ბრძანება N8779

ბრძანება N8779

24.04.2023

შპს „--’’ - ის (ს/ნ ---)

(მის.: ---) 2023 წლის 13 იანვრის და 22 მარტის საჩივრების

დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 16 და 31 მარტის სხდომებზე (ოქმები №27 და №34 ) განიხილა შპს „---’’-ის (ს/ნ ---) №78034/1/2023 და №49483/21 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 23 დეკემბრის №005-199 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

გადასახადის გადამხდელის პოზიცია: გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

ფაქტების აღწერა:

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 14 მარტის №6378 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „---’’-ის (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 თებერვლამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 21 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2022 წლის 23 დეკემბრის №32694 ბრძანება და ამავე თარიღის №005-199 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 146 977 ლარი, მათ შორის: გადასახადი 51 575 ლარი, ჯარიმა 51 575 ლარი, საურავი 43 827 ლარი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებების მიხედვით:

შემოწმების მიმდინარეობის პროცესში, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ სამეურნეო ოპერაციების ამსახველ საბუღალტრო პროგრამა ,,ორისში’, სალაროში ნაღდი ფულის მოძრაობის ამსახველი ინფორმაციიდან დგინდება, რომ საწარმოს ნაღდი ფულის სახით უფიქსირდება მზარდი ფულადი სახსრები.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებისა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი, პერიოდების მიხედვით, ნაშთების ცვლილების გათვალისწინებით განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. კერძოდ, შემოწმებამ იხელმძღვანელა შემოსავლების სამსახურის უფროსის N22708 ბრძანებით დამტკიცებული ,,სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ’’ მეთოდური მითითებით და პერიოდების შესაბამისად საკასო ხარჯის და შემოსავლის გათვალისწინებით, განისაზღვრა სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის გათვალისწინებით, უპროცენტო სესხად განიხილული არაგონივრული ნაშთი დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას, ხოლო შემდგომ პერიოდებში ნაღდი ფულის ნაშთის შემცირების შემთხვევაში განხორციელდა მოგების გადასახადის ჩათვლა.

ასევე, შემოწმების მიერ განხორციელდა უპროცენტო სესხზე სარგებლის გაანგარიშება, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების გათვალისწინებით, დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. ასევე, გადამხდელის მოთხოვნის საფუძველზე, 2019 წლის საანგარიშო პერიოდში შემოწმების მიერ გაცემულ იქნა 683 000 ლარი დივიდენდის სახით, რომელზეც გადამხდელს ეკუთვნის მოგების გადასახადის ჩათვლა, რადგან აღნიშნული წარმოადგენს 2008-2017 წლების განაწილებულ მოგებას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის გათვალისწინებით, განაწილებული დივიდენდი დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას. საწარმოს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივრები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს განიხილავს მხოლოდ მომჩივნის მოთხოვნის ფარგლებში.

სადავო საკითხთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადით იბეგრება ფიზიკურ პირზე ან არარეზიდენტზე სესხის გაცემა (გარდა უცხო ქვეყნის აღიარებულ საფონდო ბირჟაზე განთავსებული სასესხო ფასიანი ქაღალდის შეძენისა). ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის თანახმად, თუ მოხდა გაცემული სესხის/გადახდილი ავანსის თანხის დაბრუნება ან გადახდილი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის/მომსახურების მიღება, პირი უფლებამოსილია სესხის/ავანსის თანხის დაბრუნების ან საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივად მიღების საანგარიშო პერიოდში დაბრუნებული თანხის ან მიღებული საქონლის/მომსახურების საკომპენსაციო თანხის შესაბამისად გამოანგარიშებული მოგების გადასახადის ოდენობით ჩაითვალოს და ამ კოდექსით დადგენილი წესით დაიბრუნოს ადრე გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას სარგებლის ღირებულებად ითვლება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.

,,საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის ,,ბ“ ქვეპუნქტის მიზნებისათვის წლიური საპროცენტო განაკვეთი დამტკიცებულია 20 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ა“ და ,,ზ’’ ქვეპუნქტების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:

ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს;

ზ) რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 43-ე ნაწილის თანახმად, წმინდა მოგება არის მოგება, რომელიც შესაძლებელია განაწილდეს დივიდენდის სახით, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე ნაწილის თანახმად, თუ რეზიდენტი საწარმო დივიდენდს გაანაწილებს 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან, მას უფლება აქვს, ჩაითვალოს ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა, მაგრამ არაუმეტეს ამ კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის მიხედვით გადასახდელი თანხისა.

ამავე მუხლის 93-ე ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის 92-ე ნაწილით გათვალისწინებული ჩასათვლელი თანხა გამოიანგარიშება ფორმულით − A×B / (C-D), სადაც: A არის დივიდენდის სახით გასანაწილებელი თანხის ოდენობა; B არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა; C არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ოდენობა; D არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ხარჯზე დივიდენდის სანაცვლოდ საწარმოს მიერ პარტნიორისთვის გადაცემული ამ საწარმოს აქციების/წილის ღირებულება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, საწარმოს ნაღდი ფულის სახით უფიქსირდება მზარდი ფულადი სახსრები. შემოწმებამ იხელმძღვანელა შემოსავლების სამსახურის უფროსის N22708 ბრძანებით დამტკიცებული ,,სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ’’ მეთოდური მითითებით და პერიოდების შესაბამისად საკასო ხარჯის და შემოსავლის გათვალისწინებით განისაზღვრა სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, პერიოდების მიხედვით, ნაშთების ცვლილების გათვალისწინებით განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. ასევე, გადამხდელის მოთხოვნის საფუძველზე, 2019 წლის საანგარიშო პერიოდში შემოწმების მიერ გაცემულ იქნა 683 000 ლარი დივიდენდის სახით, რომელზეც გადამხდელს ეკუთვნის მოგების გადასახადის ჩათვლა, რადგან აღნიშნული წარმოადგენს 2008-2017 წლების განაწილებულ მოგებას.

წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს, რომ კამერალური შემოწმების დროს სალაროს ნაშთის დათვლა არ განხორციელებულა. განმარტავს, რომ 2019 წლის 1 იანვრის მდგომარეობით საწარმოს ფულადი სახსრების ნაშთი შეადგენდა 520 264 ლარს, ხოლო საქვეანგარიშოდ გაცემული თანხა შეადგენს 857 ლარს. შემოწმების პერიოდში მუდმივად არსებობდა თავისუფალი ფულადი სახსრების ნაშთი, რომლის არსებობის საფუძველს წარმოადგენდა აკუმულირებული გაუნაწილებელი მოგების ნაწილი. განმარტავს, რომ კომპანიის მიზანი იყო საინვესტიციო საქმიანობის განხორციელება --- და --- რეგიონში, კერძოდ აგრო-ტურისტული კომპლექსის აშენება. კომპანიის ბიზნეს გეგმის საორიენტაციო საინვესტიციო ღირებულება შეადგენდა 1 000 000 ლარს. აცხადებს, რომ პროექტის განხორციელება შეფერხდა კოვიდ პანდემიის გამო, თუმცა 2022 წლის დასაწყისში შეზღუდვების მოხსნის შემდეგ, კომპანიის მენეჯმენტის მიერ დაიწყო პროექტის განხორციელება და შეიძინეს მიწის ნაკვეთები --- და -- (წარმოდგენილია ნასყიდობის ხელშეკრულებები და მიწის ნაკვეთების შეძენის დამადასტურებელი სალაროს გასავლის ორდერები). აცხადებს, რომ ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით დასტურდება თავისუფალი ფულადი სახსრების რეალური ნაშთის არსებობა და მისი მიზნობრივი გამოყენება. მიუთითებს შემოსავლების სამსახურის N22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების დანართ N9-ზე და აცხადებს, რომ სალაროს ნაშთის თუ სხვა სახსრების შენახვის და დაგროვების მიზანი საინვესტიციო საქმიანობაა. ითხოვს საინვესტიციო პროექტის ღირებულების ფარგლებში სალაროში არსებული ფულადი სახსრები შეფასებულ იქნას როგორც გონივრული ნაშთი და დარიცხული თანხები გაუქმდეს სრულად.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაზე, რომლის პირველი პუნქტის „ი“ ქვეპუნქტით დამტკიცებულია, „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითება.

ზემოაღნიშნული მეთოდური მითითების მე-9 მუხლის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობის სპეციფიკიდან გამომდინარე, თუ გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება არაგონივრული ნაშთი და სხვადასხვა ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, დამაჯერებლად იქნა მიჩნეული სალაროში შესაბამისი თანხის/თანხის ნაწილის განთავსება-შენახვის საჭიროება, აღნიშნული თანხა/თანხის ნაწილი ჩაითვლება გონივრულ ნაშთად, შესაბამისად, ამ თანხის/თანხის ნაწილის მიმართ დამატებით საგადასახადო ვალდებულებები არ განისაზღვრება.

საქმეში არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შემოწმების პერიოდში საწარმოში მუდმივად არსებობდა თავისუფალი ფულადი სახსრების ნაშთი, რომლის არსებობის საფუძველს წარმოადგენდა აკუმულირებული გაუნაწილებელი მოგების ნაწილი. გადამხდელის განმარტებით, კომპანიის მიზანი იყო საინვესტიციო საქმიანობის განხორციელება, შესაბამისად საწარმოს გააჩნდა ბიზნეს გეგმა, რომლის საორიენტაციო საინვესტიციო ღირებულება შეადგენდა 1 000 000 ლარს. ამასთან, საინვესტიციო პროექტის განხორციელების მიზნით კომპანიის მიერ 2022 წლის აპრილში და ივნისში შეძენილია მიწის ნაკვეთები --- და --- ტერიტორიაზე. ფაქტობრივი გარემოებების მიხედვით, დასტურდება თავისუფალი ფულადი სახსრების რეალური ნაშთის არსებობა და მისი მიზნობრივი გამოყენება.

ამდენად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში, სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი უნდა ჩაითვალოს გონივრულ ნაშთად, რადგან სალაროში ამ თანხის განთავსება-შენახვის საჭიროება შესაბამისობაშია გადამხდელის სამეურნეო ოპერაციასთან.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში მისი გამოცემისას გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა არამართლზომიერია. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

1. შპს „---’’-ის (ს/ნ ---) საჩივრები დაკმაყოფილდეს;

2. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას; 3. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადამხდელი არ ეთანხმება სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთი, პერიოდების მიხედვით, ნაშთების ცვლილების გათვალისწინებით განხილულ იქნა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

 

გადაწყვეტილება

ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და სალაროში არსებული არაგონივრული ნაშთის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა არამართლზომიერია.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 302 (2); 73; 982; 101; 154; 130; 8; 309 (92, 93); 43