ბრძანება N 19986

N 19986

14 აგვისტო 2023

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „-------“ (ს/ნ -------)

(მის.: -------, -------)

2023 წლის 18 ივლისის საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 31 ივლისის სხდომაზე (ოქმი №80) განიხილა შპს „-------“ (ს/ნ -------) 2023 წლის 18 ივლისის №122653/21 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 26 ივნისის №007-153 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხი:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დამფუძნებლის მიერ კომპანიიდან გატანილი დივიდენდების მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 13 თებერვლის №2607 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-------“ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2020 წლის პირველი იანვრიდან 2023 წლის 31 იანვრის ჩათვლით საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2023 წლის 19 ივნისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2023 წლის 26 ივნისის №14661 ბრძანება და ამავე თარიღის №007-153 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულება განესაზღვრა სულ 473 941 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 243 604 ლარი, ჯარიმა 121 802 ლარი, საურავი 108 535 ლარი.

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებით:

კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შემუშავების და მხარდაჭერის მომსახურება, რომელსაც კომპანია აწვდის უცხოეთში რეგისტრირებულ იურიდიულ პირებს. კომპანია გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2018 წელის 10 მაისს, ხოლო ამავე წლის 9 ოქტომბერს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი. კომპანიის დამფუძნებელია არარეზიდენტი ფიზიკური პირი, რომელიც 2021 წელს გახდა საქართველოს რეზიდენტი. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხელშეკრულებებიდან ირკვევა, რომ გადამხდელი ახორციელებდა კომპიუტერულ პროგრამირებასთან დაკავშირებულ საქმიანობას, კონკრეტულად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შექმნა/მიწოდებას და მის შემდგომ მხარდამჭერ მომსახურებას, რის საფუძველზეც უფიქსირდება შემოსავლის მიღება შესამოწმებელ პერიოდში. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნასთან დაკავშირებული საქმიანობა კომპანიას განხორციელებული აქვს 2019-2020 წლებში, ხოლო 2020-2021 წლებში კომპანიას გატანილი აქვს დივიდენდი იმ მოგებიდან, რომელიც გამოიმუშავა 2019-2020 წლებში. გადამხდელს დაბეგრილი აქვს გაცემული დივიდენდი გადახდის წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით, ხოლო მოგების გადასახადის ნაწილში სარგებლობს შეღავათით. გადასახადის გადამხდელს განმარტავს, რომ კომპანიის დირექტორი კომპანიის მთავარი პროგრამისტი და საინფორმაციო ტექნოლოგიების პროდუქტის შემქმნელი იყო, თუმცა პროგრამისტის განაცემებთან მიმართებით საგადასახადო აგენტის ვალდებულება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით პირს განხორციელებული არ ჰქონდა, კერძოდ, გადახდის წყაროსთან არ ჰქონდა დაკავებული გადასახადი და არ იხდიდა ბიუჯეტში. ვინაიდან კომპანიას არ ჰყავდა დაქირავებული პროგრამისტი, არც ქვეკონტრაქტორი და ამასთან დამფუძნებელი პირი არ იყო საქართველოს რეზიდენტი იმ საანგარიშო წელს, როდესაც შეიქმნა პროდუქტი, ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების მიხედვით, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი საქართველოში შექმნილად არ ჩაითვალა, შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე არ გათავისუფლდა მოგების გადასახადისგან.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე კომპანიის დამფუძნებლის მიერ კომპანიიდან გატანილი დივიდენდები დაექვემდებარა დაბეგვრას. გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ დისტანციურად, ტექნიკურ საშუალებათა გამოყენებით. მათ ასევე უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ კანონის მიზანია ინვესტიციების მოზიდვა და მიმზიდველი გარემოს შექმნა იმ პირებისათვის, რომლებიც ეკონომიკურ საქმიანობას განახორციელებენ საინფორმაციო ტექნოლოგიების სფეროში.

ამავე კანონის მე-3 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ვირტუალური ზონის პირის დაბეგვრასთან დაკავშირებული საკითხები რეგულირდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილის თანახმად, ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოგების გადასახადის განაკვეთია 15 პროცენტი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

„ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მინიჭების წესისა და პირობების და ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მიმნიჭებელი პირის განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 26 იანვრის №49 დადგენილებაში ცვლილებისა და დამატებების შეტანის თაობაზე საქართველოს მთავრობის №89 დადგენილების მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი უქმდება, თუ ვირტუალური ზონის პირის მიერ მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად მიღებული სტატუსი გამოყენებულ იქნება გადასახადების გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში ჰყავდა დაქირავებული ქვეკონტრაქტორი, რომელზე გადახდილი თანხა დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან. ასევე, მიუთითებს, რომ კომპანიის დამფუძნებელი ამავე დროს კომპანიის მთავრი პროგრამისტია, რომელმაც პირადად (მათ შორის ქვეკონტრაქტორთან ერთად) შეიმუშავა ის საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომელთა მიწოდებას ახორციელებდა კომპანია საქართველოს ფარგლებს გარეთ. აღნიშნული ფაქტი დასტურდება კლიენტის მიერ ხელმოწერილი წერილობითი ახსნა-განმარტებით. გარდა ამისა შემოწმებისას კომპანია თავადვე აცხადებდა, რომ გაცემული ხელფასი არასწორად არ დაადეკლარირა და მთლიანი თანხა დაადეკლარირა როგორც დივიდენდი. შესაბამისად შემოწმებას უნდა დაებეგრა კომპანიის მიერ არ დაბეგრილი ხელფასი და ხელფასის შემდგომ დარჩენილ თანხაზე გაევრცელებია ვირტუალური ზონის პირებისთვის დაწესებული საგადასახადო შეღავათი. ამასთან, კომპანიის დამფუძნებელი საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი გახდა 2021 წელს. მანამდე, 2020 წელს ვერ მოხერხდა დამფუძნებლის საქართველოში ჩამოსვლა მსოფლიოში არსებული ეპიდემიური ვითარების გამო. მიუთითებს, რომ აღნიშნული შემთხვეევა გამოწვეული იყო მათგან დამოუკიდებელი მიზეზებით და ეს ფაქტი აუცილებლად უნდა იქნეს გათვალისწინებული გადაწყვეტილების მიღებისას.

რაც შეეხება დამფუძნებლის მიერ გაცემული დივიდენდის ნაწილის ხელფასად დაკვალიფიცირებას, გადამხდელი მიუთითებს, რომ დამფუძნებლის მიერ გაცემული დივიდენდის ნაწილი შემოწმებამ დააკვალიფიცირა ხელფასად ამ მიდგომით ახალი მეთოდური მითითება დამამძიმებელი გამოდის წინა მეთოდურ მითითებასთან შედარებით. ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრაზე საგადასახადო კანონმდებლობის შემოსავლების სამსახურის მიერ წარმოდგენილი ინტერპრეტაცია ბოლომდე თანხვედრაში არ მოდის დღეს მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობასთან. საქართველოს საგადასახადო კოდექსში მინიშნებაც კი არ არის იმაზე, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე უნდა იყოს შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგია, რათა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან. ასეც რომ იყოს, საინფორმაციო ტექნოლოგია საქართველოში შექმნილად უნდა ჩაითვალოს, თუ ის იქმნება საქართველოს საწარმოს მიერ. გადამხდელი განმარტავს, რომ მეთოდური მითითება გამოცემული არ იყო კომპანიის შესამოწმებელ პერიოდში და შესაბამისად კომპანია მოქმედებდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსით სადაც საქართველოს ტერიტორიაზე რაიმე მინიშნებას ირიბადაც კი არ აკეთებდა. გადასახადის გადამხდელი ზემოაღნიშნულ არგუმენტებზე მითითებით ითხოვს საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობას.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

● თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

● თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად, ასევე სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.

ყოველივე ზემომოხსენებულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „-------“ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება დამფუძნებლის მიერ კომპანიიდან გატანილი დივიდენდების მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანიას მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი. დამფუძნებელი არის არარეზიდენტი ფიზიკური პირი, რომელიც 2021 წელს გახდა საქართველოს რეზიდენტი. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ხელშეკრულებებიდან ირკვევა, რომ გადამხდელი ახორციელებდა კომპიუტერულ პროგრამირებასთან დაკავშირებულ საქმიანობას, კონკრეტულად, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შექმნა/მიწოდებას და მის შემდგომ მხარდამჭერ მომსახურებას, რის საფუძველზეც უფიქსირდება შემოსავლის მიღება შესამოწმებელ პერიოდში.

გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნასთან დაკავშირებული საქმიანობა კომპანიას განხორციელებული აქვს 2019-2020 წლებში, ხოლო 2020-2021 წლებში კომპანიას გატანილი აქვს დივიდენდი იმ მოგებიდან, რომელიც გამოიმუშავა 2019-2020 წლებში. ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების მიხედვით, პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტი საქართველოში შექმნილად არ ჩაითვალა, შესაბამისად, კომპანიის დამფუძნებლის მიერ კომპანიიდან გატანილი დივიდენდები დაექვემდებარა დაბეგვრას. გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 981(1); 99; 275

შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის ბრძანება №33544