გადაწყვეტილება №21542/2/2023

ფინანსთა სამინისტროს დავების გადაწყვეტილება ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა 29.05.2024

№ დოკუმენტი 21542/2/2023

სტატუსი მოქმედი

მიმღები კოლეგიური ორგანო

სტრუქტურული ერთეული აუდიტის დეპარტამენტი

🏷️ თეგები

📜 საკანონმდებლო ნორმები

ცალკეულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის უსასყიდლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა ან/და ფულადი სახსრების გადაცემა ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების წესი დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციები საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება

📄 სრული ტექსტი

№21542/2/2023

29 მაისი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 15.03.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“ 8.12.2024 წელს, 11.12.2024 წელს (დაზუსტებული) და 15.03.2024 წელს (დაზუსტებული) რეგისტრირებულ საჩივრებზე (რეგისტრაციის №21542/2/2023).

დავის საგანი:

1. რეალიზებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. საწარმოში კუთვნილი წილის 33.3%-ის სანაცვლოდ 49 ფართის გადაცემის ოპერაციაზე, ურთიერთდამოკიდებულ პირზე გადაცემული ფართების ღირებულებად საბაზრო ფასის გამოყენება და ფასთაშორის სხვაობის (ასევე, 9 უძრავი ქონების მიწოდების) დღგ-ით და მოგების გადასახადით დაბეგვრა;

3. უსასყიდლოდ გადაცემული ფართის დღგ-ით და მოგების გადასახადით დაბეგვრა;

4. მიწის მესაკუთრეებზე ბარტერისა და გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში რეალიზებული ფართების ღირებულების ნაწილის დღგ-ით დაბეგვრა;

5. ფართების რეალიზაციიდან მიღებული/მისაღები თანხების კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე (საწარმოს დირექტორზე) გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა;

6. კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა;

7. დაქირავებულ პირებზე გაცემული ხელფასების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

8. ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

9. სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №081-342 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 20.11.2023 წლის №28475 ბრძანება.

დარიცხული თანხა: 4 625 815 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 2 424 414

დღგ - 782 398

ქონების გადასახადი (არასასოფლო მიწა) - 348

მოგების გადასახადი - 1 148 379

საშემოსავლო გადასახადი - 493 059

ქონების გადასახადი - 230

ჯარიმა - 1 324 593

საურავი - 876 808

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საცხოვრებელი ბინების მშენებლობა და რეალიზაცია. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.04.2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 24.11.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 23.12.2023 წლის №32576 ბრძანება და 29.12.2022 წლის №081-342 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 20.11.2023 წლის №28475 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, მე-5 დავის საგნის ნაწილში, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხის შესწავლა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 20.11.2023 წლის №28475 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

სადავო საკითხები:

1. რეალიზებული ფართების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, ---------- მდებარე ობიექტზე მშენებლობა დაწყებული იყო 2014 წელს, სამშენებლო პროექტმა მიმდინარეობისას განიცადა ცვლილება (15 სართულის ნაცვლად გადაკეთდა 24 სართულიანად).

შემოწმების მიმდინარეობისას კორპუსის მშენებლობის კარკასი დასრულებული იყო, თუმცა არ იყო დასრულებული კომუნიკაციების (დენი, კანალიზაცია, წყალი) შეყვანა-მონტაჟი, ფასადისა და სადარბაზოების მოპირკეთება, ასევე, არ იყო დამონტაჟებული ლიფტები, ნაწილი კარ-ფანჯრები, არ იყო მოწყობილი ავტოსადგომები და პანდუსები და კორპუსის სტატუსი საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ვებ-გვერდზე განთავსებული მონაცემებით იყო მშენებარე.

გასაყიდი/თავისუფალი ფართის ოდენობა შეადგენდა 4052.5 მ2-ს. კორპუსის რეალიზებული ნაწილის ფართი შემოწმების პერიოდისათვის წარმოადგენდა მთლიანი სარეალიზაციო ფართის 80%-ს.

საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემების, გადასახადის გადამხდელის საბანკო ამონაწერები, ასევე დამფუძნებლებს შორის არსებული ქონებრივი დავის შესახებ სასამართლოს გადაწყვეტილების შესწავლით დადგინდა, რომ კომპანიის ბუღალტრული აღრიცხვა არ იყო სრულყოფილი, ვერ ხდებოდა რეალიზებულ ბინებთან დაკავშირებით მიღებული შემოსავლების ოდენობის დადგენა. პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტებით დადგინდა, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში უფიქსირდებოდა 8 464.32 კვ.მ.-ის ფართის რეალიზაცია ფიზიკურ და იურიდიულ პირებზე. გარდა ამისა, გადასახადის გადამხდელის მიერ, 2020 წლის ივნისში სასამართლო განჩინებით ფ/პ ---------- (პ/ნ ----------), საწარმოში მისი კუთვნილი წილის 33.3%-ის სანაცვლოდ გადაცემული იყო 49 ფართი (2 211.4 კვ.მ). შემოწმებამ შეისწავლა რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებები, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრაციისა და შესაბამისი ღირებულებების ჭრილში და ასევე, მიღებული ავანსების დაბეგვრის სისწორის საკითხიც.

გაირკვა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად დეკლარირებული მის მიერ რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება.

შემოწმების შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე და 160-ე მუხლების საფუძველზე, გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი თანხები, რაც შეუდარდა დეკლარირებულ მონაცემებს. გამოვლენილ სხვაობაზე მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილით 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილით, საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 481 მუხლის პირველი პუნქტით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებამ შეისწავლა საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემები, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებული მონაცემები, გადასახადის გადამხდელის საბანკო ამონაწერები, ასევე დამფუძნებლებს შორის არსებული ქონებრივი დავის შესახებ გამოტანილი სასამართლოს გადაწყვეტილება - განჩინება, რომელიც გავლენას ახდენდა კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრაზე. ასევე, მიღებული ავანსების დაბეგვრის სისწორის საკითხიც. აღნიშნულიდან გაირკვა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად დეკლარირებული მის მიერ რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება. შედეგად, შემოწმების მიერ გაანგარიშდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, რომ კომპანიაში ხელმძღვანელობამ განიცადა ცვლილება, არ ფლობდა უკანა პერიოდზე არსებულ ინფორმაციას სრულად და აღნიშნულმა გამოიწვია გაუგებრობა, შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, შემოწმების მიმდინარეობისას არაერთი თხოვნის/მოთხოვნის მიუხედავად შემოწმებისათვის არ იქნა წარდგენილი სრული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია, შესაბამისად შემოწმება დაეყრდნო, საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს, საბანკო ანგარიშის ამონაწერების, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემაში არსებულ ინფორმაციას, შემოწმების მიმდინარეობისას მოძიებულ პირველად სააღრიცხვო მასალებს, ასევე შემოწმების მიერ გათვალისწინებულ იქნა წინა საგადასახადო შემოწმების შედეგები, საიდანაც გამოყვანილ იქნა სათანადო შედეგები.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად და არ არსებობს აღნიშნულ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის წარმომადგენლებმა 11.12.2023 წელს წარმოადგინეს №21555/2/2023 დაზუსტებული საჩივარი სადაც განმარტავენ, რომ არ ეთანხმებიან დარიცხვის შედეგებს ამ ნაწილში და მიაჩნიათ, რომ საჭიროა დამატებითი გადაანგარიშება. კერძოდ, აუდიტორს გაანგარიშებისას დაშვებული აქვს სხვადასხვა სახის არსებითი შეცდომები, რომელიც მნიშვნელოვან გავლენას ახდენს დასაბეგრი ბაზის გაზრდაზე.

