გადაწყვეტილება №24921/2/2025

№24921/2/2025

23 აპრილი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 27.03.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 17.03.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24921/2/2025).

 

დავის საგანი:

2023 წელს განაწილებული მოგების ის ნაწილი, რომელიც გადასახადის გადამხდელის მიერ განხილულია 2008-2016 წლებში მიღებული მოგებიდან, შემოწმების შედეგად 2016 წლის შემდგომ პერიოდში მიღებული მოგებიდან განაწილებად განხილვა და მასზე მიღებული ჩათვლის შემცირება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი;

2. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №27598 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №094-65 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 26.02.2025 წლის №3372 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 703 454.23 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 467 781

ჯარიმა - 233 891

საურავი - 1 782.23

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანია ოპერირებს სწრაფი კვების ქსელს და მის მფლობელობაშია საქართველოში „-------“ სახელით ფუნქციონირებადი რესტორნები.

აუდიტის დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ოფისის 13.12.2024 წლის რისკის მიმოხილვის დასკვნით გაცემული რეკომენდაციების (საკითხების) დეკლარირების სისწორის განსაზღვრის მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №27510 ბრძანების საფუძველზე, განხორციელდა კომპანიის საქმიანობის 1.01.2021 წლიდან 1.01.2024 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. საგადასახადო შემოწმების შედეგები აისახა 27.12.2024 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც სადავო საკითხზე ირკვევა შემდეგი:

ფინანსური ანგარიშგებების შესაბამისად, 2017 წლის დასაწყისში კომპანიას უფიქსირდებოდა მოგება 11 846 000 ლარის ოდენობით. 2020 წლის შუა პერიოდამდე კომპანია სტაბილურად ანაწილებდა მოგებას, რომელსაც განიხილავდა 2008-2016 წლებში მიღებული მოგებიდან განაწილებას და იღებდა ჩათვლას საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების მიხედვით.

2017-2020 წლებში განაწილებულმა მოგებამ სულ შეადგინა 6 287 000 ლარი.

2020 წლის ფინანსური შედეგების გათვალისწინებით კომპანიაში დაფიქსირდა დაუფარავი ზარალი. 2023 წლამდე კომპანიას დივიდენდი აღარ გაუნაწილებია.

2022 წლის ფინანსური შედეგების გათვალისწინებით, 2023 წლის იანვარში კომპანიამ განაგრძო მოგების განაწილება და ამავე თვეში დივიდენდის სახით გასცა 6 919 068 ლარი, საიდანაც 5 559 609 ლარი განიხილა 2008-2016 წლებში მიღებული მოგებიდან განაწილება და მიიღო ჩათვლა ზემოაღნიშნული ნორმის შესაბამისად. ჩათვლილმა მოგების გადასახადმა შეადგინა 467 781 ლარი.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების მიხედვით, საწარმო უფლებამოსილია 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილების შემთხვევაში, ჩაითვალოს ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა, თუმცა აღნიშნულ შემთხვევაში 2017 წლამდე მიღებული მოგების ნაწილი გამოყენებულ იქნა შემდგომ პერიოდში წარმოშობილი ზარალის დასაფარად, შესაბამისად, 2023 წელს მოგების განაწილება სრულად წარმოადგენს 2020 წლის შემდგომ წარმოშობილი ფინანსური შედეგებიდან მიღებული წმინდა მოგების განაწილებას და მოგების გადასახადი არ ექვემდებარება ჩათვლას. შედეგად, 2023 წელს განაწილებული მოგების ის ნაწილი, რომელიც გადასახადის გადამხდელის მიერ განხილულია 2008-2016 წლებში მიღებული მოგებიდან და მიღებული აქვს ჩათვლა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების მიხედვით, შემოწმების შედეგად განხილულია 2016 წლის შემდგომ პერიოდში მიღებული მოგებიდან განაწილებად და მასზე მიღებული ჩათვლა დაექვემდებარა შემცირებას. კერძოდ, შემცირებას დაექვემდებარა 2023 წლის იანვრის თვეში განაწილებულ მოგებაზე 5 559 609 ლარზე მიღებული ჩათვლა 467 781 ლარის ოდენობით. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 27.12.2024 წლის №27598 ბრძანება და ამავე თარიღის №094- 65 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 26.02.2025 წლის №3372 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, 309-ე მუხლის 92-ე ნაწილზე, ამავე მუხლის 93-ე ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 401 მუხლის მე-6 პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე, ამავე მუხლის 43-ე ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-8 მუხლის პირველ პუნქტზე, 52-ე მუხლის პირველ პუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, 2017 წლის დასაწყისში კომპანიას უფიქსირდებოდა მოგება 11 846 000 ლარის ოდენობით. 2017-2020 წლებში განაწილებულმა მოგებამ სულ შეადგინა 6 287 000 ლარი. 2020 წლის ფინანსური შედეგების გათვალისწინებით, კომპანიაში დაფიქსირდა დაუფარავი ზარალი. 2023 წლამდე კომპანიას დივიდენდი აღარ გაუნაწილებია. 2022 წლის ფინანსური შედეგების გათვალისწინებით 2023 წლის იანვარში კომპანიამ განაგრძო მოგების განაწილება და ამავე თვეში დივიდენდის სახით გასცა 6 919 068 ლარი, საიდანაც 5 559 609 ლარი განიხილა 2008-2016 წლებში მიღებული მოგებიდან განაწილებად და მიიღო ჩათვლა ზემოაღნიშნული ნორმის შესაბამისად. ჩათვლილმა მოგების გადასახადმა შეადგინა 467 781 ლარი. შემოწმებით მიჩნეულ იქნა, რომ აღნიშნულ შემთხვევაში 2017 წლამდე მიღებული მოგების ნაწილი გამოყენებულ იქნა შემდგომ პერიოდში წარმოშობილი ზარალის დასაფარად, შესაბამისად, 2023 წელს წმინდა მოგების განაწილებისას მოგების გადასახადი არ ექვემდებარება ჩათვლას საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე ნაწილის შესაბამისად.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე და იმის გათვალისწინებით, რომ გადასახადის გადამხდელს უფლება ჰქონდა, ჩაეთვალა მხოლოდ 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილებისას, ამავე პერიოდის მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩაითვალა, რომ 2017 წლამდე მიღებული მოგება სრულად იქნა გამოყენებული შემდგომ პერიოდში წარმოშობილი ზარალის დასაფარად, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ 2023 წელს მოგების განაწილებისას შემოწმების მიერ მოგების გადასახადის ჩათვლის გაუქმება შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიას 2008-2016 წლების განმავლობაში ჯამურად მიღებული აქვს 21 320 364 ლარის ოდენობის წმინდა მოგება. ხოლო, ამავე პერიოდის განმავლობაში დარიცხული და მის მიერ ბიუჯეტში გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა ჯამურად შეადგენს 1 793 879 ლარს. მოცემული, წლების მიხედვით წმინდა მოგების და გადახდილი მოგების გადასახადის რიცხვები გამოიყენება შემდეგნაირად:

