გადაწყვეტილება №20491/2/2023

№20491/2/2023

12 ოქტომბერი 2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 28.09.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 4.08.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №20491/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 16.06.2021 წლის №006-406 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 5.06.2023 წლის №006-223 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 2.08.2023 წლის №18912 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 637 637,83 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 338 653

ჯარიმა - 169 326

საურავი - 129 658,83

 

პროცედურული გარემოებები

კომპანიის საქმიანობის სფეროა კომპიუტერული პროგრამირება. კომპანია დაფუძნებულია 18.02.2019 წელს და 25.02.2019 წლიდან მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი.

აუდიტის დეპარტამენტის კამერალური საგადასახადო შემოწმების 10.06.2021 წლის აქტით შემოწმებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადის დეკლარაციებში დივიდენდებად დაფიქსირებული თანხების მოგების გადასახადით დაბეგვრის და შესაბამისი საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის სისწორე. შესამოწმებელი პერიოდია 18.02.2019 წლიდან (რეგისტრაციის თარიღიდან) 1.01.2021 წლამდე პერიოდი.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 16.06.2021 წლის №006-406 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2021 წლის №36205 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 8.04.2022 წლის №15197/2/2021 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 22.11.2021 წლის №36205 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 22.09.2022 წლის №17166/2/2022 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 1.06.2023 წლის დასკვნა და გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 5.06.2023 წლის №006-223 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2.08.2023 წლის №18912 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 და 2.08.2023 წლის №18912 ბრძანებები გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმოს დამფუძნებელი და 100%-იანი წილის მფლობელი, ასევე დირექტორი, არის არარეზიდენტი პირი, „----------“ (----------). ამასთან, ---------- არის ---------- რეზიდენტი.

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემებით, დამფუძნებელს საქართველოში შემოსვლა უფიქსირდება მხოლოდ 2-ჯერ 18.02.2019 წელს 7 დღით (გასვლა 24.02.2019 წელს) და 10.02.2020 წელს 4 დღით (გასვლა 13.02.2020 წელს). გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლის განმარტებით, საქმიანობას ახორციელებს დამფუძნებელი პირადად. ამასთან, შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი შესაბამისი პროფილური განხრით დაქირავებით მომუშავე პირთა შესახებ ინფორმაცია, ასევე კომპანიას არ გააჩნია საკუთრებაში არსებული ქონება, არც იჯარით აღებული ფართი, სადაც შეძლებდა საქმიანობის განხორციელებას.

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების მიხედვით საწარმოს მიერ პერიოდულად ხდება მიღებული მოგების განაწილება. კერძოდ, საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებით და საანგარიშო თვეში განხორციელებული განაცემებისა და დაკავებული გადასახადის შესახებ ინფორმაციით 18.02.2019 წლიდან 1.04.2021 წლამდე პერიოდში გაცემულია დივიდენდი 1 919 032 ლარის ოდენობით. გადასახადის გადამხდელს აღნიშნული დივიდენდი არ აქვს დაბეგრილი მოგების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა განმარტა, რომ კომპანია სარგებლობს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით და შესაბამისად, გაცემულ დივიდენდებს არ ბეგრავს მოგების გადასახადით (ნაწილობრივ ასახავს „მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული მოგების განაწილების“ გრაფაში (22-ე გრაფა)).

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი და მე-6 მუხლების, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის და მე-8 მუხლის საფუძველზე, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში ვერ დადასტურდა საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა. შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან დაკავებული გადასახადების დეკლარაციებში დივიდენდებად დაფიქსირებული თანხები დაექვემდებარა მოგების გადასახადით დაბეგვრას. საწარმოს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

საქმის მასალებით დგინდება, რომ მომჩივნის მიერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში 14.07.2022 წელს წარმოდგენილია საჩივარი შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანებაზე. სადავო საკითხს წარმოადგენდა ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი. საჩივარზე მიღებულია საბჭოს 22.09.2022 წლის №17166/2/2022 გადაწყვეტილება.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომჩივნის მიმართ იმავე სადავო საკითხთან დაკავშირებით არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება, საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.