აუდიტორს ზოგ შემთხვევაში არასწორად აქვს განსაზღვრული ბინის რეალიზაციის დრო, რეალიზატორი პირი, ასევე, რეალიზებული ბინის ღირებულება და დაბეგვრის დრო მაგალითად:

• აუდიტორს 2019 წლის იანვრის თვის დღგ ით დასაბეგრი ბრუნვა გაზრდილი აქვს იმ მოტივით, რომ საწარმომ ---------- (მიაწოდა №86 ბინა ახალი განშლით №80 ბინა საჯარო რეესტრის მონაცემების თანახმად კი იხ. დანართი), აღნიშნული ბინა კომპანიას ჯერ კიდევ 2016 წლის აგვისტოში ჰქონდა რეალიზებული ---------- (----------), რომელმაც მოგვიანებით, 2019 წლის იანვრის თვეში ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე გადაუფორმა ბინა ---------- ამდენად, მომჩივანს 2019 წლის იანვრის თვეში ---------- არ მიუწოდებია ბინა და შესაბამისად, არასწორად არის გაზრდილი დასაბეგრი ბაზა;

• აუდიტორს 2020 წლის იანვრის თვის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაზრდილი აქვს იმ მოტივით, რომ საწარმომ ---------- (----------) მიაწოდა 2 ბინა, №148 (31 კვ. მ.) და №149 (60.5 კვ. მ.) ბინები. თავდაპირველი, 2015 წლის 14 ივნისის წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებით, ორივე ბინის ღირებულებად (ჯამურად) განისაზღვრა 24 705$ შესაბამისად, №148 ბინისთვის 8 370$ და №149 ბინისთვის 16 335$. შემდგომ პერიოდში,1. ახალი განშლით №173 (42. 5 კვ. მ.) ბინა

2. ახალი განშლით №174 (65.8 კვ. მ.) ბინა

3. შესაბამისად, 1 კვ. მ.-ის ღირებულება 270$.

4. 30 კვ. მ.-ის პროპორციულად (270 * 30 = 8’370)

5. 60.5 კვ. მ.-ის პროპორციულად (270 * 60.5 = 16)

კერძოდ, 2019 წლის 2 ოქტომბერს გაფორმდა ახალი წინარე ხელშეკრულება, სადაც დაკორექტირდა ბინის ფართობი. ფართობის გაზრდის გამო დაზუსტდა ნასყიდობის ფასი, რომელიც ორივე ბინისთვის ერთობლივად შეადგენდა 27 930 $-ს მოგვიანებით, 2020 წლის 6 იანვარს გაფორმდა ნასყიდობის საბოლოო ხელშეკრულება, რომლის საფუძველზეც, ----------, საჯარო რეესტრში გადაიფორმა ორივე ბინა აუდიტორ ამ ნაწილში, 2020 წლის იანვრის თვის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის მიზნებისთვის, №148 ( ახლით №173) ბინის ფასად გამოყენებული აქვს 24 705$ (პირველი წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით, 2 ბინის ფასი), ხოლო №149 (ახლით №174) ბინის ფასად გამოყენებული აქვს 27 930$ (კორექტირებული ნასყიდობის ფასი ორივე ბინისთვის). შედეგად, აუდიტორს უსაფუძვლოდ აქვს გაორმაგებული ბინების ღირებულება და დასაბეგრი ბრუნვა

. აუდიტის დეპარტამენტი ბინების დაბეგვრას მიუდგა შემდეგნაირად ყველა ბინა, რომელიც საჯარო რეესტრის მონაცემებით ბინის მყიდველებზე გადაფორმებული იყო შესამოწმებელ პერიოდში, დაბეგრა შესამოწმებელ პერიოდშივე (გამოაკლო მხოლოდ წინა საგადასახადო შემოწმების მიერ ამ ბინებზე ავანსად დაბეგრილი თანხები). აღნიშნული მიდგომა არ შეესაბამება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს. კერძოდ, ბინების უმეტესი ნაწილი საწარმოს გაყიდული აქვს ჯერ კიდევ 2015 წელს. 2015 2016 წლებში გაფორმებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მოცემულია კონკრეტულ ვადაზე მიბმული გადახდის გრაფიკები მყიდველის მხრიდან თანხის ჩარიცხვის ვადები). იმ პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161 ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.ა“ ქვეპუნქტის თანხმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლის ან გაწეული მომსახურებისათვის თანხის გადახდის ვალდებულების მომენტისა. ამდენად, დაბეგვრა უნდა განხორციელებულიყო ნასყიდობის თანხის გადახდის ვალდებულების წარმოშობის წლებში, რომელიც უმეტესად 2015 2018 წლებია და არა ბინის საჯარო რეესტრში გადაფორმების წელს, აუდიტორს დასაბეგრი თანხები შემდეგნაირად უნდა გაენაწილებინა პერიოდების მიხედვით:

. პირველ რიგში დაბეგვრა უნდა განეხორციელებინა სახელშეკრულებო ვალდებულების დადგომის მომენტში იმავე თანხის ფარგლებში. მაგალითად, თუ კი 2015 წლის წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების მიხედვით მყიდველს ჰქონდა ვალდებულება, რომ 2015 წლის ოქტომბრის თვეს კომპანიისთვის გადაეხადა ნასყიდობის საფასურის ნაწილი, 1000$, აღნიშნული თანხა ექვემდებარებოდა 2015 წლის ოქტომბრის თვეში დაბეგვრას მიუხედავად იმისა, ამ თანხას გადაიხდიდა თუ არა მყიდველი ანუ შეასრულებდა თუ არა ნაკისრ ვალდებულებას).