2008 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი 2 458 553 ლარი, გადახდილი მოგების გადასახადი 193 853 ლარი;

2009 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი 2 494 056 ლარი, გადახდილი მოგების გადასახადი 328 786 ლარი;

2010 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი 2 575 865 ლარი;

2011 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი 2 908 000 ლარი, გადახდილი მოგების გადასახადი 126 885 ლარი;

2012 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი 3 062 000 ლარი;

2013 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი 2 265 000 ლარი, გადახდილი მოგების გადასახადი 288 469 ლარი;

2014 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი 2 575 021 ლარი, გადახდილი მოგების გადასახადი 855 886 ლარი;

2015 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი (530 609 ლარი);

2016 წელი: წმინდა მოგება/ზარალი 3 512 478 ლარი. კომპანიის მიერ, აღნიშნული 21 320 364 ლარის მოგების ნაწილი (9 474 205 ლარი), 2008-2016 წლების განმავლობაში განაწილებულია დივიდენდის სახით. შესაბამისად, 2017 წლის დასაწყისში 2008-2016 წლების განმავლობაში მიღებული წმინდა მოგებიდან დარჩენილი გაუნაწილებელი მოგების ოდენობა შეადგენდა 11 846 000 ლარს (საჩივარს ახლავს 2017 წლის აუდირებული ფინანსური ანგარიშგება).

აღნიშნული 11 846 000 ლარის წმინდა მოგებიდან, პარტნიორთა გადაწყვეტილებით, 2017-2020 წლების განმავლობაში განაწილებულია ჯამურად

6 287 000 ლარი, რაზეც კომპანიამ საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების თანახმად მიიღო ჩათვლა 529 022 (6 287 000*1 793 879/21 320 364) ლარის ოდენობით.

2020 წელს კომპანიამ საქმიანობა დაასრულა 27 714 167 ლარის წმინდა ზარალით, რაც ძირითადად გამოწვეული იყო, COVID 19 პანდემიის დროს სავალუტო კურსის მკვეთრი ცვლილებებით. პანდემიის პერიოდში არაპროგნოზირებადი გარემოს გამო, კომპანიის პარტნიორებმა მიიღეს გადაწყვეტილება, რომ 2021-2022 წლების განმავლობაში პარტნიორებზე დივიდენდი არ განაწილებულიყო. სავალუტო კურსის დასტაბილურების შემდეგ კომპანიის ფინანსური მაჩვენებლები მნიშვნელოვნად გაუმჯობესდა, შედეგად კი, 2021 და 2022 წლების პერიოდებში დაფიქსირდა წმიდან მოგება შესაბამისად - 17 611 327 ლარი და 40 978 000 ლარი. უფრო კონკრეტულად, 2017-2022 წლების განმავლობაში კომპანიის წმინდა მოგების და ზარალის მონაცემები წლების მიხედვით გამოიყურება შემდეგნაირად:

 

კომპანიის დაგროვილმა გაუნაწილებელმა მოგებამ 2022 წლის ბოლო მდგომარეობით შეადგინა 41 985 000 ლარი (საჩივარს ახლავს 2022 წლის ფინანსური ანგარიშგება).

2023 წლის იანვარის თვეში, პარტნიორებმა მიიღეს გადაწყვეტილება (საჩივარს ახლავს პარტნიორთა კრების ოქმი), რომლის მიხედვითაც კომპანიამ დივიდენდის სახით გაანაწილა 6 919 068 ლარი. აღნიშნული თანხიდან 5 559 610 ლარი (11 846 000-6 287 000), წარმოადგენდა 2008-2016 წლების განმავლობაში მიღებული წმინდა მოგების იმ ნაწილს, რომელიც მანამდე კომპანიას არ ქონდა განაწილებული. შედეგად, 2023 წლის იანვარში 5 559 610 ლარი მოგების განაწილების მიხედვით დარიცხულმა მოგების გადასახადმა შეადგინა 981 108 ლარი (5 559 610/0.85*15%), ხოლო საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების შედეგად 2008-2016 წლების მიხედვით დარიცხულმა და ამავე პერიოდში ერთხელ უკვე გადახდილმა მოგების გადასახადმა ანუ ჩასათვლელმა თანხამ შეადგინა 467 781 ლარი (5,559,610*1,793,879/21,320,364). სწორედ მოცემული 467 781 ლარის ჩათვლის გაუქმება მოხდა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული შემოწმების ფარგლებში.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების მიხედვით, საწარმო უფლებამოსილია 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილების შემთხვევაში, ჩაითვალოს ამავე პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა. ამგვარად, აღნიშნული მუხლი ცალსახად მიუთითებს მოგების გადასახადის ჩათვლის მიღების უფლებაზე, როდესაც ადგილი აქვს 2008 - 2016 წლებში ჯამურად მიღებული წმინდა მოგების განაწილებას.

თავის მხრივ, წმინდა მოგების განმარტება მოცემულია საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 43-ე ნაწილში, რომლის მიხედვითაც წმინდა მოგება არის მოგება, რომელიც შესაძლებელია განაწილდეს დივიდენდის სახით, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით. საგადასახადო კოდექსი დამატებით არ მიუთითებს წმინდა მოგების წლების და მისი რიგითობის შესახებ რეგულაციებს. მხოლოდ ჩათვლის მიღების მიზნებისთვის გამოყოფილია 2008-2016 წლების განმავლობაში მიღებული მოგება და მისი განაწილების შემთხვევაში ჩათვლის მიღების წესი. თავის მხრივ, დივიდენდის განაწილების სამართლებრივ საფუძვლებს არეგულირებს საქართველოს კანონი მეწარმეთა შესახებ. კერძოდ, ამ კანონის 31-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით სამეწარმეო საზოგადოების მოგების/ქონების განაწილების შესახებ გადაწყვეტილების საფუძველზე პარტნიორს უფლება აქვს, მიიღოს წლიური ან შუალედური დივიდენდი. ამავე კანონის 33-ე მუხლის მიხედვით, კი სამეწარმეო საზოგადოებას არ აქვს უფლება, გასცეს დივიდენდი, თუ ეს სამეწარმეო საზოგადოების გადახდისუუნარობას გამოიწვევს. უფრო კონკრეტულად, ამავე კანონის 145-ე მუხლის მე-6 პუნქტის მიხედვით, დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილება დაუშვებელია, თუ დიდია იმის ალბათობა, რომ ამის შედეგად შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება მომდევნო კალენდარული წლის განმავლობაში ვერ შეძლებს ვადამოსული ვალდებულებების ჩვეულებრივი ან/და დაგეგმილი საქმიანობის ფარგლებში შესრულებას. ასევე, დაუშვებელია დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილება, თუ ამის შედეგად შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების აქტივები ვეღარ დაფარავს ვალდებულებებსა და განთავსებული კაპიტალის ოდენობას. დაუშვებელია აგრეთვე რეზერვების განაწილება, თუ ეს აკრძალულია კანონით ან წესდებით. უფრო მეტიც, აღრიცხვის სტანდარტების მიხედვით, წმინდა მოგება ფინანსურ ანგარიშგებაში წარმოადგენს მოგება/ზარალის ანგარიშგების ნაწილს და იგი გამოხატავს, კონკრეტული საანგარიშო წლის ფინანსურ შედეგს. იგი ფინანსურ ანგარიშგებაში დამატებით წარსდგება კაპიტალის მოძრაობის უწყისში და აკუმულირება, კომპანიის სრული ისტორიის განმავლობაში ყველა მიღებული მოგების, ზარალის და განაწილებული მოგების ჯამურ მონაცემში - გაუნაწილებელი მოგების სახით.

