამართლებრივ ურთიერთობას განარჩევს ნებისმიერი სხვა სახელშეკრულებო ურთიერთობისაგან არის ის, დასაქმებული ეწევა დაქვემდებარებულ საქმიანობას, ასრულებს დამსაქმებლის მითითებას სათანადო ანაზღაურების პირობით. ამ შემთხვევაში, გადამწყვეტია სამუშაო პროცესი, რომელიც ორგანიზებულად წარიმართება დამსაქმებლის მიერ დადგენილი წესებითა და პირობებით. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შეუძლია გამოყოს ის ძირითადი კრიტერიუმები, რაც სამუშაოს შესრულებას აქცევს დაქირავებით მუშაობად და ეს კრიტერიუმები განიხილოს საქმის კონტექსტში:

შრომითი ურთიერთობის მახასიათებელი კრიტერიუმები:

სამუშაოს შესრულება დამსაქმებლის ინსტრუქციების შესაბამისად და მისი კონტროლის ქვეშ „სამუშაოს შინაარსის განსაზღვრისა და შრომითი პირობების დადგენის გარდა, დამსაქმებელი უფლებამოსილია, განახორციელოს ზედამხედველობა და კონტროლი დაკისრებული სამუშაოს შესრულებაზე. დამსაქმებელი დასაქმებულს არა მარტო აძლევს მითითებებს, თუ რა უნდა შეასრულოს, არამედ აკონტროლებს სამუშაოს შესრულების ხარისხს“. ამასთან, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ დასაქმებულის სამუშაოს გარკვეული ასპექტები არ საჭიროებს დამსაქმებლის მითითებებს არ გამორიცხავს იმას, რომ სამუშაოს სხვა ასპექტებთან მიმართებით არსებობდა იერარქიული ურთიერთობა. ამ შემთხვევაში, ხელშეკრულების მე-3 მუხლში კითხულობს, რომ ფ/პ---------ია სარგებლობს გარკვეული ავტონომიით. თუმცა, ამავე მუხლში ხაზგასმითაა აღნიშნული, რომ იგი თავის სამუშაოს ასრულებს --------ის მიერ განსაზღვრული პროგრამების, შეთანხმებული ვადებისა და აუცილებელი კოორდინაციის გათვალისწინებით. ამასთან, იგი სამუშაოს ასრულებს კომპანიის დირექტორთა საბჭოსთან მჭიდრო თანამშრომლობით და იგი ამ საბჭოს რეგულარულად წარუდგენს ანგარიშს შესრულებული სამუშაოს შესახებ. შესაბამისად, ფ/პ---------ია არა მხოლოდ მოქმედებს მისი დამსაქმებლის, -------ის კონკრეტული მითითებების შესაბამისად, არამედ იგი ექვემდებარება მისი საქმიანობის დეტალურ და მჭიდრო ზედამხედველობას კომპანიის დირექტორთა საბჭოსაგან.

ურთიერთობის ვადა და ხანგრძლივობა:

შრომითი ურთიერთობისათვის ერთ-ერთი დამახასიათებელი ნიშანია მისი განგრძობადობა. მომსახურების ხელშეკრულებისაგან განსხვავებით, რომელიც შეიძლება დროებით ხასიათს ატარებდეს კონკრეტული სამუშაოს შესასრულებლად, შრომითი ურთიერთობა გრძელდება მრავალი წლის განმავლობაში, ხშირ შემთხვევაში - უვადოდ. მოცემულ შემთხვევაში ფ/პ---------იასა და -------ს შორის შრომითი ხელშეკრულება იდება როგორც წესი 6 თვის ვადით, თუმცა ამ ვადის გასვლისას ხელშეკრულება ყოველთვის ახლდება იმავე ან მსგავსი პირობებით. აღნიშნულის შედეგად, ფ/პ---------ია კომპანიისათვის სამუშაოს ასრულებდა საგადასახადო შემოწმებით მოცული მთელი სამ წლიანი პერიოდის განმავლობაში. ამასთან, მხარეთა შორის ურთიერთობა დაწყებულია საგადასახადო შემოწმებამდე და გრძელდება დღემდე. აღნიშნული კიდევ ერთხელ უთითებს, რომ მხარეთა შორის მრავალწლიანი შრომით-სამართლებრივი ურთიერთობაა ჩამოყალიბებული.

გასამრჯელოს პერიოდულობა შრომითი ურთიერთობის კიდევ ერთი მახასიათებელი კრიტერიუმია გასამრჯელოს გარკვეული პერიოდულობით, როგორც წესი თვეში ერთხელ მიღება. საქმეში არსებული მტკიცებულებებით დასტურდება, რომ ფ/პ---------იას ანაზღაურება დამოკიდებული არ იყო კონკრეტული სამუშაოს შესრულებაზე და იგი ანაზღაურებას იღებდა სტაბილურად. კერძოდ, შესამოწმებელი პერიოდში, სამი წლის განმავლობაში იგი თითქმის ყოველთვიურად იღებდა მინიმუმ თვეში ერთხელ კონკრეტული ოდენობის გასამრჯელოს კომპანიისაგან. აქვე აღსანიშნავია, რომ გარდა ფიქსირებული სტაბილური ანაზღაურებისა, ფ/პ---------ია ასევე იღებდა ბონუსებსაც. კერძოდ, ხელშეკრულების მე-5 მუხლის თანახმად, ფ/პ---------იას შესაძლოა მიეღო ბონუსები შესრულებული სამუშაოსთვის და ამასთან, ბონუსების ოდენობას განსაზღვრავდა კომპანია ცალმხრივად. ცხადია, ბონუსების სახით ანაზღაურებას არ იცნობს მომსახურების ხელშეკრულება, განსაკუთრებით კი ისეთს, რომელიც დამქირავებლის ცალმხრივ დისკრეციაზეა დამოკიდებული და არ არის ორმხრივად, წინასწარ განსაზღვრული.