. ასევე, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების გათვალისწინებით, სამშენებლო სამუშაოების მიმდინარეობის შესაბამისი პერიოდისთვის (2015, 2016 და ა.შ.), წლის (საგადასახადო ორგანოს მყარი პრაქტიკის მიხედვით, ჯერ კიდევ აუშენებელ ფართზე გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულება კვალიფიცირდებოდა, როგორც მშენებლობის მომსახურების ხელშეკრულება) ბოლოს გაწეული დანახარჯების პროპორციულად უნდა გაანგარიშებულიყო მისაღები საკომპენსაციო თანხა, რითიც მიიღებოდა დასაბეგრი ბაზა. თუკი ეს თანხა მაგალითად იქნებოდა 2015 წლის პერიოდში სახელშეკრულებო ვალდებულების ფარგლებში წარმოშობილ თანხებზე მეტი ანუ იმ თანხებზე მეტი, რისი გადახდის ვალდებულებაც შესაბამის წელს ხელშეკრულებების მიხედვით, ჰქონდათ მყიდველებს), მაშინ ეს მეტობა ყოველი წლის ბოლოს უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ით გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების შესაბამისად. . 2017 წლის იანვრიდან, როცა შემოღებულ იქნა ავანსის დაბეგვრის წესი, ამ პერიოდიდან ჩარიცხული ავანსები, რომელიც უკვე დაბეგრილი არ იყო 161.1. ა.ბ.ა მუხლის შესაბამისად ვალდებულების წარმოშობის პერიოდის მიხედვით) ან დაბეგრილი არ იყო გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში, უნდა დაებეგრა ჩარიცხვის პერიოდის მიხედვით ასევე, ყოველი წლის ბოლოს ისევ უნდა გაანგარიშებულიყო მისაღები კომპენსაციის პროპორციული თანხა გაწეული დანახარჯების მიხედვით გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების შესაბამისად) და დაბეგრილიყო ბრუნვის ის ნაწილი, რომელიც იქნებოდა ამ პერიოდში მიღებულ ავანსებზე მეტი (ნამეტი).

. ხოლო ქონების საჯარო რეესტრში გადაფორმების მომენტში, თუკი არსებობდა აღნიშნული ბინის ღირებულების ის ნაწილი, რომელიც არც ვალდებულების წარმოშობის პერიოდში, არც გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპებით და არც ავანსის სახით არ იყო დაბეგრილი, ნასყიდობის აღნიშნული ღირებულება ექვემდებარებოდა გადაფორმების მომენტში შესამოწმებელ პერიოდში) დაბეგვრას.

გარდა ამისა, დაბეგვრის მიზნებისთვის, აუდიტორს, ბინის ღირებულება დაკონვერტირებული აქვს ლარში, რეესტრში ბინების გადაფორმების პერიოდის მიხედვით. ეს კი მაშინ, როდესაც წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში მყიდველებს ნასყიდობის საფასური ან საფასურის უმეტესი ნაწილი) შემოტანილი აქვთ 2015-2018 წლების პერიოდში ასე მაგალითად, 2015 წლის 10 ივლისს, ---------- (გაფორმებულია წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომლის თანახმადაც, მყიდველი იღებდა ვალდებულებას, რომ №108 ბინის საფასური, 14 000$ დაეფარა 2015 წლის 18 ივლისამდე გადახდის მომენტში არსებული გაცვლითი კურსის შესაბამისად)). მყიდველმა აღნიშნული თანხა კომპანიაში შემოიტანა სრულად, ორ ტრანშად, 2015 წლის 13 და 15 ივლისს. 2015 წლის 13 15 ივლისის დოლარისა და ლარის გაცვლითი კურსის შესაბამისად (2.249), 14 000$ შეადგენდა 31 496 ლარს აუდიტორს, აღნიშნული ბინის ნასყიდობა დღგ-ით დაბეგრილი აქვს ბინის საჯარო რეესტრში გადაფორმების თვეს, 2020 წლის იანვარში. დოლარისა და ლარის გაცვლით კურსად გამოყენებული აქვს 2.867 კურსი. შესაბამისად, ახალი გაცვლითი კურსის გამოყენებით, აუდიტორს გაზრდილი აქვს დღგ-ით დასაბეგრი ბაზა 21.5%-ით. შედეგად, დასაბეგრ ბრუნვად აუდიტორი იღებს იმდენ თანხას, რამდენიც კომპანიას საერთოდ არ მიუღია ნასყიდობის ფარგლებში, ითხოვს (შესაბამისად, გამოიყენებოდა გრძელვადიანი კონტრაქტის წესები იხ. მაშინდელი კოდექსის 161 ე მუხლის მე-6 ნაწილი) გათვალისწინდეს, რომ აღნიშნული ფაქტი წარმოადგენს მხოლოდ ერთ საილუსტრაციო მაგალითს. შემოწმებას, ამ მიდგომით აქვს დაბეგრილი ყველა ბინის მიწოდება, რაც ბუნებრივია არ არის კანონშესაბამისი.

ასევე, მომჩივნის წარმომადგენლებმა 15.03.2024 წელს წარმოადგინეს დაზუსტებული საჩივარი (რეგისტრაციის №44287/01) სადაც განმარტავს, რომ წინამდებარე პოზიციაში წარმოდგენილი მტკიცებულებები და პოზიცია არ გამორიცხავს ან/და არ ცვლის წარმოდგენილ დაზუსტებულ საჩივარში მითითებულ მოთხოვნებსა და პოზიციას, არამედ, წინამდებარე პოზიციით წარმოადგენს დამატებით მტკიცებულებებს და დამატებით არგუმენტებს, რომელმაც უნდა შეავსოს აქამდე წარმოდგენილი მოთხოვნები და პოზიციები.

როგორც დაზუსტებულ საჩივარშიც აღნიშნეს, საჭიროა დამატებითი გადაანგარიშება. კერძოდ, აუდიტორს გაანგარიშებისას დაშვებული აქვს სხვადასხვა სახის არსებითი შეცდომები, რომელიც მნიშვნელოვან გავლენას ახდენს დასაბეგრი ბაზის გაზრდაზე. აუდიტორს ზოგ შემთხვევაში არასწორად აქვს განსაზღვრული ბინის რეალიზაციის დრო, რეალიზატორი პირი, ასევე, რეალიზებული ბინის ღირებულება. რიგ შემთხვევებში ბინები დაბეგრილია ორჯერ და დაშვებულია სხვა სახის ფაქტობრივი თუ სამართლებრივი შეცდომები.