აქედან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო კანონმდებლობა არ შეიცავს წმინდა მოგების წლების მიხედვით განაწილების რიგითობის განმსაზღვრელ რეგულაციებს, აღნიშნული საგადასახადო რეგულირების სივრცეს ცდება. დივიდენდის განაწილების წესს განსაზღვრავს მეწარმეთა შესახებ კანონი, რომლის მიხედვითაც საწარმოს პარტნიორები უფლებამოსილი არიან თვითონ განსაზღვრონ წლების მიხედვით მიღებული წმინდა მოგების განაწილების რიგითობა. სავარაუდოდ, საგადასახადო მიზნებისთვის რომ ყოფილიყო საჭირო მეწარმეთა შესახებ კანონიდან განსხვავებული წესის შემოღება დივიდენდის განაწილების რიგითობის შესახებ, საგადასახადო კოდექსი 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილებთან ერთად მსგავს რიგითობასაც დაადგენდა.

საგადასახადო კოდექსის მე-6 ნაწილით, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. შესაბამისად, გამომდინარე იქედან, რომ მეწარმეთა შესახებ კანონი არეგულირებს დივიდენდის განაწილების წესს და მსგავსი რეგულაცია არ არის მოცემული საგადასახადო კოდექსში, გადასახადის გადამხდელი, ისევე როგორც საგადასახადო ორგანო, ვალდებულია იხელმძღვანელოს სწორედ მეწარმეთა შესახებ კანონით დადგენილი ნორმით. თავის მხრივ, მეწარმეთა შესახებ კანონი, საწარმოს პარტნიორების დივიდენდის განაწილების უფლებას უკავშირებს კონკრეტული სამეურნეო წლის ფინანსური მოგების არსებობას. კერძოდ, თუ რომელიმე სამეურნეო წელს საწარმომ გამოიმუშავა ფინანსური მოგება, პარტნიორს აქვს მისი დივიდენდის სახით მიღების უფლება. ზემოთ აღნიშნული რეგულაციები და არც ნებისმიერი სხვა კანონი არ ზღუდავს პარტნიორს, რომ დივიდენდის განაწილება მოახდინოს მთლიან გაუნაწილებელ წმინდა მოგებაში აკუმულირებული რომელიმე წლის მოგების მიხედვით. ამის საპირისპიროდ, „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონი ცალსახად მიუთითებს ცალკეული სამეურნეო წლის მიხედვით გამომუშავებული მოგების განაწილების უფლებაზე თუ ეს უკვე განაწილებული არ არის ან თუ განაწილება არ უქმნის კომპანიის ფინანსურ მდგომარეობას საფრთხეს.

აქვე აღსანიშნავია, რომ ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტები ასევე არ ითვალისწინებს დაგროვილი გაუნაწილებელი მოგების განაწილების პრიორიტეტულობას ან რიგითობას პერიოდების მიხედვით. ზემოთ აღნიშნულის შესაბამისად, არ არის დადგენილი რაიმე პრინციპი ან ვალდებულება, რომ მომდევნო წლის ზარალი უნდა დაიფაროს წინა წლის მოგების ხარჯზე ან მომდევნო წლის ზარალმა რაიმე ფორმით გავლენა უნდა მოახდინოს წინა წლის ფინანსურ შედეგზე. განსაკუთრებით აღსანიშნავია ისიც, რომ კანონი ასევე არ ზღუდავს პარტნიორს სპეციალური ვადით, რომლის განმავლობაშიც შესაძლებელია დივიდენდის განაწილების თაობაზე გადაწყვეტილების მიღება. ამ ფაქტორის გათვალისწინებით, თუ წარმოვიდგენთ, რომ 2008-2016 წლების მოგების განაწილებაზე გადაწყვეტილება 2019 წელს ან 2020 წელს იქნებოდა მიღებული, უდავოა, რომ კომპანიის 2020 წლის ზარალი მოგების გადასახადის ჩათვლაზე ვერანაირ ასახვას ვერ ჰპოვებდა. ამდენად, მხოლოდ იმ ფაქტმა, რომ ნაცვლად 2019 წლის ან 2020 წლის პერიოდისა, დივიდენდის განაწილების გადაწყვეტილება 2023 წელს იქნა მიღებული, სამართლებრივი ლოგიკის თვალსაზრისით, გავლენას ვერ უნდა ახდენდეს პარტნიორის უფლებაზე მოითხოვოს კონკრეტული წლის კუთვნილი დივიდენდი.

სხვადასხვა წლების ფინანსური შედეგები ერთმანეთთან დაკავშირებულია მხოლოდ იმ მიზნით, რომ განისაზღვროს კონკრეტულ მომენტში ჯამურად, თუ რა ოდენობის გაუნაწილებელი მოგება გააჩნია კომპანიას. ხოლო, მეწარმეთა შესახებ კანონი, აღნიშნული ოდენობის ფარგლებში კომპანიის პარტნიორებს ანიჭებს უფლებას თავად გადაწყვიტოს, რომელი კონკრეტული წლის მიხედვით მიღებული წმინდა მოგება გაანაწილოს, მიუხედავად იმისა სხვა რომელიმე წელს რა ოდენობის მოგება ან ზარალი ექნებოდა კომპანიას მიღებული. როგორც აღინიშნა, კომპანიის გაუნაწილებელი მოგება 41 985 000 ლარი იყო და კომპანიას შეეძლო გაენაწილებინა მოგება 2023 წლის იანვარში და მათ შორის მიეღო გადაწყვეტილება 2008-2016 წლებში დაგროვილი წმინდა მოგების განაწილებაზე. შედეგად, ვინაიდან კომპანიის გაუნაწილებელი მოგება განაწილების მომენტში შეადგენდა 41 985 000 ლარს, რომელიც წარმოადგენდა კომპანიის დაარსების დღიდან აკუმულირებულ შედეგს და თავის თავში მოიცავდა, როგორც 2008-2016 წლებში გამომუშავებულ მოგებას, ასევე 2017 წლიდან 2022 წლის ჩათვლით მიღებულ ფინანსურ შედეგებს და რომლის ფარგლებშიც შესაძლებელი იყო, რომ განაწილებულიყო დივიდენდი, კომპანიის დამფუძნებლებმა, მეწარმეთა შესახებ კანონით მათთვის მინიჭებული უფლების საფუძველზე, მიიღეს გადაწყვეტილება 2008-2016 წლებში მიღებული მოგებიდან დარჩენილი გაუნაწილებელი 5 559 610 ლარის მოგება განაწილებულიყო, რაც სრულ თანხვედრაშია მოქმედ მეწარმეთა შესახებ კანონთან.