შემოსავლის ერთადერთი წყარო:

დაქირავებით მუშაობის კიდევ ერთი მახასიათებელია ის, რომ როგორც წესი, დამსაქმებლისაგან მიღებული ხელფასი დაქირავებულის შემოსავლის ერთადერთი ან ძირითადი წყაროა. ამ მხრივ, შრომის მსოფლიო ორგანიზაცია, რომლის წევრი საქართველოც არის, უთითებს, რომ იმის გასარკვევად, სამუშაოს შემსრულებელი დასაქმებულია თუ თვითდასაქმებული, უნდა შეფასდეს აქვს თუ არა უფლება პირს, იგივე სამუშაო შეასრულოს სხვა პირებისთვისაც. მეტიც, იმ შემთხვევაშიც კი, თუ პირს იურიდიულად უფლება აქვს თავისი სერვისები შესთავაზოს სხვა პირებს, თუმცა პრაქტიკაში მუშაობს სრულად ან არსებითად მხოლოდ ერთი დამსაქმებლისათვის უთითებს იმაზე, რომ პირი სინამდვილეში დასაქმებულია. სადავო შემთხვევაში კი, ფ/პ---------ია, როგორც იურიდიულად, ისე პრაქტიკულად, სამუშაოს მხოლოდ ერთი პირისათვის ასრულებს. კერძოდ, ხელშეკრულების მე-6 მუხლის თანახმად, ფ/პ---------იას აკრძალული აქვს იმავე სამუშაოს შესრულება სხვა პირებისთვის, რა სამუშაოსაც ის --------ისათვის ასრულებს. მეტიც, ფ/პ--------ია ამ შეზღუდვას პრაქტიკულადაც ითვალისწინებს და შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში მისი შემოსავლის ერთადერთი წყარო სწორედ -----იდან მიღებული ხელფასია.

ბიზნეს მოგზაურობის ხარჯები:

მომსახურების ხელშეკრულების ფარგლებში, სამუშაოს შემსრულებელი, როგორც წესი თავისი ჯიბიდან აფინანსებს სამუშაოს შესრულებასთან დაკავშირებულ ყველა (მათ შორის) ხარჯს და ამ ხარჯს ითვალისწინებს მომსახურების საფასურის განსაზღვრის დროს. დაქირავებულის შემთხვევაში კი, საქმესთან დაკავშირებულ ყველა ხარჯს იღებს თავად დამსაქმებელი. ასეთ ხარჯებს კი განსაკუთრებით განეკუთვნება ბიზნეს მოგზაურობის ხარჯები. ამ შემთხვევაში, წარმოდგენილი მტკიცებულებებით უტყუარად დასტურდება, რომ ფ/პ---------იას მოგზაურობის ხარჯებს (ფრენის ბილეთები, სასტუმროში განთავსება, ტრანსფერი) სრულად ფარავს კომპანია, რაც კიდევ ერთხელ ცხადყოფს, რომ მხარეთა შორის შრომითი ურთიერთობაა.

შრომითი ურთიერთობის მახასიათებელი კრიტერიუმების შეჯამება:

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა შორის ურთიერთობა წარმოადგენს დაქირავებით მუშაობას. ამ მხრივ საყურადღებოა მხარეთა შორის არსებული ურთიერთობის სპეციფიკა, რომელიც ნათელს ხდის მხარეთა შორის არსებული ურთიერთობის რეალურ შინაარსს და რომელზეც ქვემოთ დეტალურად გაამახვილებს ყურადღებას.

კიდევ ერთხელ გაუსვამს ხაზს, რომ მხარეთა შორის ხელშეკრულება იდებოდა 6 თვის ვადით და ახლდებოდა შესაბამისი პერიოდულობით, უწყვეტად. აღნიშნულის შედეგად, ფ/პ ---------ია კომპანიისათვის სამუშაოს ასრულებდა ხელშეკრულებებით, რომლებიც დაიწყო საგადასახადო შემოწმებით მოცულ პერიოდამდე, დღემდე გრძელდება და ამასთან უწყვეტად მოქმედებდა საგადასახადო შემოწმებით მოცული მთელი პერიოდის - 3 კალენდარული წლის განმავლობაში. ხელშეკრულების მე-7 მუხლის თანახმად კი, ფ/პ ---------იას ეკრძალებოდა იმავე სამუშაოს შესრულება სპორტის სფეროში მოღვაწე ნებისმიერი სხვა კომპანიისათვის.