გარდა ზემოაღნიშნულისა, აუდიტორს თითქმის ყველა შემთხვევაში არასწორად აქვს განსაზღვრული დაბეგვრის დრო. კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტი ბინების დაბეგვრას მიუდგა შემდეგნაირად - ყველა ბინა, რომელიც საჯარო რეესტრის მონაცემებით ბინის მყიდველებზე გადაფორმებული იყო შესამოწმებელ პერიოდში, დაბეგრა შესამოწმებელ პერიოდშივე (გამოაკლო მხოლოდ წინა საგადასახადო შემოწმების მიერ ამ ბინებზე ავანსად დაბეგრილი თანხები). აღნიშნული მიდგომა არ შეესაბამება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს. კერძოდ, ბინების უმეტესი ნაწილი შპს „----------“ გაყიდული აქვს ჯერ კიდევ 2015 წელს. 2015-2016 წლებში გაფორმებული წინარე ნასყიდობის ხელშეკრულებებში მოცემულია კონკრეტულ ვადაზე მიბმული გადახდის გრაფიკები (მყიდველის მხრიდან თანხის ჩარიცხვის ვადები). მაშინდელი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.ა“ ქვეპუნქტის თანხმად, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ, არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლის ან გაწეული მომსახურებისათვის თანხის გადახდის ვალდებულების მომენტისა. ამდენად, დაბეგვრა უნდა განხორციელებულიყო ნასყიდობის თანხის გადახდის ვალდებულების წარმოშობის წლებში (რომელიც უმეტესად 2015-2018 წლებია) და არა ბინის საჯარო რეესტრში გადაფორმების წელს. ამასთან ხელშეკრულებათა იმ ნაწილზეც, რომლებსაც არ ჰქონდა გადახდის მსგავსი გრაფიკი, ან დადებულია 2017 წელს, აუდიტორს უნდა ეხელმძღვანელა გრძელვადიანი კონტრაქტის პირობების შესაბამისად, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 107-ე ნაწილის თანახმად, 2018 წლის 1 იანვრამდე დადებული გრძელვადიანი კონტრაქტების მიმართ დღგ-ით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება 2018 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი ნორმები.

საგადასახადო შემოწმების აქტით სრულიად უგულვებელყოფილია საგადასახადო კანონმდებლობის ზემოაღნიშნული მოთხოვნები და 2015, 2016, 2017 და 2018 წლის პერიოდში დასაბეგრი ოპერაციები საგადასახადო შემოწმებით ნაწილობრივ ან სრულად არის დაბეგრილი 2019-2020 წლებში.

ზემოაღნიშნული ხარვეზების გათვალისწინებით, დანართის სახით (იხ. დანართი №4) წარმოადგენენ შესაბამის, დეტალურ ინფორმაციას თითოეული იმ კონკრეტული ბინის მიხედვით, რომელთან დაკავშირებითაც მიაჩნია, რომ დაბეგვრა არ არის სწორი და საჭიროა გადაანგარიშება. ასევე, წარმოადგენენ დანართი №4-ში მითითებული თითოეული ბინის შესაბამის ხელშეკრულებებს და სხვა რელევანტურ დოკუმენტებს (იხ. დანართი №5).

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივრები ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის არგუმენტებზე, რომლითაც სადავოდ ხდის საგადასახადო შემოწმების აქტში და შემოსავლების სამსახურის 20.11.2023 წლის №28475 ბრძანებაში დაფიქსირებულ ფაქტობრივ გარემოებებს და სამართლებრივ ნორმებს, შემოსავლების სამსახურის მიერ მომჩივნის მიერ წარმოდგენილი არგუმენტების და დოკუმენტურად დადასტურებული ინფორმაცია/მტკიცებულებების, შესწავლა/გამოკვლევა არ მომხდარა, ვინაიდან, მომჩივანმა მხოლოდ დავის განხილვის ამ ეტაპზე (დაზუსტებული საჩივრებით) წარმოადგინა მყარი და დასაბუთებული დამატებითი არგუმენტები და მტკიცებულებები, ამრიგად, შემოსავლების სამსახურს არ უმსჯელია მომჩივნის მიერ წარმოდგენილ არგუმენტებზე და მტკიცებულებებზე, რომლის თანახმად, განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანოს არგუმენტები და დასკვნები დაუსაბუთებელია, არ შეესაბამება შესაბამის პერიოდში მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმებს.

საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოებს უფლება აქვთ, საჩივარი განიხილონ მომჩივნის დაუსწრებლად, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები.

აღნიშნული ნორმის საფუძველზე მომჩივნის მოწვევის გარეშე საჩივრის განხილვა შესაძლებელია, როდესაც საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, ამასთანავე, ფაქტობრივი გარემოებები, რომელსაც დარიცხვა ეფუძნება არ არის სადავო ან სადავოა თუმცა დადგენილია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვის ეტაპზე.

განსახილველ შემთხვევაში, საქმეში არსებული მასალებიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები სრულად ვერ დგინდება, ხოლო მათი ნაწილი სადავოა. მომჩივნის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვისას მისი არგუმენტაციისა და მტკიცებულებების საფუძვლიანი შესწავლა და გაანალიზება არ მომხდარა. შესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული სადავო საკითხები, რის გამოც საჩივრები ამ ნაწილში, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.

ფაქტების აღწერა

შემოწმებით დადგინდა, რომ დამფუძნებლებს შორის არსებული ქონებრივი დავის შესახებ, ---------- საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 27 მაისის გადაწყვეტილება „მხარეთა მორიგების გამო საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ“, გავლენას ახდენს კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრაზე. აღნიშნულის მიხედვით, ---------- როგორც შპს „----------“ 33.3% წილის მესაკუთრემ, მისი კუთვნილი წილი საკუთრებაში გადასცა ---------- (პ.ნ. ----------), წილის ღირებულება განისაზღვრა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში. ამასთან, განჩინების თანახმად, აღნიშნული ღირებულების გადახდის ვალდებულება დაეკისრა შპს „----------“-ს, ---------- მშენებარე, მრავალსართულიან სახლში მდებარე 49 უძრავი ნივთის (მ.შ. ბინების, კომერციული ფართების, ანტრესოლებისა და ავტოფარეხების) ---------- საკუთრებაში გადაცემით, ხოლო, შპს „----------“-ს ---------- მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა. გარიგების თანახმად, დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე 2020 წლის 20 ივნისს გადაცემული ფართის მიხედვით, 1 კვადრატული მეტრის ღირებულებამ შეადგინა 225 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში, მაშინ როდესაც ამავე განჩინების მიხედვით, კომპანიის დამფუძნებელ პირებს შორის სამართლებრივ/ქონებრივი დავის გადაწყვეტის საკითხებს შორის ფიქსირდებოდა კომპანიის სარეალიზაციო ფართების იპოთეკით დატვირთვის საკითხი, სადაც 1 კვ.მ. ფართის ღირებულებად განსაზღვრული იყო 450 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში, რაც შემოწმების მიერ მიჩნეულ იქნა საბაზრო ფასად. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად და ურთიერთდამოკიდებულ პირზე გადაცემული ფართების ღირებულება გაანგარიშებულ იქნა საბაზრო ფასის შესაბამისად. ფასთაშორის სხვაობა განხილულ იქნა ფიზიკურ პირზე უსასყიდლოდ მიწოდებად. შედეგად, პირს დაერიცხა მოგების გადასახადი, დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“, „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტებით და ამ მუხლის მე-5 ნაწილით, მე-18 მუხლის მე-11 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 97- ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, 983 მუხლის პირველი ნაწილით, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით და ამ მუხლის მე-8 ნაწილით, საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის 21 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით.