აღნიშნულის შედეგად, კომპანიის მიერ მართლზომიერად მოხდა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის საფუძველზე კუთვნილი მოგების გადასახადის ჩათვლის უფლებით სარგებლობა.

დამატებით აღსანიშნავია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიდგომა, რომლის მიხედვითაც მომავალში მომხდარმა ფაქტმა შესაძლებელია წარსულის შედეგები შეცვალოს, წინააღმდეგობაში მოდის საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ზარალის წლიდან წელში გადატანის პრინციპთან. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 121-ე და 122-ე მუხლები, მოგების გადასახადის მიზნებისთვის, არეგულირებს ზარალის გადატანის პრინციპს, სადაც აღნიშნულია, რომ ზარალის გადატანა ხდება მხოლოდ მომავალი პერიოდების განმავლობაში მიღებული მოგების შესამცირებლად, რაც კიდევ ერთხელ ადასტურებს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიდგომა, რომლის მიხედვითაც ზარალით შემცირებულია წინა პერიოდის ფინანსური შედეგი, არამართლზომიერია, ვინაიდან წარსულში დამდგარი შედეგის მომავალში მომხდარი ფაქტებით გაუქმება შეუძლებელია, თუ ის რაიმე ნორმით დარეგულირებული არ არის.

როგორც მოგეხსენებათ, 2016 წლის ჩათვლით პერიოდზე მოქმედებდა მოგების გადასახადის დაბეგვრის განსხვავებული რეგულაციები. კერძოდ, აღნიშნულ პერიოდამდე კომპანიის მოგების გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციას წარმოადგენდა წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავლებსა და ამავე პერიოდში არსებულ გამოსაქვით ხარჯებს შორის დადებითი სხვაობა. 2017 წლის პირველი იანვრიდან ძალაში შევიდა ახალი რეგულაცია, რომლის შედეგადაც შეიცვალა მოგების გადასახადის დაბეგვრის პრინციპი და შესაბამისად, კომპანიის მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი გახდა დივიდენდის განაწილება. აღნიშნული ცვლილების შედეგად, საფრთხის ქვეშ დადგა ერთი და იმავე მოგების ორმაგად დაბეგვრის საშიშროება, რაც წარმოადგენდა ეკონომიკურ უსამართლობას და ეწინააღმდეგება თავად საგადასახადო კოდექსის პრინციპს. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით გადასახადის გადამხდელის მიერ აღრიცხვის მეთოდის ნებისმიერი ასპექტის შეცვლისას დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) კორექტირება უნდა მოხდეს ასეთი შეცვლის წელს, იმის გათვალისწინებით, რომ დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრასთან დაკავშირებული არც ერთი ელემენტი არ იქნება გამოტოვებული ან ორჯერ ჩართული.

აღნიშნული უსამართლობის თავიდან არიდების და ერთი და იმავე წმინდა მოგების ორმაგად დაბეგვრისგან თავიდან არიდების მიზნით, მოგების გადასახადის დაბეგვრის პრინციპის ცვლილებისას, ამოქმედდა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილები, რომელთა თანახმად შესაძლებელი იყო 2016 წლამდე გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლა, თუ ახალი რეგულაციების პირობებში განაწილდებოდა ისეთი მოგება, რომელიც უკვე დაბეგრილი იყო ძველი მეთოდით.

ამ შემთხვევაში, როგორც ფაქტობრივ გარემოებებში აღინიშნა, გარდამავალ პერიოდში - 2017 წლის დასაწყისში ძველი მეთოდით დაბეგრილი და გაუნაწილებელი წმინდა მოგების ჯამი შეადგენდა 11 846 000 ლარს, რომელზეც კომპანიას 2016 წლამდე უკვე ჰქონდა გადახდილი 996 727 ლარის მოგების გადასახადი (11 846 000*1 793 879/21 320 364). შესაბამისად, ეკონომიკური სამართლიანობის და გარდამავალი პერიოდის მიხედვით დადგენილი ჩათვლის პრინციპის შესაბამისად, აღნიშნული მოგების განაწილებისას უნდა მომხდარიყო შესაბამისი გადასახადის ჩათვლა. ვინაიდან 2017 წლის შემდგომ 11 846 000 ლარი დაექვემდებარა 2 090 499 ლარის (11 846 000/0.85*15%) მოგების გადასახადით დაბეგვრას. კომპანიამ 11 846 000 ლარიდან 6 287 465 ლარზე მოახდინა 529 022 ლარის ოდენობის ჩათვლა, ხოლო დანარჩენ 5 559 610 ლარზე (11 846 000-6 287 465) 467 781 ლარის (996 727-529 022) ჩათვლა გააუქმა აუდიტის დეპარტამენტმა. შედეგად, გამოვიდა რომ მოცემული 5 559 610 ლარი დაიბეგრა ორჯერ და მის მიხედვით კომპანიის მოგების გადასახადმა ჯამურად შეადგინა არა 15% არამედ 22.15% ((5 559 610/0.85*15%+467 781)/(5 559 610/0.85)).

შესაბამისად, ეკონომიკური სამართლიანობის პრინციპიდან გამომდინარეც, დაუშვებელი უნდა იყოს სხვადასხვა დაბეგვრის რეჟიმების ქვეშ მყოფი მოგებების ერთმანეთისთვის მიმატება ან გამოკლება. მით უმეტეს, რომ თავად საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლი გამოყოფს 2008-2016 წლების მოგებას.

აქედან გამომდინარე, როგორც სამართლებრივად, ასევე ეკონომიკური შინაარსით აუდიტის დეპარტამენტის არგუმენტები დაუსაბუთებელია, ვინაიდან შემმოწმებლის მიდგომა კომპანიის შემთხვევაში იწვევს მოგების გადასახადის 15%-ით დაბეგვრის ნაცვლად 22.15%-ით დაბეგვრას, მაშინ როდესაც გადასახადის განაკვეთი არ შეცვლილა და 2016 წლამდე და შემდეგაც 15%-ია. შემოსავლების სამსახურის ინტერპრეტაცია, მოგების განაწილების წლების რიგითობის შესახებ, პრაქტიკულად ანულირებს იმ შედეგს, რაც უნდა მოეტანა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილებს. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურის შეხედულებით რომელიმე სამეურნეო წელს დაფიქსირებული ზარალი აუცილებლად აბათილებს წინა წლების მიხედვით დაგროვილ მოგებას, მაშინ, როდესაც ყოველი კონკრეტული წლის საქმიანობის შედეგი, სინამდვილეში მხოლოდ მოცემულ წელს განეკუთვნება და იგი სულაც არ ანულირებს წინა წლების დაგროვილ მოგებას. გაუნაწილებელი მოგების რიცხვი, რაც ასახულია კომპანიათა ბალანსში, არის მარტივი ჯამი საწარმოს ფუნქციონირების ყველა წლის შედეგის. მოცემული რიცხვი, არ ინაშთება მარაგების ჩამოწერის ე.წ. FIFO მეთოდით (სწორედ აღნიშნული მეთოდის მსგავსი ხედვა არის განვითარებული დარიცხვის აქტით). მოცემული ჯამი (გაუნაწილებელი მოგება) აერთიანებს, აჯამებს საქმიანობის ყველა წელს. აღნიშნული ჯამიდან აუცილებლად განაწილდება 2008-2016 წლების მოგება და თუ კომპანიას არ ექნა მასზე ჩათვლის უფლება იგი დაიბეგრება ხელმეორედ.