ხელშეკრულების 3.1 პუნქტის თანახმად, ფ/პ ---------იას თავისი სამუშაო უნდა შეესრულებინა კომპანიის მიერ დადგენილი პროგრამის გათვალისწინებით და კომპანიის მიერვე დადგენილ ვადებში. ამავე ხელშეკრულების 3.3. პუნქტის თანახმად კი მას თავისი სამუშაო უნდა შეესრულებინა დირექტორთა საბჭოსთან მჭიდრო თანამშრომლობით/კოორდინაციით და რეგულარულად წარედგინა მათთვის ანგარიში.

ამასთან, ხელშეკრულების მე-5 მუხლით განსაზღვრული იყო ფ/პ ---------იას მიერ მისაღები ფიქსირებული ანაზღაურება - შესაბამისად მის მიერ მიღებული კომპენსაცია დამოკიდებული არ იყო რაიმე სახის შედეგზე და ის ამ თანხას მიიღებდა უპირობოდ, მის მიერ შესაბამისი პერიოდის განმავლობაში შესრულებული სამუშაოს სანაცვლოდ, თითქმის ყოველთვიურად. დამატებით, იმავე მუხლით განსაზღვრულია, რომ ფ/პ ---------იამ შესაძლოა სამუშაოს წარმატებით შესრულების შემთხვევაში მიიღოს ბონუსები. აქვე აღსანიშნავია, რომ მუხლის თანახმად ბონუსი განისაზღვრება ცალმხრივად, ------ის მიერ.

აქვე მნიშვნელოვანია ყურადღება გაამახვილოს მხარეთა შორის ხელშეკრულების შეწყვეტის მარეგულირებელ წესებზეც (მუხლი 9), რომლის თანახმადაც ფ/პ ---------იას შეუძლია ნებისმიერ დროს თავისუფლად შეწყვიტოს ხელშეკრულება წინასწარ წერილობითი შეტყობინების გზით, რაიმე ფინანსური პასუხისმგებლობის გარეშე. ამავე მუხლის თანახმად კი, კომპანიის მხრიდან ხელშეკრულების შეწყვეტის შემთხვევაში, კომპანია ფ/პ ---------იას კომპენსაციის სახით გადაუხდის 2 თვის ანაზღაურებას. აღნიშნული მოწესრიგება, როგორც წესი დამახასიათებელია შრომით-სამართლებრივი ურთიერთობისთვის. საქართველოს შრომის კოდექსის 48.2. მუხლის თანახმად, დამსაქმებლის მიერ შრომითი ურთიერთობის შეწყვეტის შემთხვევაში დასაქმებულს მიეცემა კომპენსაცია არანაკლებ 2 თვის შრომის ანაზღაურების ოდენობით.

შესაბამისად, მხარეთა შორის არსებობს ურთიერთობა, რომლის ფარგლებშიც, ფ/პ ---------ია წლების განმავლობაში უწყვეტად და ექსკლუზიურად -----ისთვის ასრულებს სამუშაოს კომპანიის კონტროლით, მითითებებითა და ზედამხედველობით. ამ სამუშაოსათვის იღებს ყოველთვიურ ფიქსირებულ გასამრჯელოს და ბონუსებს, კომპანია სრულად უნაზღაურებს მივლინების ხარჯებს, დასაქმებულს ეკრძალება სხვაგან მუშაობა, ხელშეკრულების შეწყვეტის შემთხვევაში კი ეკუთვნის ორი თვის კომპენსაცია.

ყოველივე ზემოაღნიშნული ცხადყოფს, რომ ---------სა და ფ/პ ---------იას შორის არსებული ურთიერთობა თავისი შინაარსის გათვალისწინებით არის შრომითი ურთიერთობა და ფ/პ ---------ია წარმოადგენს დაქირავებულ პირს.

შემოსავლების სამსახურის კითხვარი - დაქირავებით მუშაობა თუ მომსახურება:

მომსახურების ხელშეკრულების შრომითი ურთიერთობისაგან გამიჯვნას დიდ ყურადღებას უთმობს შემოსავლების სამსახურიც. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურს დადგენილი აქვს პრაქტიკა იმასთან დაკავშირებით, რომ ამ ურთიერთობათა გამიჯვნა არ ეფუძნება მხოლოდ ხელშეკრულების სათაურს და უნდა დადგინდეს ურთიერთობის შინაარსზე დაყრდნობით. ამ პრაქტიკის ნათლად საილუსტრაციოდ, შემოსავლების სამსახურს შემუშავებული აქვს კითხვარი, რომელიც ადგენს კონკრეტულ კრიტერიუმებს და მათზე დაყრდნობით განსაზღვრავს ურთიერთობის ნამდვილ შინაარსს.

მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულებისა და ფაქტობრივი ურთიერთობის გათვალისწინებით, შეავსო შემოსავლების სამსახურის კითხვარი „სამუშაოს შემკვეთსა და სამუშაოს შემსრულებელს შორის წარმოშობილი ურთიერთობის დაქირავებით მუშაობად ან მომსახურების გაწევად კლასიფიცირების შესახებ“ (იხ. დანართი №7 - შემოსავლების სამსახურის კითხვარი), რომლის თანახმადაც ურთიერთობა დაკვალიფიცირდა, როგორც დაქირავებით მუშაობა. აღნიშნული კი ცხადყოფს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ დადგენილი კრიტერიუმებითაც, მხარეთა შორის არსებული ურთიერთობა წარმოადგენს დაქირავებით მუშაობას და არა მომსახურებას. აღნიშნული კითხვარის შედეგები კი, საგადასახადო ორგანოს საერთოდ არ გაუთვალისწინებია, ხოლო დავების განხილვის საბჭოს არც კი უმსჯელია.

დაქირავებით მუშაობით მიღებული შემოსავლის წყარო:

უბრუნდება წყაროს განსაზღვრის წესს, საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოში დაქირავებით მუშაობით მიღებული შემოსავალი. აღნიშნული მუხლის თანახმად, დაქირავებით მიღებული შემოსავალი მხოლოდ იმ შემთხვევაში ჩაითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, თუკი დაქირავებით მუშაობა ხორციელდება საქართველოს ტერიტორიაზე. როგორც მის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებითა და მტკიცებულებებით დასტურდება, ფ/პ -------ია არ და ვერ შეასრულებს თავის სამუშაოს საქართველოში და ის ამ სამუშაოს ასრულებს ევროპის ქვეყნებში, შესაბამისი მივლინებების ფარგლებში ევროპაში მოღვაწე მოთამაშეებთან/კლუბებთან კომუნიკაციის გზით.

შედეგად, ფ/პ -------იას მიერ -------საგან დაქირავებით მუშაობით მიღებული შემოსავალი არ წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს და საგადასახადო კოდექსის 82- ე მუხლის პირველი ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე გათავისუფლებულია საშემოსავლო გადასახადისაგან.

ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლის საქართველოში დაბეგვრასთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური უთითებს „საქართველოს მთავრობასა და ------ის მთავრობას შორის შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ შეთანხმების მე-15 და 22-ე მუხლებზე და აცხადებს, რომ „შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ შეთანხმების თანახმად, თუ მუშაობა არ ხორციელდება მეორე ხელშემკვრელ სახელმწიფოში, რეზიდენტი პირის სახელმწიფო უფლებამოსილია დაბეგროს მისი შემოსავალი, შემოსავალის წარმოქმნის წყაროს მიუხედავად.“

აღნიშნული მსჯელობა არასწორია და ეყრდნობა ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებების არასწორ განმარტებას. კერძოდ, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებების ნორმები არ წარმოადგენს საგადასახადო ვალდებულების დამდგენ ნორმებს. პირის საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრება ყოველი კონკრეტული ქვეყნის შიდა საგადასახადო კანონმდებლობით - ჩვენს შემთხვევაში, საგადასახადო კოდექსით. ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება განსაზღვრავს მხოლოდ იმას, თუ რომელ სახელმწიფოს აქვს კონკრეტული შემოსავლის დაბეგვრის უფლება, რომელი ქვეყნის იურისდიქცია/კანონმდებლობა ვრცელდება ამ შემოსავალზე. შესაბამისი ქვეყნის იურისდიქციის განსაზღვრის შემდეგ კი უკვე ეყრდნობა ქვეყნის შიდა კანონმდებლობას.

შესაბამისად, სიტყვები „იბეგრება მხოლოდ ამ სახელმწიფოში“ ნიშნავს, რომ მხოლოდ ამ (რეზიდენტობის) სახელმწიფოს აქვს უფლება დაბეგროს კონკრეტული შემოსავალი ქვეყნის შიდა კანონმდებლობით და მეორე ხელშემკვრელი სახელმწიფო ამას ვერ გააკეთებს, თუნდაც მათი შიდა კანონმდებლობით ეს შემოსავალი იბეგრებოდეს. ამასთან, შესაძლებელია, რომ რეზიდენტობის ქვეყნის კანონმდებლობით ეს კონკრეტული შემოსავალი არ იბეგრებოდეს, როგორც, მაგალითად, საქართველოს შემთხვევაში. საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოს რეზიდენტის მიერ უცხოური წყაროდან მიღებული შემოსავალი გათავისუფლებულია საშემოსავლო გადასახადისაგან. ამაზე კი გავლენას არ ახდენს ის ფაქტი, რომ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება ამ შემოსავლის დაბეგვრაზე იურისდიქციას/უფლებას სწორედ საქართველოს ანიჭებს.

2. საგადასახადო აგენტი, როგორც გადასახადის გადახდაზე ვალდებული პირი

იმ შემთხვევაშიც, თუ ჩაითვლება, რომ მხარეთა შორის დადებული იყო მომსახურების ხელშეკრულება და ფ/პ--------იას მიერ მიღებული შემოსავალი წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს, ფ/პ--------იას არ ეკისრება ამ შემოსავლის დეკლარირებისა და მასზე გადასახადის გადახდის ვალდებულება.