შემოსავლების სამსახური ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, ---------- საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 27 მაისის გადაწყვეტილებით „მხარეთა მორიგების გამო საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ“, ----------, როგორც შპს „----------“ 33.3% წილის მესაკუთრემ, მისი კუთვნილი წილი საკუთრებაში გადასცა ----------, წილის ღირებულება განისაზღვრა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში. ამასთან, აღნიშნული ღირებულების გადახდის ვალდებულება დაეკისრა შპს „----------“, კერძოდ 49 უძრავი ნივთის ---------- საკუთრებაში გადაცემით, ხოლო, შპს „----------“-ს ---------- მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა. გარიგების თანახმად, დამფუძნებელ ფიზიკურ პირზე 2020 წლის 20 ივნისს გადაცემული ფართის მიხედვით, 1 კვადრატული მეტრის ღირებულებამ შეადგინა 225 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში, მაშინ როდესაც ამავე განჩინების მიხედვით, კომპანიის დამფუძნებელ პირებს შორის სამართლებრივ/ქონებრივი დავის გადაწყვეტის საკითხებს შორის ფიქსირდებოდა კომპანიის სარეალიზაციო ფართების იპოთეკით დატვირთვის საკითხი, სადაც 1 კვ.მ. ფართის ღირებულებად განსაზღვრული იყო 450 აშშ დოლარის ეკვივალენტი ლარში, რაც შემოწმების მიერ მიჩნეულ იქნა საბაზრო ფასად. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად და ურთიერთდამოკიდებულ პირზე გადაცემული ფართების ღირებულება გაიანგარიშა საბაზრო ფასის შესაბამისად. ფასთაშორის სხვაობა განხილულ იქნა ფიზიკურ პირზე უსასყიდლოდ მიწოდებად. შედეგად, პირს დაერიცხა მოგების გადასახადი, დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმებით სადავო ოპერაციის მიმართ მართლზომიერად იქნა გამოყენებული საბაზრო ფასი, შესაბამისად, ამ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის წარმომადგენლებმა 11.12.2023 წელს წარმოადგინეს №21555/2/2023 დაზუსტებული საჩივარი სადაც განმარტავენ, რომ 2018-2020 წლებში ბათუმის საქალაქო სასამართლოში მიმდინარეობდა სამოქალაქო დავა საწარმოს წილებთან დაკავშირებით. აღნიშნული დავა გადაწყდა მხარეთა მორიგებით.

კერძოდ, ---------- საქალაქო სასამართლომ 2020 წლის 27 მაისს მიიღო განჩინება №2 2531/2018 საქმეზე, რომლითაც სასამართლომ დაამტკიცა მოდავე მხარეთა მიერ გაფორმებული მორიგების აქტი და შეწყვიტა საქმის წარმოება მხარეთა მორიგების გამო შემდგომში, მორიგების აქტი“). მორიგების აქტით, სხვა საკითხებთან ერთად, გადაწყდა, რომ ---------- (პ/ნ ----------), როგორც შპს „----------“ (ს/ნ ----------) 33.3% წილის მესაკუთრე, თავის კუთვნილ 33.3% წილს ---------- (პ/ნ ----------) საკუთრებაში გადასცემდა 634634’062 აშშ დოლარის სანაცვლოდ მორიგების აქტის პირველი პუნქტი). ---------- კუთვნილი წილის სანაცვლო ანაზღაურება ---------- მიერ უნდა გადახდილიყო შემდეგნაირად ---------- შპს „----------“ მიმართ წარმოეშობოდა დავალიანება 634634’062 აშშ დოლარის ოდენობით მორიგების აქტის მე-4 პუნქტი). აღნიშნული თანხის სანაცვლოდ კი შპს ----------“ ---------- გადასცემდა კომპანიის საკუთრებაში არსებულ ----------ში მდებარე კორპუსში 49 უძრავ ნივთს სულ 22’211.4 კვ.მ.) მორიგების აქტის მე2 პუნქტის შედეგად, კომპანიის მიერ გადაცემული უძრავი ქონებების საშუალო ფასი, რომელიც ---------- უნდა გადაეხადა შპს „----------“, შეადგენდა 287 აშშ დოლარს 1 კვ. მ.-ზე გარდა ზემოაღნიშნული შეთანხმებისა, მორიგების აქტით, სხვა საკითხებთან ერთად, გადაწყდა, რომ შპს „----------“ ---------- წინაშე იღებდა შემდეგ ვალდებულებებს მორიგების აქტის დამტკიცების შესახებ ბათუმის საქალაქო სასამართლოს განჩინების კანონიერ ძალაში შესვლიდან

• 20 თვის ვადაში დაესრულებინა მშენებლობა

• 6 თვის ვადაში დაეფარა სახელმწიფოს ბიუჯეტის წინაშე არსებული დავალიანება;

• 4 თვის ვადაში დაეფარა შპს ---------- წინაშე არსებული დავალიანება;

• 6 თვის ვადაში დაეფარა სხვა მესამე პირების წინაშე არსებული დავალიანებები (მორიგების აქტის მე-5, მე-6 და მე-7 პუნქტები).

აღნიშნული ვალდებულების დარღვევის შემთხვევაში, შპს „----------“ პირგასამტეხლოს სახით ეკისრებოდა 1100 000 აშშ დოლარი, რომელიც უნდა გადაეხადა ---------- (მორიგების აქტის მე-8 პუნქტი). აღნიშნული ვალდებულების პირგასამტეხლოს გადახდის) უზრუნველსაყოფად, ---------- სასარგებლოდ იპოთეკით დაიტვირთა შპს „----------“ საკუთრებაში არსებული 46 უძრავი ნივთი სულ 33 139.7 კვ. მ. (მორიგების აქტის მე-9 პუნქტი). შპს „----------“ მიერ ვალდებულების დარღვევისა და პირგასამტეხლოს დარიცხვის შემთხვევაში, პირგასამტეხლოს ანაზღაურება მოხდებოდა იპოთეკით დატვირთული უძრავი ქონებების ---------- საკუთრებაში გადაცემის გზით.