 

2. შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანების აღსრულების შედეგები

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების მიხედვით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანების აღსრულების შედეგებზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 1.06.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით ძალადაკარგულად გამოცხადდა 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანება და დამტკიცდა „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ ახალი მეთოდური მითითება, რომლის მიხედვით, პროდუქტი შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ, მათ შორის შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტის შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას. ამასთან, პირი განხორციელებულ განაცემებთა მიმართებაში უნდა ასრულებდეს საგადასახადო აგენტის ვალდებულებას საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით, აღნიშნულ შემთხვევაში ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე. შესაბამისად, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის მის მიერ მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირებზე განაწილება, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე გათავისუფლდება მოგების გადასახადისგან.

ზემოაღნიშნული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით, ვინაიდან ამ შემთხვევაში ვირტუალური ზონის პირი არ იყენებს, როგორც შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დაქირავებულ, ასევე მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე აყვანილ პირებს, რომელთა მიმართებაშიც გადასახადის გადამხდელი ასრულებს საგადასახადო აგენტის ვალდებულებას, ვერ ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ, არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე. შესაბამისად, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის საწარმოს მიერ მიღებული წმინდა მოგების დამფუძნებელ პირზე განაწილება, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე არ თავისუფლდება მოგების გადასახადით დაბეგვრისაგან. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას).

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 304-ე მუხლის 21 ნაწილზე და ყურადღებას ამახვილებს ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით დადგენილია, რომ ვირტუალური ზონის პირი არ იყენებს, როგორც შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დაქირავებულ, ასევე მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე აყვანილ პირებს, რომელთა მიმართებაშიც გადამხდელი ასრულებს საგადასახადო აგენტის ვალდებულებას. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში ვერ ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ, არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას).

საქმეზე არსებული მტკიცებულებების, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი დასკვნის და შესაბამისად, განხორციელებული გადაანგარიშების შედეგებზე დაყრდნობით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება და ასევე, აუდიტის დეპარტამენტის უარყოფითი დასკვნა არ შეესაბამება ვირტუალური ზონის პირის დაბეგვრის შესახებ კანონმდებლობის (მათ შორის ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრის შესახებ მეთოდური მითითების) მიზანს.

შემოსავლების სამსახურს არასწორად აქვს კომპანიის შესახებ ფაქტები გაჟღერებული თავის გადაწყვეტილებაში. კერძოდ, კომპანიას ჰყავდა შესაბამისი პროფილით მომუშავე დაქირავებული პირი, ეს იყო კომპანიის დირექტორი (ოფიციალური თანამშრომელი), ასევე კომპანიის პროგრამისტი და დამფუძნებელი ----------. ---------- პროფესიით პროგრამისტია და გარდა კომპანიის დამფუძნებლობისა, პროგრამულ საქმიანობას ეწეოდა კომპანიაში, ეს დასტურდება ასევე კომპანიის კლიენტის (მესამე მხარის) მიერ მოწოდებული ცნობით, რომელიც წინა საჩივარს ერთვოდა.

კომპანია აქტიური შემოსავლის მიმღები იყო, რადგან კლიენტები კომპანიას პროგრამების შექმნაში უხდიდნენ თანხას, რასაც ესაჭიროებოდა ვინმეს შორმა, ეს ფაქტია. ისიც ფაქტია, რომ ამ პროგრამირების სამუშაოს ასრულებდა ---------- (ეს ფაქტი მესამე მხარის მიერაც დასტურდება).

---------- იღებდა თანხებს კომპანიისგან, მაგრამ იღებდა დივიდენდის სახით, რაც შეიძლება ითქვას, რომ შინაარსობრივ მხარეს ბოლომდე არ შეესაბამება, რადგან დამფუძნებლის გარდა ის დაქირავებულიც იყო და აქტიურ სამუშაოსაც ასრულებდა კომპანიაში.

ამიტომ, საგადასახადო ორგანომ უნდა იხელმძღვანელოს შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპით (რომელიც, როგორც საგადასახადო ორგანოს უფლება, ასევე ვალდებულებაცაა) საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად და ---------- აქტიური მუშაობის შედეგად კომპანიისგან მისაღები ხელფასი დაიბეგროს გადახდის წყაროსთან, დანარჩენ ნაწილზე კი ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრის შესახებ ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის საფუძველზე კომპანია გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.

ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრაზე საგადასახადო კანონმდებლობის შემოსავლების სამსახურისეული ინტერპრეტაცია არასწორია და აღნიშნული უკვე გასაჩივრებულია სასამართლოში.