სხვა სიტყვებით, 2008-2016 წლებში ჩათვლის ფორმულა ისედაც მიუთითებს ამ წლების ჯამური შედეგის მიხედვით ჩათვლაზე ანუ კომპანიებს არ აძლევს ჩათვლის უფლებას მხოლოდ მომგებიანი წლების მიხედვით და ითვალისწინებს ამ პერიოდში წარმოქმნილი ზარალის გაქვითვას. აღნიშნული ჯამური მაჩვენებელი სწორედაც, რომ ასაშუალოებს ე.წ. ზარალის გადატანის შედეგს, რაც მოგების გადასახადის ძველი მოდელით იყო გათვალისწინებული. საშუალო შედეგი უკვე ნიშნავს ამ ნაწილში სამართლიან შედეგს. გამომდინარე იქედან, რომ 2017 წლის შემდეგ კომპანია აგრძელებს თავის ეკონომიკურ საქმიანობას და ყოველ კონკრეტულ წელს ასრულებს მოგებით ან ზარალით, 2017 და შემდეგ წლებში მიღებულ სამეურნეო შედეგებს არ აქვს გავლენა 2006-2018 წლების შედეგებზე. აღნიშნული პერიოდი დასრულდა შედეგით, რომელიც კომპანიის საქმიანობის გარკვეულ პერიოდში აუცილებლად განაწილდება და იგი მეორედ დაიბეგრება, თუ მიიჩნევა, რომ მოგება გაინაშთა რომელიმე შემდეგი წლის ზარალში. მსგავსი მიდგომა ანულირებს ჩათვლის ფორმულას და იმ ლოგიკას, თუ რის გამოც იგი იყო საკანონმდებლო ნორმად მიღებული.

ცნობილია, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 27.06.2024 წლის №22340/2/2024 და 30.10.2023 წლის №19928/2/2023 გადაწყვეტილებების შესახებ, რომლებიც გამოქვეყნებულია შემოსავლების სამსახურის https://infohub.rs.ge ელექტრონულ მისამართზე. აღნიშნული გადაწყვეტილებები თავის მხრივ მიღებულია შემოსავლების სამსახურის 29.05.2023 წლის №11693 და 12.02.2024 წლის №2921 ბრძანებების გასაჩივრების საფუძველზე. ხსენებული გადაწყვეტილებები და ბრძანებები გამოცემულია ანალოგიურ საკითხთან დაკავშირებით. კერძოდ, ჩამოთვლილი დოკუმენტების მიხედვით, გადამხდელს 2008-2016 წლების განმავლობაში უფიქსირდება გაუნაწილებელი მოგება, რომელიც 2016 წლამდე პერიოდში არ განაწილებულა. 2017 და 2018 წელს, იმავე გადამხდელს უფიქსირდება ზარალები, რომელთა ჯამი მეტია 2008-2016 წლებში მიღებულ და გაუნაწილებელ მოგებაზე. აღნიშნულის შემდეგ, გადამხდელმა 2019 წელს მოახდინა 2008-2016 წლების მიხედვით მიღებული და გაუნაწილებელი მოგების განაწილება და მიიღო ჩათვლა საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე ნაწილების შესაბამისად. შემოწმებამ, მსგავსად მიიჩნია, რომ გადამხდელს 2008-2016 წლების მიხედვით დაგროვილი გაუნაწილებელი მოგება შემცირდა 2017 და 2018 წლების ზარალებით და 2019 წელს განაწილებული მოგება მიიჩნია 2019 წლის შუალედური დივიდენდის განაწილებად. შედეგად, გაუქმდა გადამხდელის მიერ საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93- ე ნაწილების შესაბამისად მიღებული მოგების გადასახადის ჩათვლა. მოცემული ჩათვლის გაუქმება, გასაჩივრებულ იქნა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 29.05.2023 წლის №11693 ბრძანების საფუძველზე აღნიშნული არ დააკმაყოფილა. უარი თავის მხრივ გასაჩივრდა ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 30.10.2023 წლის №19928/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დააკმაყოფილა ნაწილობრივ და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. საჩივრის უკან დაბრუნების სამოტივაციო ნაწილში საბჭო მიუთითებს მეწარმეთა შესახებ კანონზე და საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ 2017 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად, შეიზღუდა ის საანგარიშგებო პერიოდები, რომელში მიღებული მოგების განაწილებისასაც შესაძლებელია გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლა. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსი არეგულირებს საწარმოს მიერ 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილების შემთხვევაში ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხის ჩათვლის საკითხს, რომელიც გაიანგარიშება შესაბამისი ფორმულით. აღნიშნული ფორმულის მიხედვით, განაწილებულ დივიდენდზე გადასახდელი მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაძლებელია იმ ოდენობით და იმ პროპორციის გამოყენებით, რა პროპორციული წილიც უჭირავს 2008-2016 წლებში გადახდილ მოგების გადასახადს, ამავე საანგარიშგებო პერიოდების მიხედვით, საწარმოს მიერ მიღებულ ჯამურ ფინანსურ მოგებაში. გასათვალისწინებელია, რომ მოცემულ ფორმულაში, 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ოდენობის განსაზღვრისას, მხედველობაში მიიღება მოცემული პერიოდების მიხედვით გამოთვლილი თითოეული საანგარიშო წლის მიხედვით მიღებული ფინანსური შედეგები ჯამურად, რომელშიც ასევე გაითვალისწინება ამავე პერიოდებს მიკუთვნებული უარყოფითი ფინანსური შედეგი (ზარალი).