საგადასახადო კოდექსის 153-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის შესახებ დეკლარაციას საგადასახადო ორგანოს საანგარიშო წლის მომდევნო წლის 1 აპრილამდე წარუდგენს რეზიდენტი ფიზიკური პირი, რომლის შემოსავალიც არ იბეგრება საქართველოში გადახდის წყაროსთან. ფ/პ--------იას მიერ მიღებული შემოსავალი კი - მიუხედავად იმისა, ეს ჩაითვლება მომსახურების სახით მიღებულ თუ დაქირავებით მიღებულ შემოსავლად - იბეგრება გადახდის წყაროსთან.

კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება პირს, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს. აქედან ნაწილობრივ გამონაკლისს ადგენს მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტი არარეზიდენტის დამქირავებლის მიმართ. თუმცა, აღნიშნული გამონაკლისი დაზუსტებულია საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-5 ნაწილში, რომლის თანახმადაც ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული ხელფასის მიმართ საგადასახადო ვალდებულების შესრულების მიზნით დაქირავებული უფლებამოსილია საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი წესით თვითონ შეასრულოს გადასახადის გამოანგარიშების, დეკლარირების და ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულებები. ასეთ შემთხვევაში არარეზიდენტ დამქირავებელს ეხსნება გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების ვალდებულება.

აღნიშნული მუხლის თანახმად, დაქირავებული პირი უფლებამოსილია და არა ვალდებული, თავად წარადგინოს საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაცია და გადაიხადოს შესაბამისი გადასახადი და არარეზიდენტი მხოლოდ ამ შემთხვევაში თავისუფლდება საგადასახადო აგენტის ვალდებულებისაგან. ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ დაქირავებული არ გამოიყენებს ამ უფლებას და არ წარადგენს საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციას, აღნიშნული ვალდებულება კვლავ დამქირავებელს დაეკისრება.

რაც შეეხება მომსახურების გაწევას, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საწარმოს (ამ შემთხვევაში ----------.) რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ ან დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირებული არ არის. ვინაიდან ფ/პ------ია რეგისტრირებული არ არის ინდ. მეწარმედ ან/და დღგ-ის გადამხდელად, მის მიერ მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან, გამონაკლისების გარეშე.

ამასთან დაკავშირებით დამატებით განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული აგენტის ვალდებულება ისევე ვრცელდება არარეზიდენტ საწარმოებზე (მათ შორის --------ზე), როგორც საქართველოს რეზიდენტ კომპანიებზე. ამ მიზნით, წარმოადგენს მსჯელობას საგადასახადო კოდექსის შესაბამის მუხლებზე დაყრდნობით, კერძოდ:

საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, „საგადასახადო აგენტი არის პირი, რომელმაც ამ კოდექსით დადგენილ შემთხვევაში და დადგენილი წესით უნდა შეასრულოს გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება.“ საგადასახადო კოდექსის 8-ე მუხლის მე-18 ნაწილის თანახმად, „პირი არის ფიზიკური პირი ან იურიდიული პირი საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის შესაბამისად, საწარმო ან ორგანიზაცია.

საგადასახადო კოდექსის 21-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად კი, „საწარმოდ ითვლება უცხო ქვეყნის კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი კორპორაციები, კომპანიები, ფირმები და სხვა მსგავსი წარმონაქმნები“. აღნიშნული მუხლები ცხადყოფს, რომ საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, საგადასახადო აგენტი შეიძლება, მათ შორის, იყოს უცხო ქვეყნის კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი კომპანია - -------, რომელიც საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის არის პირი, საწარმო.

ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, „გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი.“ შესაბამისად, გადასახადის დაკავება ევალება საწარმოს და ზემოთ განვითარებული მსჯელობის შესაბამისად, საწარმოს განმარტება უტყუარად და ცხადად მოიცავს უცხოურ კომპანიებს, მათ შორის ------ს. ამასთან, ამავე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის დაკავება ევალება საწარმოს, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს, რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის. შესაბამისად, ვინაიდან ფ/პ-------ია არც ინდ. მეწარმეა და არც დღგ-ის გადამხდელი, მისი გადასახადის დაკავება ევალება იმ პირს, საწარმოს, რომელიც მას უხდის მომსახურების ღირებულებას, შესაბამისად, -------ს.

იმის დამატებით საილუსტრაციოდ, რომ კანონმდებლის ცალსახა ნებაა აგენტის ვალდებულება, მათ შორის, არარეზიდენტ კომპანიებზეც გავრცელდეს, დამატებით მიუთითებს რამდენიმე მუხლზე. კერძოდ, მაშინ, როდესაც კანონმდებელს სურს, რომ აგენტის ცნება შემოფარგლოს მხოლოდ რეზიდენტი საწარმოებით და ამ ცნებიდან გამორიცხოს არარეზიდენტი საწარმოები, იგი ამას პირდაპირ აკეთებს. ამისი მაგალითია საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტი, რომლის თანახმადაც გადასახადის დაკავება ევალება - „რეზიდენტ საწარმოს, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს“.