საგადასახადო კოდექსის არეგულირებს ვირტუალური ზონის პირის დაბეგვრის გადა გადასახადისგან გათავისუფლების საკითხს (კოდექსის გადამისამართებას საინფორმაციო ტექნოლოგიების ზონების შესახებ კანონიც კი აკეთებს). საგადასახადო კოდექსში კი მინიშნებაც კი არ არის იმაზე, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე უნდა იყოს შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგია, რათა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან. ასეც რომ იყოს, საინფორმაციო ტექნოლოგია საქართველოში შექმნილად უნდა ჩაითვალოს, თუ ის იქმნება საქართველოს საწარმოს მიერ (კომპანია საქართველოს საწარმოა). მეთოდური მითითება არ იყო გამოცემული კომპანიის შესამოწმებელ პერიოდში და კომპანიას შეეძლო მხოლოდ კოდექსის საფუძველზე ემოქმედა, რაც საქართველოს ტერიტორიაზე რაიმე მინიშნებას ირიბადაც კი არ აკეთებდა. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით არგუმენტები წარმოდგენილია პირველ საჩივარში.

აუდიტის დეპარტამენტმა არასწორად აღასრულა შემოსავლების სამსახურის გადაწვეტილება და შემოსავლების სამსახურმა უსაფუძვლოდ თქვა უარი საჩივრის დაკმაყოფილებაზე

კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების უმეტესი ნაწილი ექვემდებარება შემცირებას ახალი მეთოდური მითითების საფუძველზეც კი.

---------- (პასპორტის №----------) გარდა კომპანიის დამფუძნებლისა, წარმოადგენს კომპანიის მთავარ და ერთადერთ პროგრამისტს, რომლის მიერ პირადად არის შემუშავებული ის საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომელთა საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებას ახორციელებდა კომპანია შესამოწმებელ პერიოდში.

ის რომ ---------- მიერაა შემუშავებული კომპანიის მიერ ქვეყნის ფარგლებს გარეთ მიწოდებული საინფორმაციო ტექნოლოგიები, ასევე დასტურდება კომპანიის კლიენტის მიერ ხელმოწერით დადასტურებული წერილობითი ახსნა-განმარტებით, სადაც აღნიშნულია, რომ თავად ---------- იყო ჩართული, როგორც პროგრამისტი, კომპანიის სახელით კლიენტებისთვის პროგრამული უზრუნველყოფის განვითარების პროცესში და რომ მას პროგრამირებაში მდიდარი სამუშაო გამოცდილება გააჩნია.

ასევე, ---------- ოფიციალურად დაქირავებულია კომპანიის მიერ როგორც დირექტორი, ანუ არა მხოლოდ კომპანიის დამფუძნებელს წარმოადგენს, არამედ კომპანიის მიერ დაქირავებული პირიცაა ოფიციალურად (რომელიც მენეჯმენტის და პროგრამირების ფუნქციას ერთდროულად ითავსებდა).

ახალი ინსტრუქცია მე-2 მაგალითში აღწერს ქეისს, როდესაც ვირტუალური ზონის პირის საქართველოს რეზიდენტი დამფუძნებელი ფიზიკური პირი თავად ახორციელებს პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნას, რომელიც ვირტუალური ზონის პირი საქართველოს ფარგლებს გარეთ კლიენტებს აწვდის. აღნიშნული მაგალითი აქცენტს აკეთებს დამფუძნებლის რეზიდენტობაზე, თუმცა ამ მაგალითის მიზანი არაა ის, რომ გამორიცხოს ვირტუალური ზონის პირების განაწილებული მოგების გადასახადისგან გათავისუფლება, რომელთა დამფუძნებელი არ არის საქართველოს საგადასახადო რეზიდენტი, მაშინ როდესაც ეს არარეზიდენტი დამფუძნებელი ასევე არის ვირტუალური ზონის პირის დაქირავებული პირი.

ახალი ინსტრუქციის №2 მაგალითის მიზანია, რომ ვირტუალური ზონის პირის მიერ განაწილებული დივიდენდის 100% გაათავისუფლოს მოგების გადასახადისგან (გაცემული დივიდენდის ნაწილის ხელფასად დაკვალიფიცირების გარეშე), თუ დამფუძნებელი, რომელიც ამავე დროს საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნას ახორციელებს ვირტუალური ზონის პირისთვის, საქართველოს რეზიდენტია.