საბჭო მიუთითებს, რომ შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა რეზიდენტი საწარმოს მიერ გასანაწილებელი დივიდენდის ოდენობის განსაზღვრის/შეზღუდვის საკითხს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, თუ რომელი წლის დივიდენდი განაწილდება პარტნიორთა გადასაწყვეტია. მიუხედავად აღნიშნულისა, შემოსავლების სამსახურმა გადამხდელის საჩივრის ხელახლა განხილვისას არ გაითვალისწინა დავების საბჭოს მითითება და 12.02.2024 წლის №2921 ბრძანების საფუძველზე საჩივარზე ხელახლა უარყოფითი გადაწყვეტილება გამოსცა. აღნიშნული, გადასახადის გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 27.06.2024 წლის №22340/2/2024 გადაწყვეტილებაში მიუთითა შემოსავლების სამსახურს, რომ მისი 12.02.2024 წლის №2921 ბრძანებით უარყოფითი გადაწყვეტილების გამოტანისას ისევ არ იქნა გათვალისწინებული საბჭოს 30.10.2023 წლის №19928/2/2023 გადაწყვეტილებით გაცემული მითითება, მისი ბრძანება გააუქმა და საჩივრის ხელახლა განხილვა დაავალა იმავე მითითების გათვალისწინებით. აღნიშნული დოკუმენტების მიხედვით ირკვევა, რომ ფინანსთა სამინისტროს მითითება ეთანხმება კომპანიის მიდგომას, რომლის მიხედვითაც პარტნიორს თავად აქვს უფლება იმ წლის წმინდა მოგება გაანაწილოს, რომელსაც თავად ჩათვლის საჭიროდ და რომ კანონმდებლობით აღნიშნული არ იზღუდება. ამასთან, მითითების მიხედვით წმინდა მოგებების დაჯამება ხდება მხოლოდ 2008-2016 წლების მიხედვით და მისი შემდგომი პერიოდის ზარალით ან მოგებით გაზრდა ან შემცირება საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული არ არის. აღნიშნული კი თავის მხრივ შესაბამისობაშია კომპანიის მიერ ჩათვლილი მოგების გადასახადის პრინციპთან და წინააღმდეგობაში მოდის აუდიტის დეპარტამენტის და შემოსავლების სამსახურის მიერ ჩათვლის გაუქმების დაუსაბუთებელ მიდგომასთან.

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულიდან გამომდინარე, დაუსაბუთებელია შემოწმების და შემოსავლების სამსახურის არგუმენტაცია კომპანიის მიერ ჩათვლილი მოგების გადასახადის გაუქმებასთან დაკავშირებით და შესაბამისად, უნდა გაუქმდეს აღნიშნულის მიხედვით მოგების გადასახადის ვალდებულების დარიცხვა. შესაბამისად, ითხოვს რომ შემცირდეს სადავო აქტებით დარიცხული გადასახადი და სანქციები და გაუქმდეს აუდიტის დეპარტამენტის და შემოსავლების სამსახურის ბრძანებები.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 და 43-ე ნაწილების თანახმად:

12. დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე; რეპო შეთანხმების, ფასიანი ქაღალდების გასესხებისა და ფინანსური გირავნობის შემთხვევაში გამყიდველის/გამსესხებლის მიერ მყიდველისგან/მსესხებლისგან მიღებული საკომპენსაციო თანხა, რომელიც არის ასეთი გარიგების მოქმედების პერიოდში ფასიანი ქაღალდებიდან რეალურად მიღებული დივიდენდი. ამასთანავე, დივიდენდს არ მიეკუთვნება:

ა) იურიდიული პირის ლიკვიდაციისას ან აქციის/წილის გამოსყიდვისას ფულადი ან ნატურალური ფორმით განხორციელებული გადახდა/განაცემი, რომელიც კაპიტალში (განთავსებულსა და საემისიოში) აქციონერის/პარტნიორის მიერ განხორციელებული შენატანის ოდენობას არ აღემატება;

ბ) იურიდიული პირის აქციონერზე/მოწილეზე განხორციელებული გადახდა ამავე იურიდიული პირის აქციის/წილის საკუთრებაში გადაცემით, გარდა რეზიდენტი იურიდიული პირის მიერ საქართველოში საჯარო შეთავაზების გზით გამოშვებული და საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ აღიარებულ ორგანიზებულ ბაზარზე სავაჭროდ დაშვებული წილობრივი ფასიანი ქაღალდის გადაცემისა.

43. წმინდა მოგება არის მოგება, რომელიც შესაძლებელია განაწილდეს დივიდენდის სახით, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე და 93-ე მუხლების შესაბამისად:

92. თუ რეზიდენტი საწარმო (გარდა ამ მუხლის 142-ე ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა) დივიდენდს გაანაწილებს 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან, მას უფლება აქვს, ჩაითვალოს ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა, მაგრამ არაუმეტეს ამ კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის მიხედვით გადასახდელი თანხისა.

93. ამ მუხლის 92-ე ნაწილით გათვალისწინებული ჩასათვლელი თანხა გამოიანგარიშება ფორმულით − A×B/(C-D), სადაც: A არის დივიდენდის სახით გასანაწილებელი თანხის ოდენობა; B არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა; C არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ოდენობა; D არის 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ხარჯზე დივიდენდის სანაცვლოდ საწარმოს მიერ პარტნიორისთვის გადაცემული ამ საწარმოს აქციების/წილის ღირებულება.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 401 მუხლი არეგულირებს მოგების გადასახადის დეკლარაციის შევსების წესს. მოცემული მუხლის მე-6 პუნქტის თანახმად, დეკლარაციის III ნაწილის დანართი №1 (2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან განაწილებული დივიდენდი) ივსება სტრიქონების დასახელების შესაბამისად, კერძოდ:

ა) პირველ სტრიქონში მიეთითება საანგარიშო პერიოდში დივიდენდის სახით განაწილებული თანხის ოდენობა, რომელიც ექვემდებარება დაბეგვრას;

ბ) მე-2 სტრიქონში მიეთითება 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა;

გ) მე-3 სტრიქონში მიეთითება 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ოდენობა ჯამურად (მათ შორის, უარყოფითი ფინანსური შედეგის (ზარალი) გათვალისწინებით);

დ) მე-4 სტრიქონში მიეთითება 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ხარჯზე დივიდენდის სანაცვლოდ საწარმოს მიერ პარტნიორისათვის გადაცემული ამ საწარმოს აქციების/წილის ღირებულება;

ე) მე-5 სტრიქონში მიეთითება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 93-ე ნაწილის მიხედვით ჩასათვლელი თანხა, რომელიც წარმოადგენს 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილებისას ამავე საანგარიშო პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხას. აღნიშნული თანხის ოდენობა იანგარიშება

პირველი და მე-2 სტრიქონების ნამრავლის გაყოფით მე-3 და მე-4 სტრიქონების სხვაობაზე (სტ.1*სტ.2/(სტ.3- სტ.4)).

მეწარმეთა შესახებ საქართველოს კანონის 31-ე მუხლის პირველი და მე-3 პუნქტების თანახმად:

1. ამ კანონით დადგენილი წესების გათვალისწინებით, სამეწარმეო საზოგადოების მოგების/ქონების განაწილების შესახებ გადაწყვეტილების საფუძველზე პარტნიორს უფლება აქვს, მიიღოს წლიური ან შუალედური დივიდენდი.

3. დივიდენდი დგინდება სამეწარმეო საზოგადოების პარტნიორთა წილების პროპორციულად, თუ კანონით, წესდებით ან სამეწარმეო საზოგადოების პარტნიორთა შეთანხმებით სხვა რამ არ არის დადგენილი.

მეწარმეთა შესახებ საქართველოს კანონის 33-ე მუხლის მიხედვით, სამეწარმეო საზოგადოებას არ აქვს უფლება, გასცეს დივიდენდი, თუ ეს სამეწარმეო საზოგადოების გადახდისუუნარობას გამოიწვევს.