განსაკუთრებით კი საგულისხმოა ზემოთ უკვე ნახსენები საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტი, რომლის თანახმადაც გადასახადის წყაროსთან დაკავება ევალება „პირს, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს“, თუმცა გამონაკლისის სახით პირდაპირაა მითითებული, რომ ეს მუხლი არ გამოიყენება „არარეზიდენტის მიერ დაქირავებულისათვის გადახდილი ხელფასის შემთხვევაში“. ანუ, კანონმდებელი უთითებს, რომ ზოგადად, რომ არა საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ“ ქვეპუნქტის გამონაკლისი, არარეზიდენტი დამსაქმებელი ვალდებული იქნებოდა გადახდილი ხელფასიდან წყაროსთან დაეკავებინა საშემოსავლო გადასახადი, რადგან ზოგადი წესით, მასზე, როგორც არარეზიდენტზე ჩვეულებრივად ვრცელდება საგადასახადო აგენტის უფლება-მოვალეობები.

გარდა ამისა, ამავე გამონაკლისის დასაზუსტებლად საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის მე-5 ნაწილში მითითებულია, რომ არარეზიდენტ დამსაქმებელს მხოლოდ იმ შემთხვევაში მოეხსნება აგენტის ვალდებულება, თუ დაქირავებული თავად დაადეკლარირებს თავის შემოსავალს. წინააღმდეგ შემთხვევაში, მას ეს ვალდებულება არ მოეხსნება და არარეზიდენტი დამსაქმებელი კვლავაც ვალდებული იქნება, წყაროსთან დაბეგროს გადახდილი ხელფასი. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსისთვის არარეზიდენტის მიერ აგენტის ფუნქციის შესრულება სულაც არ არის უცხო.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მიუხედავად იმისა, როგორ დაკვალიფიცირდება ფ/პ-----------იასა და -------ს შორის ურთიერთობა - შრომით თუ მომსახურების ხელშეკრულებად - ორივე შემთხვევაში საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციის წარდგენისა და გადასახადის გადახდის ვალდებულება ეკისრება დამსაქმებელს - ---------ს. ცხადია, აღნიშნული იმ დაშვებით, რომ ფ/პ-----------იას მიერ ევროპის სხვადასხვა ქვეყანაში საქმიანობით მიღებული შემოსავალი ჩაითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად.

დავების განხილვის საბჭოს ყურადღება უნდა გაამახვილოს იმაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებაში საერთოდ არაა მსჯელობა საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლზე და აგენტის მოვალეობებზე. მეტიც, გადაწყვეტილებაში საერთოდ არ არის ნახსენები 154-ე მუხლი და რაიმე არგუმენტი იმის შესახებ, თუ რატომ არ შეიძლება იყოს ----------. საგადასახადო აგენტი და რატომ უნდა შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები მომჩივანმა პირადად. საგადასახადო კოდექსის 153-ე მუხლის თანახმად, ფიზიკური პირი მხოლოდ მაშინ არის ვალდებული, თავად დაადეკლარიროს მიღებული შემოსავალი, თუ მისი ეს შემოსავალი არ იბეგრება გადახდის წყაროსთან საგადასახადო აგენტის მიერ.

შეჯამება ორივე სამართლებრივ არგუმენტთან დაკავშირებით:

პირველ რიგში, ფ/პ-----------ია, როგორც დაქირავებული პირი თავის სამუშაოს ასრულებს საქართველოს ფარგლებს გარეთ და შესაბამისად, მის მიერ დაქირავებით მიღებული შემოსავალი არ განეკუთვნება ქართულ წყაროს და არ იბეგრება საქართველოში საშემოსავლო გადასახადით. ხოლო იმ შემთხვევაშიც, თუ ჩაითვლება, რომ ფ/პ-----------ია არის მომსახურების გამწევი, მისი, როგორც არამეწარმე და არა დღგ-ის გადამხდელი ფიზიკური პირის შემოსავალი იბეგრება წყაროსთან და თავად ფ/პ-----------იას არცერთ შემთხვევაში არ უწევს ამ შემოსავლის თავად დეკლარირება და გადასახადის გადახდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ:

ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები;

ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან;

გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან.

საგადასახადო კოდექსის მე-104 მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „გ.ზ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, ამ კარის მიზნებისათვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება:

ა) საქართველოში დაქირავებით მუშაობით მიღებული შემოსავალი;

გ.ზ) საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. ამ მიზნით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება, თუ მომსახურების გამწევი და მომსახურების მიმღები სხვადასხვა სახელმწიფოში არიან და მომსახურების გამწევი საქართველოს რეზიდენტია, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევა ხორციელდება სხვა ქვეყანაში მისი მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით, რომელიც ადასტურებს, რომ მომსახურების გამწევმა სხვა ქვეყანაში (გარდა საქართველოსი) გასწია მომსახურება. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო/მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