ამავე დროს ახალი მეთოდური მითითება არ გამორიცხავს შემთხვევას, როდესაც ვირტუალური ზონის პირს არარეზიდენტი დამფუძნებელი პირი ჰყავს, რომელიც ამავე დროს საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნას ახორციელებს ვირტუალური ზონის პირისთვის (ანუ თან ვირტუალური ზონის პირის დაქირავებული პირიცაა) და ვირტუალური ზონის პირი გაცემული (ან დაკვალიფიცირებული) ხელფასის დაბეგვრის შემდეგ დარჩენილ მოგებას კანონიერად ათავისუფლებს მოგების გადასახადისგან.

აღნიშნული სიტუაცია მოცემულია მეთოდური მითითების №1 მაგალითში.

სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, ახალი მეთოდური მითითების მიხედვით, იმ შემთხვევაში, თუ ვირტუალური ზონის პირს ერთი დამფუძნებელი ჰყავს, რომელიც ამავე დროს კომპანიის დირექტორი, მთავარი და ერთადერთი პროგრამისტია (ანუ დაქირავებულიც), ასეთი ვირტუალური ზონის პირის მიერ საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგების განაწილება უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან, თუ:

1. დამფუძნებელი (და პროგრამისტი) საქართველოს რეზიდენტია - ასეთ შემთხვევაში გათავისუფლდება მთლიანი მოგება, შემოსავლის თანხის გონივრული ნაწილის ხელფასად დეკლარირების ან/და დაკვალიფიცირების და 20%-ით დაბეგვრის გარეშე. ანუ პროგრამისტი დამფუძნებლის საქართველოს რეზიდენტობის შემთხვევაში ხელფასის დაბეგვრა აუცილებელი არ არის და გასანაწილებელი მოგების 100% შესაძლოა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგანაც (რომელიც 5%-იანი განაკვეთით დაიბეგრება).

ან/და

2. დამფუძნებელი (ამავე დროს პროგრამისტი) საქართველოს არარეზიდენტია. ასეთ შემთხვევაში მოგების ნაწილის ხელფასად განხილვის და 20%-ით დაბეგვრის შემდეგ დარჩენილ მოგებაზე ვირტუალური ზონის პირი თავისუფლდება მოგების გადასახადისგან.

ზემოთ აღწერილ მოსაზრებას ამყარებს ახალი ინსტრუქციის №1 მაგალითში აღწერილი შემთხვევა, სადაც აღნიშნულია შემდეგი:

პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები შექმნილად ითვლება, თუ მისი შექმნა არსებითად ხორციელდება უშუალოდ დაქირავებულ(ებ)ის ან/და რეზიდენტი დამფუძნებლ(ებ)ის მიერ მათ შორის, შესაძლებელია ვირტუალური ზონის პირი პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტების შესაქმნელად ახორციელებდეს მომსახურების შეძენას.

იმის გათვალისწინებით, რომ განსახილველ მაგალითში ვირტუალური ზონის პირს ჰყავს როგორც შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დასაქმებული დაქირავებული პირი, ასევე მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე აყვანილი ერთი პირი (პროგრამისტი), ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე.

არსად არ არის სიტყვა რეზიდენტი მითითებული.

საყურადღებოა, რომ მეთოდური მითითების №1 მაგალითის შეფასების ნაწილში წინაპირობად არ არის მოცემული გადასახადის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრა, არამედ მთავარ და ერთადერთ კრიტერიუმად წარმოდგენილია შესაბამისი პროფილის განხრით მომუშავე დაქირავებული პირის ან ქვეკონტრაქტორის არსებობა (რაც კომპანიის შემთხვევაში დასტურდება მესამე პირის მიერ ხელმოწერით დადასტურებული ახსნა-განმარტებით).

თუ ფაქტობრივი გარემოებებით დასტურდება, რომ კომპანიის პროგრამისტი მართლაც ---------- იყო აღნიშნული საკითხი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე შინაარსობრივად უნდა შეფასდეს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა ---------- ხელფასის (რაოდენობა მითითებულია ქვემოთ) დაბეგვრის შემდგომ დარჩენილი (განაწილებული) მოგება უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.