მეწარმეთა შესახებ საქართველოს კანონის 145-ე მუხლის პირველი და მე-6 პუნქტების თანახმად:

1. შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების ხელმძღვანელი ორგანო ფინანსური ანგარიშგების მონაცემების გათვალისწინებით ამზადებს შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილების შესახებ წინადადებას და მას პარტნიორებს წარუდგენს. ხელმძღვანელი ორგანო ვალდებულია პარტნიორებს დივიდენდის შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების პარტნიორებზე განაწილების შესახებ წინადადებასთან ერთად წარუდგინოს განცხადება საზოგადოების გადახდისუნარიანობის შესახებ, რომლითაც დასტურდება, რომ დივიდენდის განაწილების დღიდან მომდევნო კალენდარული წლის განმავლობაში ეს საზოგადოება შეძლებს ვადამოსული ვალდებულებების ჩვეულებრივი ან/და დაგეგმილი საქმიანობის ფარგლებში შესრულებას.

6. დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილება დაუშვებელია, თუ დიდია იმის ალბათობა, რომ ამის შედეგად შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება მომდევნო კალენდარული წლის განმავლობაში ვერ შეძლებს ვადამოსული ვალდებულებების ჩვეულებრივი ან/და დაგეგმილი საქმიანობის ფარგლებში შესრულებას. ასევე დაუშვებელია დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილება, თუ ამის შედეგად შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების აქტივები ვეღარ დაფარავს ვალდებულებებსა და განთავსებული კაპიტალის ოდენობას. დაუშვებელია აგრეთვე რეზერვების განაწილება, თუ ეს აკრძალულია კანონით ან წესდებით.

საბჭოს სხდომაზე, საჩივრის ზეპირი განხილვისას, მომჩივნის წარმომადგენლებმა აღნიშნეს, რომ საგადასახადო კანონმდებლობა არ შეიცავს წმინდა მოგების წლების მიხედვით განაწილების რიგითობის განმსაზღვრელ რეგულაციებს. დივიდენდის განაწილების წესს განსაზღვრავს მეწარმეთა შესახებ კანონი, რომლის მიხედვითაც საწარმოს პარტნიორები უფლებამოსილი არიან თვითონ განსაზღვრონ წლების მიხედვით მიღებული წმინდა მოგების განაწილების რიგითობა. აქვე აღსანიშნავია, რომ ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტები ასევე, არ ითვალისწინებს დაგროვილი გაუნაწილებელი მოგების განაწილების პრიორიტეტულობას ან რიგითობას პერიოდების მიხედვით. კომპანიის გაუნაწილებელი მოგება იყო 41 985 000 ლარი და კომპანიას შეეძლო გაენაწილებინა მოგება 2023 წლის იანვარში და მათ შორის მიეღო გადაწყვეტილება 2008-2016 წლებში დაგროვილი წმინდა მოგების განაწილებაზე. შედეგად, ვინაიდან კომპანიის გაუნაწილებელი მოგება განაწილების მომენტში შეადგენდა 41 985 000 ლარს, რომელიც წარმოადგენდა კომპანიის დაარსების დღიდან აკუმულირებულ შედეგს და თავის თავში მოიცავდა, როგორც 2008-2016 წლებში გამომუშავებულ მოგებას, ასევე 2017 წლიდან 2022 წლის ჩათვლით მიღებულ ფინანსურ შედეგებს და რომლის ფარგლებშიც შესაძლებელი იყო, რომ განაწილებულიყო დივიდენდი, კომპანიის დამფუძნებლებმა, მეწარმეთა შესახებ კანონით მათთვის მინიჭებული უფლების საფუძველზე, მიიღეს გადაწყვეტილება 2008-2016 წლებში მიღებული მოგებიდან დარჩენილი გაუნაწილებელი 5 559 610 ლარის მოგება განაწილებულიყო, რაც სრულ თანხვედრაშია მოქმედ მეწარმეთა შესახებ კანონთან. კომპანიამ 11 846 000 ლარიდან 6 287 465 ლარზე მოახდინა 529 022 ლარის ოდენობის ჩათვლა, ხოლო დანარჩენ 5 559 610 ლარზე (11 846 000-6 287 465) 467 781 ლარის (996 727- 529 022) ჩათვლა გააუქმა აუდიტის დეპარტამენტმა. შედეგად, გამოვიდა რომ მოცემული 5 559 610 ლარი დაიბეგრა ორჯერ და მის მიხედვით კომპანიის მოგების გადასახადმა ჯამურად შეადგინა არა 15% არამედ 22.15% ((5 559 610/0.85*15%+467 781)/(5 559 610/0.85)). შემოსავლების სამსახურის შეხედულებით რომელიმე სამეურნეო წელს დაფიქსირებული ზარალი აუცილებლად აბათილებს წინა წლების მიხედვით დაგროვილ მოგებას, მაშინ, როდესაც ყოველი კონკრეტული წლის საქმიანობის შედეგი, სინამდვილეში მხოლოდ მოცემულ წელს განეკუთვნება და იგი სულაც არ ანულირებს წინა წლების დაგროვილ მოგებას. გამომდინარე იქედან, რომ 2017 წლის შემდეგ კომპანია აგრძელებს თავის ეკონომიკურ საქმიანობას და ყოველ კონკრეტულ წელს ასრულებს მოგებით ან ზარალით, 2017 და შემდეგ წლებში მიღებულ სამეურნეო შედეგებს არ აქვს გავლენა 2006-2018 წლების შედეგებზე. აღნიშნული პერიოდი დასრულდა შედეგით, რომელიც კომპანიის საქმიანობის გარკვეულ პერიოდში აუცილებლად განაწილდება და იგი მეორედ დაიბეგრება, თუ მიიჩნევა, რომ მოგება გაინაშთა რომელიმე შემდეგი წლის ზარალში. მსგავსი მიდგომა ანულირებს ჩათვლის ფორმულას და იმ ლოგიკას, თუ რის გამოც იგი იყო საკანონმდებლო ნორმად მიღებული.