შემოწმებით დადგინდა, რომ მომჩივანი მომსახურებას უწევს --------ის რეზიდენტ კომპანია „------“-ს, რომელიც დასტურდება აღნიშნული ურთიერთობის ფარგლებში გადამხდელის ახსნაგანმარტებით და ფ.პ. -----იასა და „--------“-ს შორის დადებული მომსახურების ხელშეკრულებებით. შესამოწმებელი პერიოდის განმავლობაში აღნიშნული მომსახურებიდან გამომდინარე, მომჩივანს მიღებული აქვს 2021 წელს 1 555 194 ლარი, ხოლო 2022 წელს 1 999 492 ლარი. საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ.ზ“ ქვეპუნქტით და მომჩივნის მიერ მიღებული თანხები ჩაითვალა საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

საბჭოს სხდომაზე, სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას, მოპასუხე ორგანოს წარმომადგენელმა განმარტა, რომ მომჩივნის შემოწმების საფუძველი გახდა --------ის საგადასახადო ორგანოს შეტყობინება, რომლის მიხედვით, მომჩივანმა გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ----------ის რეზიდენტი კომპანიისაგან მიიღო შესაბამისი ანაზღაურება, მიწოდებულ ინფორმაციას ახლავს მომჩივნის მიერ გაწერილი ინვოისი, რომლის მიხედვით მომსახურების გამწევის მისამართია თბილისი, ხოლო თანხა ჩარიცხულია სს „------ი“ ბანკის ანგარიშზე. მომჩივანი მომსახურებას უწევს -----------ის რეზიდენტ კომპანია „---------“-ს, აღნიშნული დასტურდება გადასახადის გადამხდელის ახსნა-განმარტებით, რომლის მიხედვით, მომჩივნის ფუნქციას წარმოადგენს კომპანიის დახმარება, რომელიც მოიცავს ფეხბურთელებთან და საფეხბურთო კლუბებთან კომუნიკაციას, საფეხბურთო მატჩების დაკვირვებას და ა.შ. ამასთან, მომჩივანსა და „--------“-ს შორის დადებული ნოტარიულად დამოწმებული მომსახურების ხელშეკრულებების მიხედვით, მომჩივანმა მომსახურება უნდა მიაწოდოს „---------“- ს. ხელშეკრულებაში აღნიშნულია რომ, ფიზიკური პირი, „--------“-ის წინაშე დაქვემდებარების გარეშე, უზრუნველყოფს თავისი მომსახურების განხორციელებას დამოუკიდებლად და ავტონომიურად. ---------ის შესაბამისი საგადასახადო ორგანოდან მიღებული ინფორმაციით, მხარეებს შორის გაფორმებულია მომსახურების ხელშეკრულება და ამ ურთიერთობის ფარგლებში არარეზიდენტი კომპანია რაიმე გადასახადს არ იხდის.

მომჩივნის წარმომადგენლები, როგორც საჩივარში მიუთითებენ და წარმოადგენენ ვრცელ არგუმენტებს, საბჭოს ზეპირ სხდომაზეც განმარტეს, რომ მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავალი წარმოადგენს დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებულ შემოსავალს, რომელიც არ განეკუთვნება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს და არ უნდა დაიბეგროს საშემოსავლო გადასახადით.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მხარეებს შორის გაფორმებულ ხელშეკრულებაზე, რომლის მიხედვით, (მუხლი 1: მიზანი) ხელშეკრულების საგანია მომჩივნის მიერ მომსახურების მიწოდება „----------“-ისათვის, რომელიც მომსახურების მიწოდებას მიიღებს ამავე ხელშეკრულებით გათვალისწინებით განსაზღვრულ ვადებსა და პირობებით, ამავე ხელშეკრულების (მუხლი 3: შესრულების წესები) მიხედვით, აღნიშნულია რომ, ფ/პ---------ია, -------ის წინაშე დაქვემდებარების გარეშე, უზრუნველყოფს თავისი მომსახურების განხორციელებას დამოუკიდებლად და ავტონომიურად“, იგი განახორცილებს მის მიერ ნაკისრ მომსახურებებს ---------ის დირექტორთა საბჭოსთან მჭიდრო თანამშრომლობით, რომელსაც ის წინამდებარე ხელშეკრულებით განსაზღვრული მომსახურებების შესრულების შესახებ რეგულარულად წარუდგენს ანგარიშს. თუმცა, ინარჩუნებს სრულ თავისუფლებასა და ავტონომიას -----------ში მისი მომსახურების ორგანიზებასთან დაკავშირებით. იგი იღებს ვალდებულებას მისთვის დაკისრებული მისიები შეასრულოს დამოუკიდებლად. თუმცა მის მიერ დანიშნულ სხვა პირებს, -------------ის წინასწარი თანხმობის მიღების შემდეგ, უფლება აქვთ გარკვეული მისიები შეასრულონ. ამ ხელშეკრულების ფარგლებში, ფ/პ---------ია პირდაპირ იღებს ვალდებულებას უზრუნველყოს განსახორციებელი მომსახურების უწყვეტობა და სტაბილურობა.

გარდა ზემოაღნიშნულისა, საბჭო ყურადღებას აქცევს დასახელებული ხელშეკრულების შემდეგ ჩანაწერზე (მუხლი 8.3. რეგრესზე უარის თქმა - ფ/პ---------იას პასუხისმგებლობა), რომლის მიხედვით, ფ/პ---------იას ვალდებულება აქვს დაიცვას თავისი საცხოვრებელი ქვეყნის კანონმდებლობა საგადასახადო დეკლარაციებთან დაკავშირებით. ასევე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომელიც სადავო არ არის, რომ მომჩივანი წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტს.