სხვა შემთხვევაში, გამოდის, რომ ოპერაციის ფორმას მეტი მნიშვნელობა ენიჭება, ვიდრე ოპერაციის შინაარსს და კანონის მიზანს ერთად აღებულს, რაც ყოვლად არასწორია შემდეგი მიზეზების გამო: ახლანდელი მიდგომით ---------- თავად რომ ჰქონოდა თვეში 1 000 ლარი დაბეგრილი როგორც ხელფასი, ის სრულად შეძლებდა დარჩენილ ნაწილზე მოგების გადასახადზე შეღავათით სარგებლობას, რადგან ხელფასი მას ჰქონდა თავად დეკლარირებული (ასე არაერთ ვირტუალური ზონის პირს შეუმცირდა დარიცხული თანხები). კომპანიის მიერ ---------- გაცემული ხელფასი იყო თვეში 1 000 ლარზე 10-ჯერ და 15-ჯერ მეტი, რომლის დაბეგვრის შემთხვევაში სახელმწიფო ბევრად მეტ სარგებელს მიიღებს და კანონის მიზანი ბევრად მეტად შესრულდება ვიდრე კომპანიის მიერ 1 000 ლარის თავად დაბეგვრის შემთხვევაში შესრულდებოდა. თუ ასეა (და ფაქტია, რომ ასეა) მაშინ მხოლოდ იმ ფაქტმა, რომ კომპანიამ თავად დაადეკლარირა თუ არა, აბუ ფორმალურმა მხარემ რატომ უნდა გადაწყვიტოს საკითხი? საკითხის გადაწყვეტისას ოპერაციის ნამდვილი სახე, მისი შინაარსი უნდა გახდეს გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი და არა შინაარსთან შეუსაბამობის ფაქტი.

---------- კომპანიის დაქირავებული პირი როგორც ფორმალურად ასევე შინაარსობრივადაცაა და მისთვის გასაცემი ხელფასის ფონდი შეადგენდა თვეში დარიცხულ 10 000 ლარს 2019 წელს (ანუ, 2019 წლის განმავლობაში ჯამში 110 000 ლარს, 11 თვეზე) და თვეში დარიცხულ 15 000 ლარს 2020 წელს (ანუ 2020 წლის განმავლობაში ჯამში 180 000 ლარს).

სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, ---------- მიერ კომპანიიდან უკვე გატანილი თანხებიდან შესამოწმებელ პერიოდში 2019 წლის განმავლობაში 110 000 ლარი დარიცხულის და 2020 წლის განმავლობაში 180 000 ლარი დარიცხულის (ჯამში 290 000 ლარი საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა) აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ხელფასად დაკვალიფიცირების და 20%-ით დაბეგვრის შემთხვევაში, განაწილებული დივიდენდის დანარჩენი ნაწილი უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის შესაბამისად.

აღსანიშნავია, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უკვე დაკვალიფიცირებული აქვს ---------- მიერ გაცემული დივიდენდის ნაწილი ხელფასად (უბრალოდ არასწორი განაკვეთი აქვს ამ თანხებზე მიყენებული) შემდეგი მიზეზების გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის შესაბამისად, დივიდენდი არის აქციონერი/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.

შესაბამისად, იქიდან გამომდინარე, რომ კომპანიას მოგება ჰქონდა სულ დაახლოებით 1 919 032,16 ლარი, რომელიც მთლიანად წაიღო დამფუძნებელმა და პროგრამისტმა ----------, თუ ეს კომპანიის მოგება მოგების გადასახადსაც მოიცავდა, გასანაწილებელი დივიდენდის მაქსიმალური ოდენობა იქნებოდა 1 631 177 ლარი. სხვაობა, გაცემული 287 854 ლარი, დივიდენდის განმარტებას ვერ დააკმაყოფილებდა, შესაბამისად ისედაც ხელფასადაა დასაკვალიფიცირებელი, რადგან ---------- ამავე დროს კომპანიის დირექტორი და მთავარი პროგრამისტიცაა.

დაახლოებით ეს სწორედ ის თანხაა, რაც გათვალისწინებული იყო ---------- სახელფასო ფონდად.