აღნიშნული განჩინების საფუძველზე, 2020 წლის 20 ივნისს ---------- საკუთრებაში გადავიდა მორიგების აქტის მე-2 პუნქტით განსაზღვრული 49 უძრავი ქონება ---------- მიერ ---------- 33.3% წილის გამოსყიდვის საფასური. აღნიშნული ოპერაცია შპს „----------“ მიერ დაიბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით, მორიგების აქტის შესაბამისად, ---------- მიერ ამ ქონებისათვის გადასახდელი საფასურით (624 062 აშშ დოლარი). ამის შემდეგ, 2021 წლის აპრილის თვეში, მიხეულ მურვანიძემ, შპს „----------“ მიერ მორიგების აქტის მე-5, მე-6 და მე-7 პუნქტებით გათვალისწინებული ვალდებულებების დარღვევის მოტივით, საკუთრებაში გადაიფორმა მორიგების აქტის მე-8 პუნქტით განსაზღვრული, იპოთეკით დატვირთული 9 უძრავი ქონება სულ 605.5 კვ. მ.).

საგადასახადო შემოწმების აქტით როგორც თავდაპირველი 49 უძრავი ქონების, ისე შემდგომში გადაფორმებული 9 უძრავი ქონების საკითხი განხილულია ერთიანად, როგორც ერთი ოპერაცია, და მიჩნეულია როგორც ურთიერთდამოკიდებულ პირთან დადებული გარიგება, რომლის ფარგლებშიც გარიგების ფასი განსხვავდება საბაზრო ფასისაგან. კერძოდ, აუდიტის დეპარტამენტი დაეყრდნო მორიგების აქტის 11.3 პუნქტს და მიიჩნია, რომ გადაცემული უძრავი ქონების საბაზრო ფასი 1 კვ მ ისთვის 287 აშშ დოლარის ნაცვლად შეადგენდა 450 აშშ დოლარს. შედეგად, ფასთა შორის სხვაობა განხილულ იქნა ფიზიკურ პირზე უსასყიდლო მიწოდებად და საგადასახადო კოდექსის 983 მუხლის საფუძველზე, დაიბეგრა მოგების გადასახადით, ასევე, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის საფუძველზე დაიბეგრა დღგ-ით, რასაც არ ეთანხმება და მიაჩნია, რომ უკანონოდ არის დარიცხული და უნდა გაუქმდეს.

სამართლებრივი დასაბუთება:

ვინაიდან ---------- ---------- 33.3% წილის გადაცემის სანაცვლოდ მიღებული თავდაპირველი 49 უძრავი ქონება და შემდგომში შპს „----------“ მიერ ვალდებულებების დარღვევის მოტივით მიღებული 9 უძრავი ქონება საკუთრებაში მიიღო ერთმანეთისაგან რადიკალურად განსხვავებული სამართლებრივი საფუძვლებით, არგუმენტებს ამ ორ ტრანზაქციაზე წარმოგიდგენთ ცალ ცალკე.

აღნიშნული განპირობებულია იმით, რომ ეს ორი ოპერაცია ერთმანეთისაგან განსხვავდება, როგორც სამოქალაქო სამართლებრივი, ისე საგადასახადო სამართლებრივი კუთხით. ერთ შემთხვევაში, ---------- 49 უძრავი ქონება გადაეცა მის მიერ ---------- კომპანიის 33.3% წილის გადაცემის სანაცვლო ანაზღაურების სახით. მეორე შემთხვევაში კი ---------- 9 უძრავი ქონებები მიიღო, როგორც შპს „----------“ კრედიტორმა, კომპანიის მიერ ვალდებულებების დარღვევის შედეგად წარმოშობილი პირგასამტეხლოს დაფარვის ფარგლებში.

9 უძრავი ქონება

იპოთეკით დატვირთული და პირგასამტეხლოს ანგარიშში გადაცემულ 9 უძრავ ქონებასთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტი საგადასახადო შემოწმების აქტში არაფერს უთითებს და ტრანზაქციას განიხილავს მანამდე ერთი წლით ადრე გადაცემულ 49 ქონებასთან ერთობლიობაში. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შედგენილი გადასახადების გაანგარიშების ფაილებიდან ირკვევა, რომ აღნიშნული 9 უძრავი ქონება დამატებულია მანამდე გადაცემულ 49 უძრავ ქონებაზე, როგორც ზედმეტად წაღებული. ამ 9 უძრავი ქონების ფართობების მიხედვით და 1 კვ. მ.-ზე 450 აშშ დოლარის ფასის გათვალისწინებით კი ეს ოპერაცია სრულად არის დაბეგრილი როგორც მოგების გადასახადით, ისე დამატებული ღირებულების გადასახადით.

პირველ რიგში აღვნიშნავს, რომ სადავო 9 უძრავი ქონება ---------- არ გადასცემია უსასყიდლოდ და არ არის ე. წ. „ზედმეტად წაღებული“, როგორც ამაზე აუდიტის დეპარტამენტი უთითებს. როგორც ზემოთაც აღნიშნა, მორიგების აქტის მე-5, მე-6 და მე-7 პუნქტებით ნაკისრი ვალდებულებების დარღვევის შემთხვევაში, შპს „----------“ ვალდებული იყო ---------- გადაეხადა პირგასამტეხლო. აღნიშნული ვალდებულების (პირგასამტეხლოს გადახდის ვალდებულების) უზრუნველსაყოფად დაიტვირთა შპს „----------“ კუთვნილი 46 უძრავი ქონება . 2021 წლის აპრილში, ---------- საჯარო რეესტრს მიმართა განცხადებით, იმ მოტივით, რომ შპს „----------“ მიერ დაირღვა ვალდებულებები და შედეგად მას, როგორც კრედიტორს, სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში ეს ქონებები საკუთრებაში გადაეცა, როგორც მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგანი. სხვანაირად რომ ვთქვას, ---------- პოზიციით, შპს „----------“ მიერ დაირღვა მორიგების აქტით გათვალისწინებული ვალდებულებები, კომპანიას დაეკისრა პირგასამტეხლო და ამ პირგასამტეხლოს დაფარვის მიზნით, ---------- გადაიფორმა კომპანიის კუთვნილი 9 უძრავი ქონება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, 9 უძრავი ქონების გადაცემა არ იყო უსასყიდლო და მისი გადაცემა დაკავშირებული იყო კომპანიის მიერ აღებული კონკრეტული ვალდებულების დაფარვასთან. შესაბამისად, აღნიშნული მიწოდების უსასყიდლო მიწოდებად განხილვა არ შეესაბამება ურთიერთობის რეალურ შინაარსს.