საბჭო განმარტავს, რომ მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების, როგორც დასახელებით, ისე მასში არსებული შინაარსის ჩანაწერით და სახელშეკრულებო ურთიერთობებით დასტურდება, რომ მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულება წარმოადგენს მომსახურების გაწევის ხელშეკრულებას და არა დაქირავებით მუშაობის, რაზეც აპელირებს მომჩივანი. აღნიშნული ასევე, დადასტურებულია ----------ის შესაბამისი საგადასახადო ორგანოს მიერ, რომლის შეტყობინებაც გახდა სწორედ აღნიშნული შემოწმების ჩატარების ძირითადი საფუძველი. ამასთან, საგულისხმოა ის გარემოებაც, რომ მომჩივნისათვის ამავე ხელშეკრულებითაც იყო ცნობილი, რომ მას ჰქონდა ვალდებულება დაეცვა საქართველოს კანონმდებლობა საგადასახადო დეკლარაციებთან დაკავშირებით, რაც გულისხმობს გადასახადების გამოანგარიშებას და გადახდის ვალდებულების აღიარებას.

მომჩივნის მტკიცებით, ზემოთ დასახელებული არგუმენტებიდან გამომდინარე, იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ჩაითვლება რომ მხარეთა შორის დადებული იყო მომსახურების ხელშეკრულება და ფ/პ---------იას მიერ მიღებული შემოსავალი წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს, ამ შემოსავალზე დეკლარაციის წარდგენისა და გადასახადის გადახდის ვალდებულება არ ეკისრება მას.

საბჭო განმარტავს, რომ მომსახურების მიმღები უცხოური საწარმოს (-----------) მიერ გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის დეკლარირებისა და გადახდის ვალდებულებასთან დაკავშირებით მომჩივნის არგუმენტები უსაფუძვლოა, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსი საწარმოს, რომელიც საქართველოში არ საქმიანობს, საქართველოში არ აქვს მუდმივი დაწესებულება ან მართვის ადგილი (უცხოური საწარმო) ვერ დაუწესებს, გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის დაკავების და საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულებას.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭოს მიაჩნია, რომ ვინაიდან მომჩივანი წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტს, რომელიც მომსახურებას უწევს არარეზიდენტ კომპანიას და ამ მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი არ იყო დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით, დაბეგვრის მიზნებისათვის საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ.ზ“ ქვეპუნქტის გამოყენება და ამ ნორმის შინაარსის გათვალისწინებით, იმ პირობებში, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევა სხვა ქვეყანაში მისი მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით არ ხორციელდება, საგადასახადო ორგანოს მხრიდან მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავლის საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებულ შემოსავლად კვალიფიკაცია და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართებულია.

 

2. სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 22.04.2024 წლის №999-7 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას გადასახდელად განესაზღვრა: ჯარიმა - 355 469 ლარი და საურავი - 194 611 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურმა მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

იმ შემთხვევაში, თუ დავების განხილვის საბჭო ჩათვლის, რომ საჩივარში ზემოთ მითითებული მოთხოვნები არ უნდა დაკმაყოფილდეს, ითხოვს საბჭომ გამოიყენოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი და გათავისუფლდეს დაკისრებული სანქციებისგან.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, ითხოვს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოცემული აქტების გაუქმებას და დარიცხული გადასახადებისა და სანქციების განულებას, ხოლო, მოთხოვნის დაუკმაყოფილებლობის შემთხვევაში, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელის სანქციებისგან გათავისუფლებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. არარეზიდენტი კომპანიისთვის გაწეული მომსახურებიდან მიღებული თანხების საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად განხილვა;

2. სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2021 წლიდან 1.01.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება, საქართველოს ტერიტორიიდან არარეზიდენტი პირისთვის დაქირავებით მუშაობით/მომსახურების გაწევის შედეგად მიღებული შემოსავლების დაბეგვრის სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 16.04.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 22.04.2024 წლის №9261 ბრძანება და №999-7 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 16.07.2024 წლის №16841 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭოს მიაჩნია, რომ ვინაიდან მომჩივანი წარმოადგენს საქართველოს რეზიდენტს, რომელიც მომსახურებას უწევს არარეზიდენტ კომპანიას და ამ მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი არ იყო დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით, დაბეგვრის მიზნებისათვის საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ.ზ“ ქვეპუნქტის გამოყენება და ამ ნორმის შინაარსის გათვალისწინებით, იმ პირობებში, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევა სხვა ქვეყანაში მისი მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით არ ხორციელდება, საგადასახადო ორგანოს მხრიდან მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავლის საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებულ შემოსავლად კვალიფიკაცია და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართებულია.

ამასთან,საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 79( „ა“); 80(1); 81; 100(1.3); 104(1 „ა“ და „გ“); 153(1 „ა“); 269(7);