25.03.2022 წლის №7547მ ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (წინა მეთოდური მითითება, რომელიც ჩაანაცვლა ახალმა მეთოდურმა მითითებამ) მე-2 მაგალითში სწორედ ეს პრინციპი იყო გამოყენებული, რომ შემოსავლების სამსახურს გაცემული დივიდენდის ნაწილი უნდა დაეკვალიფიცირებინა ხელფასად, დარჩენილი ნაწილი კი გაეთავისუფლებინა მოგების გადასახადისგან. ეს პრინციპი ისევ ძალაში დარჩა ერთადერთი განსხვავებით, რომ ახალი მეთოდური მითითება უბრალოდ არ აკეთებს მითითებას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებაზე, რადგან ამ მეთოდური მითითების მოქმედების სფერო არაა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებაზე მითითება, თუმცა ეს არ გამორიცხავს იმ პრინციპის აქტუალურობას, რომ შემოწმებამ უნდა გაითვალისწინოს ოპერაციის ფორმაც და შინაარსიც და უპირატესობა მიანიჭოს ოპერაციის შინაარსს და მხოლოდ იმ ფაქტის გამო, რომ კომპანიას არ დაუდეკლარირებია ხელფასი, არ უნდა წაართვას გადასახადისგან გათავისუფლების კანონით მინიჭებული უფლება.

თუ ---------- მიერ კომპანიიდან მიღებული თანხის ნაწილი, კერძოდ დარიცხული 290 000 ლარი (წმინდა 232 000 ლარი) განხილულ იქნება ხელფასად აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, წარმოდგენილი არგუმენტების და ინფორმაციის გათვალისწინებით, შესაბამისად დარჩენილი განაწილებული მოგება ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის მიხედვით გათავისუფლებული უნდა იქნეს მოგების გადასახადისგან.

შესაბამისად, უნდა დაკორექტირდეს (შემცირდეს) კომპანიაზე დარიცხული ძირითადი გადასახადის თანხა და შესაბამისი ჯარიმა და საურავი.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე და 36-ე ნაწილების თანახმად:

35. ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.

36. საინფორმაციო ტექნოლოგიები არის კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან.

შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების მიხედვით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).

აუდიტის დეპარტამენტის 1.06.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით ძალადაკარგულად გამოცხადდა 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანება და დამტკიცდა „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ ახალი მეთოდური მითითება. მეთოდური მითითების გათვალისწინებით, ვინაიდან მომჩივანი არ იყენებს, როგორც შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დაქირავებულ, ასევე მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე აყვანილ პირებს, რომელთა მიმართებაშიც გადასახადის გადამხდელი ასრულებს საგადასახადო აგენტის ვალდებულებას, ვერ ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ, არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებისას სადავო საკითხი შესწავლილია შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ გამოცემული ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების შესაბამისად და საკითხის სრულყოფილად შესწავლის შედეგად არ დადასტურდა, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ, არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 1.06.2023 წლის დასკვნით სადავო საკითხი შესწავლილია შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანების შესაბამისად და არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი პირველი დავის საგნის (ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი) ნაწილში დარჩეს განუხილველი;

2. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

3. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1. მომჩივნის მიერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში 14.07.2022 წელს წარმოდგენილია საჩივარი შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანებაზე. სადავო საკითხს წარმოადგენდა ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი. საჩივარზე მიღებულია საბჭოს 22.09.2022 წლის №17166/2/2022 გადაწყვეტილება.

2. შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების მიხედვით, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, უზრუნველყოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). აუდიტის დეპარტამენტის 1.06.2023 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით ძალადაკარგულად გამოცხადდა 25.03.2022 წლის №7547 ბრძანება და დამტკიცდა „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ ახალი მეთოდური მითითება. მეთოდური მითითების გათვალისწინებით, ვინაიდან მომჩივანი არ იყენებს, როგორც შესაბამისი პროფილური განხრით (პროგრამისტი) დაქირავებულ, ასევე მომსახურების ხელშეკრულების საფუძველზე აყვანილ პირებს, რომელთა მიმართებაშიც გადასახადის გადამხდელი ასრულებს საგადასახადო აგენტის ვალდებულებას, ვერ ჩაითვლება, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ, არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ვინაიდან მომჩივნის მიმართ იმავე სადავო საკითხთან დაკავშირებით არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება, საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი. მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებისას სადავო საკითხი შესწავლილია შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ გამოცემული ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების შესაბამისად და საკითხის სრულყოფილად შესწავლის შედეგად არ დადასტურდა, რომ საინფორმაციო ტექნოლოგიები, რომლის მიწოდებაც მოხდა ქვეყნის გარეთ, არსებითად შექმნილია საქართველოს ტერიტორიაზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 1.06.2023 წლის დასკვნით სადავო საკითხი შესწავლილია შემოსავლების სამსახურის 29.06.2022 წლის №16720 ბრძანების შესაბამისად და არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 99(1„ჟ“); 301(ზ);