შედეგად კი ამ ტრანზაქციაზე როგორც უსასყიდლო მიწოდებაზე დარიცხული მოგების გადასახადი უკანონოა და დარიცხული თანხები სრულად უნდა გაუქმდეს.

რაც შეეხება დამატებული ღირებულების გადასახადს, როგორც ზემოთაც აღნიშნა, სადავო 9 უძრავი ქონება ----------, როგორც კრედიტორს გადაეცა სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში. საგადასახადო კოდექსის 161.1. მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით იბეგრება სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგნის (საქონლის) კრედიტორისთვის საკუთრებაში გადაცემა. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ასეთ დროს, საგადასახადო აგენტად განიხილება პირი (კრედიტორი), რომელიც სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში საკუთრებაში იღებს მოთხოვნის უზრუნველყოფის საგანს საქონელს).

ზემოაღნიშნული მუხლები ცხადყოფს, რომ არ არის ვალდებული, დღგ ით დაბეგროს სადავო 9 უძრავი ქონების სახელშეკრულებო ვალდებულების უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში საკუთრების გადაცემა. ასეთი ოპერაცია, კანონის თანახმად, იბეგრება უკუდაბეგვრის წესით და დღგ-ის გადახდის ვალდებულება წარმოეშობა ----------, როგორც კრედიტორს და უზრუნველყოფის საგნის საკუთრებაში მიმღებს. შედეგად კი ამ ტრანზაქციაზე, როგორც უსასყიდლო მიწოდებაზე დარიცხული დღგ უკანონოა და დარიცხული თანხები სრულად უნდა გაუქმდეს.

49 უძრავი ქონება

რაც შეეხება მორიგების აქტის მე 2 პუნქტით გადაცემულ 49 უძრავ ქონებას, აღნიშნულ ნაწილში აუდიტორის მიერ საბაზრო ფასის გამოყენება სრულიად უსაფუძვლო და უკანონოა და შესაბამისი დარიცხვა სრულად უნდა გაუქმდეს შემდეგ გარემოებათა გამო

1. პირველ რიგში უნდა აღინიშნოს, რომ საგადასახადო კოდექსის თანახმად, აუდიტის დეპარტამენტი არ იყო უფლებამოსილი, გამოეყენებინა საბაზრო ფასი. აუდიტის დეპარტამენტმა მიიჩნია, რომ გარიგება დადებული იყო შპს „----------“ და ---------- შორის, ხოლო ვინაიდან ---------- იმ დროისათვის იყო შპს „----------“ 33.3% წილის მფლობელი, იგი საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის შესაბამისად ჩაითვალა როგორც კომპანიის ურთიერთდამოკიდებული პირი და აღნიშნული საფუძვლით, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოიყენა საბაზრო ფასი.

მიაჩნია, რომ ეს შეფასება არასწორია და არ შეესაბამება მორიგების აქტით მხარეთა შორის გაფორმებული შეთანხმების შინაარსს. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, შპს „----------“, ---------- და ---------- შორის შედგა სამმხრივი შეთანხმება. შეთანხმების თანახმად, ---------- ---------- გადასცემდა შპს „----------“ 33,3% წილს. აღნიშნული წილის სანაცვლო ანაზღაურება კი ხდებოდა შემდეგნაირად: ---------- შპს „----------“ გადაუხდიდა 49 უძრავი ქონებების ღირებულებას 624 062 აშშ დო ლარს, რის სანაცვლოდაც შპს „----------“ ---------- გადასცემდა ამ 49 უძრავ ქონებას. შესაბამისად, ერთი მხრივ ---------- ---------- უნდა გადაეცა 33.3% წილი, ხოლო მეორე მხრივ ---------- ამ წილის სანაცვლოდ შპს „----------“ უნდა ეყიდა 49 უძრავი ქონება და აღნიშნული გადაეცა ----------.

ის ფაქტი, რომ უძრავი ქონებები გადავიდა პირდაპირ ---------- საკუთრებაში და არა ჯერ ----------, ხოლო შემდგომ მისგან ---------- საკუთრებაში, არ ცვლის ურთიერთობის შინაარსს და წარმოადგენს მხოლოდ მხარეთა შორის დადებული გარიგებების შესრულების გამარტივების მექანიზმს. კერძოდ, ნაცვლად ორი განცალკევებული ხელშეკრულებისა, სადაც ერთში ---------- ყიდულობს კომპანიისაგან უძრავ ქონებებს, ხოლო მეორეში ამ ქონებებს გადასცემს ---------- წილის სანაცვლოდ, გაფორმდა ერთი სამმხრივი ხელშეკრულება, რომელშიც ყველა ეს ოპერაცია განხორციელდა გამარტივებულად, ქონების პირდაპირ ---------- გადაცემის გზით აღნიშნულიდან გამომდინარე, 49 უძრავი ქონების გადაცემის ნაწილში, შპს „----------“ გარიგების მხარეს წარმოადგენს არა ----------, არამედ ----------. ამას ცხადყოფს ის ფაქტი, რომ მხარეთა შეთანხმების თანახმად, ერთი მხრივ ---------- ვალდებულია, რომ შპს „----------“ გადაუხადოს 624 062 აშშ დო ლარი, ხოლო მეორე მხრივ შპს „----------“ ვალდებულია, რომ 49 უძრავი ქონება მიმართოს ---------- სასარგებლოდ, მისი ---------- არსებული ვალდებულების შესასრულებლად. შედეგად, ორმხრივი ურთიერთობის ფარგლებში, ერთმანეთის მიმართ უფლებები და მოვალეობები წარმოეშვა სწორედ ამ მხარეს. უძრავი ქონებების ფასის შეთანხმება მოხდა შპს „----------“ და ---------- შორის და არა შპს „----------“ და ---------- შორის. თავის მხრივ, შპს „----------“ მიერ გადაცემული ქონებების სანაცვლოდ, ---------- კომპანიის მიმართ რაიმე სახის ვალდებულება არ წარმოშობია და შედეგად უსაფუძვლოა საუბარი იმაზე, თითქოს მათ შორის არსებობდა ორმხრივი ურთიერთობა.

შესაბამისად, როდესაც ვადგენთ, აქვს თუ არა უფლება საგადასახადო ორგანოს, დადებული გარიგების მიმართ გამოიყენოს საბაზრო ფასი, ურთიერთდამოკიდებულება უნდა დავადგინოთ ამ გარიგების მხარეების ---------- (მყიდველი) და შპს „----------“ (გამყიდველი) მიმართ.