აუდიტის დეპარტამენტის 27.03.2025 წლის №23838-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით და საბჭოს სხდომაზე ამავე დეპარტამენტის წარმომადგენლების განმარტებით, რეზიდენტი საწარმო უფლებამოსილია, 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილების შემთხვევაში, ჩაითვალოს ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხა. საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 43-ე ნაწილის მიხედვით წმინდა მოგება არის მოგება, რომელიც შესაძლებელია განაწილდეს დივიდენდის სახით, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით. ამასთან, „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად, შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების ხელმძღვანელი ორგანო, შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილების შესახებ წინადადებას ამზადებს და მას პარტნიორებს წარუდგენს ფინანსური ანგარიშგების მონაცემების გათვალისწინებით. ფაქტობრივი გარემოებებიდან ირკვევა, რომ 2017 წლამდე მიღებული მოგება საწარმომ გამოიყენა შემდგომი პერიოდის ოპერაციების დასაფინანსებლად. შესაბამისად, მოახდინა 2017 წლამდე დაგროვილი მოგების ინვესტირება და მოგების გადასახადის „ესტონური“ პრინციპების გათვალისწინებით აღნიშნულ პერიოდში არ წარმოეშვა, როგორც მოგების გადასახადით დაბეგვრის ვალდებულება, ისე დამატებით ჩათვლის უფლება. ვინაიდან 2017 წლამდე მიღებული მოგება გამოყენებული იქნა 2020 წელს წარმოშობილი ზარალის დასაფარად, 2020 წლის შემდგომ პერიოდში აღარ არსებობდა წინა პერიოდის გაუნაწილებელი მოგების ნაშთი. შესაბამისად, შემდგომ პერიოდში მოგების განაწილება წარმოადგენს 2021 წლიდან წარმოშობილი ფინანსური შედეგებიდან მიღებული წმინდა მოგების განაწილებას, ამდენად, დეკლარირებული მოგების გადასახადი არ დაექვემდებარა ჩათვლას საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე ნაწილის მიხედვით. გადასახადის გადამხდელი მონაწილეობდა რისკის მიმოხილვის პროცესში. გამოვლენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე მიეცა რეკომენდაცია საგადასახადო ვალდებულების კორექტირებაზე, რასაც არ დაეთანხმა. ამასთან, დავების ეტაპზე წარმოდგენილი პოზიციის, ინფორმაციის და დოკუმენტაციის საფუძველზე შემოწმების მხარისთვის არ გამხდარა ცნობილი ისეთი გარემოებების შესახებ, რაც შეცვლიდა აქტში ასახულ შეფასებას.

საბჭო აღნიშნავს, რომ 2017 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად, შეიზღუდა ის საანგარიშგებო პერიოდები, რომელში მიღებული მოგების განაწილებისასაც შესაძლებელია გადახდილი მოგების გადასახადის ჩათვლა. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსი არეგულირებს საწარმოს მიერ 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგებიდან დივიდენდის განაწილების შემთხვევაში ამ პერიოდების მიხედვით დარიცხული და გადახდილი მოგების გადასახადის თანხის ჩათვლის საკითხს, რომელიც გაიანგარიშება შესაბამისი ფორმულით. აღნიშნული ფორმულის მიხედვით, განაწილებულ დივიდენდზე გადასახდელი მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაძლებელია იმ ოდენობით და იმ პროპორციის გამოყენებით, რა პროპორციული წილიც უჭირავს 2008-2016 წლებში გადახდილ მოგების გადასახადს, ამავე საანგარიშგებო პერიოდების მიხედვით, საწარმოს მიერ მიღებულ ჯამურ ფინანსურ მოგებაში. გასათვალისწინებელია, რომ მოცემულ ფორმულაში, 2008 წლის 1 იანვრიდან 2017 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდებში მიღებული წმინდა მოგების ოდენობის განსაზღვრისას, მხედველობაში მიიღება მოცემული პერიოდების მიხედვით გამოთვლილი თითოეული საანგარიშო წლის მიხედვით მიღებული ფინანსური შედეგები ჯამურად, რომელშიც ასევე გაითვალისწინება ამავე პერიოდებს მიკუთვნებული უარყოფითი ფინანსური შედეგი (ზარალი).

საბჭო მიუთითებს, რომ მოქმედი კანონმდებლობა ითვალისწინებს საზოგადოების უფლებას გასცეს დივიდენდი თუ ეს მის გადახდისუუნარობას არ გამოიწვევს ანუ დივიდენდის პარტნიორებზე განაწილება დაუშვებელია, თუ დიდია იმის ალბათობა, რომ ამის შედეგად კომპანია მომდევნო კალენდარული წლის განმავლობაში ვერ შეძლებს ვადამოსული ვალდებულებების ჩვეულებრივი ან/და დაგეგმილი საქმიანობის ფარგლებში შესრულებას, ასევე დაუშვებელია თუ საზოგადოების აქტივები ვეღარ დაფარავს ვალდებულებებსა და განთავსებული კაპიტალის ოდენობას. ამდენად, დივიდენდის შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების პარტნიორებზე განაწილების შესახებ წინადადებასთან ერთად უნდა არსებობდეს ხელმძღვანელი ორგანოს განცხადება საზოგადოების გადახდისუნარიანობის შესახებ.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის მართლზომიერი გადაწყვეტისთვის დამატებით შესწავლას მოითხოვს საქმისთვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის 26.02.2025 წლის №3372 ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 26.02.2025 წლის №3372 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

2023 წელს განაწილებული მოგების ის ნაწილი, რომელიც გადასახადის გადამხდელის მიერ განხილულია 2008-2016 წლებში მიღებული მოგებიდან, შემოწმების შედეგად 2016 წლის შემდგომ პერიოდში მიღებული მოგებიდან განაწილებად განხილვა და მასზე მიღებული ჩათვლის შემცირება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

ფაქტობრივი გარემოებებიდან ირკვევა, რომ 2017 წლამდე მიღებული მოგება საწარმომ გამოიყენა შემდგომი პერიოდის ოპერაციების დასაფინანსებლად. შესაბამისად, მოახდინა 2017 წლამდე დაგროვილი მოგების ინვესტირება და მოგების გადასახადის „ესტონური“ პრინციპების გათვალისწინებით აღნიშნულ პერიოდში არ წარმოეშვა, როგორც მოგების გადასახადით დაბეგვრის ვალდებულება, ისე დამატებით ჩათვლის უფლება. ვინაიდან 2017 წლამდე მიღებული მოგება გამოყენებული იქნა 2020 წელს წარმოშობილი ზარალის დასაფარად, 2020 წლის შემდგომ პერიოდში აღარ არსებობდა წინა პერიოდის გაუნაწილებელი მოგების ნაშთი. შესაბამისად, შემდგომ პერიოდში მოგების განაწილება წარმოადგენს 2021 წლიდან წარმოშობილი ფინანსური შედეგებიდან მიღებული წმინდა მოგების განაწილებას, ამდენად, დეკლარირებული მოგების გადასახადი არ დაექვემდებარა ჩათვლას საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 92-ე ნაწილის მიხედვით. გადასახადის გადამხდელი მონაწილეობდა რისკის მიმოხილვის პროცესში. გამოვლენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე მიეცა რეკომენდაცია საგადასახადო ვალდებულების კორექტირებაზე, რასაც არ დაეთანხმა. ამასთან, დავების ეტაპზე წარმოდგენილი პოზიციის, ინფორმაციის და დოკუმენტაციის საფუძველზე შემოწმების მხარისთვის არ გამხდარა ცნობილი ისეთი გარემოებების შესახებ, რაც შეცვლიდა აქტში ასახულ შეფასებას.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის მართლზომიერი გადაწყვეტისთვის დამატებით შესწავლას მოითხოვს საქმისთვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის 26.02.2025 წლის №3372 ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;8(12);96;97(1);981(1):309(92,93)