მორიგების აქტი ---------- საქალაქო სასამართლოს მიერ დამტკიცდა 2020 წლის 27 მაისს, ხოლო ამ შეთანხმების საფუძველზე, სადავო 49 უძრავი ქონება ---------- გადაეცა 2020 წლის 20 ივნისს. არც გარიგების დადების და არც მისი შესრულების მომენტში, ----------, როგორც ამ ხელშეკრულების მხარე არ წარმოადგენდა შპს „----------“ წილის მესაკუთრეს, დირექტორს ან სხვა ფორმით დაკავშირებულ პირს. შესაბამისად, გარიგების მხარეები ---------- და შპს „----------“ არ იყვნენ ურთიერთდამოკიდებული მხარეები და არ არსებობდა საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლით გარიგების საბაზრო ფასის გამოყენების საფუძვლები. შედეგად, 49 უძრავი ქონების გადაცემის ფარგლებში მოგების გადასახადი და დამატებული ღირებულების გადასახადი უკანონოდაა დარიცხული და სრულად უნდა გაუქმდეს.

2. იმ შემთხვევაშიც, თუ დავუშვებთ, რომ გარიგების მხარეები არიან ---------- და შპს „----------“, აუდიტის დეპარტამენტს არასწორად აქვს გამოყენებული კანონი. კერძოდ, საბაზრო ფასსა და გარიგების ფასს შორის სხვაობას საგადასახადო ორგანო განიხილავს უსასყიდლო მიწოდებად, როგორც მოგების გადასახადის, ისე დღგ-ის მიზნებისათვის. აღნიშნული კვალიფიკაცია არასწორია, ვინაიდან საბაზრო ფასთან დაკავშირებით საგადასახადო კოდექსი შეიცავს სპეციალურ რეგულაციას.

კერძოდ, სადავო ოპერაციის განხორციელების მომენტში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161.21 მუხლის თანახმად იმავე შინაარსს იმეორებს დღეს მოქმედი კოდექსის 164.7 მუხლი), ურთიერთდამოკიდებულ პირთა შორის დადებული გარიგების მიმართ, დღგ ის მიზნებისათვის, საბაზრო ფასის გამოყენება შესაძლებელია არა ყოველთვის, არამედ მხოლოდ სამ კონკრეტულ შემთხვევებში. ამ სამიდან 2 (161.21 .ბ და 161.21 .გ ქვეპუნქტები) ირელევანტურია ამ შემთხვევისათვის. რაც შეეხება პირველ შემთხვევას 161.21 .ა ქვეპუნქტს, აღნიშნული წესის თანახმად, თუ კი გარიგების ფარგლებში მისაღები საკომპენსაციო თანხა საბაზრო ფასზე ნაკლებია, საბაზრო ფასი გამოიყენება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონლის მიმღებს აქვს დღგ-ისგან, როგორც ჩათვლის უფლებით, ისე ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული ბრუნვა. კანონი საბაზრო ფასის გამოყენებას ითვალისწინებს მხოლოდ მაშინ, როდესაც საქონლის მიმღებს არ აქვს შემავალი დღგ-ის სრულად ჩათვლის უფლება.

სადავო შემთხვევაში, 49 უძრავი ქონების მიმღები, ---------- რეგისტრირებულია დღგ ის გადამხდელად, მან მიღებული უძრავი ქონებები გაყიდა სხვა პირებზე (გამოიყენა დასაბეგრ ოპერაციებში) და შესაბამისად, თუკი აუდიტის დეპარტამენტი საწინააღმდეგოს არ დაამტკიცებს, მას აქვს უფლება, სრულად ჩაითვალოს მიღებულ 49 უძრავ ქონებაზე დარიცხული დღგ-ის თანხა. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო არ იყო უფლებამოსილი, დღგ ის მიზნებისათვის გამოეყენებინა საბაზრო ფასი და დღგ-ის დარიცხვა ამ ნაწილში სრულად უნდა გაუქმდეს და ბოლოს, იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ჩაითვლება, რომ საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილი იყო გამოეყენებინა საბაზრო ფასი, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მითითებული 450 აშშ დოლარი არ წარმოადგენს ასეთ თანხას და მეტიც, მას საერთო არაფერი აქვს საბაზრო ფასთან საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქონლის მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში მსგავსი) საქონლის მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. შესაბამისად, საბაზრო ფასი არის ის ფასი, რომელიც ყალიბდება დამოუკიდებელ პირებს შორის იმავე ან მსგავს საქონელზე დადებული გარიგებების საფუძველზე.

ამ პირობებში, საგადასახადო ორგანომ საბაზრო ფასის დასათვლელად გამოიყენა მორიგების აქტის 11.3 პუნქტი. აღსანიშნავია, რომ მორიგების აქტის აღნიშნულ პუნქტს არაფერი აქვს საერთო ბაზარზე არსებულ საქონლის ფასთან. აღნიშნული წარმოადგენს არა რაიმე გარიგების ფასს, არამედ პირგასამტეხლოს შემცირებასთან ერთად უზრუნველყოფის ღონისძიების გაუქმების მიზნით, შესაბამისი უძრავი ქონებების ფართობების დათვლის მექანიზმს. კერძოდ, მორიგების აქტის მე-10 პუნქტის თანახმად, ამავე აქტის მე-8 მუხლით გათვალისწინებული პირგასამტეხლოს თანხა უნდა შემცირდეს შპს „----------“ მიერ ნაკისრი ვალდებულებების შესრულების პარალელურად, 10.1, 10.2 და 10.3 ქვეპუნქტებში გათვალისწინებული წესების თანახმად. ხოლო, ვინაიდან პირგასამტეხლოს გადახდა უზრუნველყოფილია შპს „----------“ კუთვნილი 46 უძრავი ქონებით, მორიგების აქტის მე-11 პუნქტი არეგულირებს, თუ რა მოცულობით უნდა გათავისუფლდეს ---------- სასარგებლოდ დატვირთული უძრავი ქონებები იპოთეკისგან, პირგასამტეხლოს შემცირებასთან ერთად პირგასამტეხლოს შემცირების რეგულირებისას, მორიგების აქტის 10.3 პუნქტი ამბობს, რომ ყოველთვიურად უნდა შედგეს სამშენებლო სამუშაოების შესახებ მიღება ჩაბარების აქტი , რომლის საფუძველზეც პირგასამტეხლო შემცირდება აქტში მითითებული სამუშაოების ღირებულების ოდენობით, ანუ თუ მაგალითად შპს „----------“ შეასრულებს 45 000 აშშ დოლარის ღირებულების სამუშაოებს, პირგასამტეხლო შემცირდება ასევე 45 000 აშშ დოლარით ამ მიზნით, 11.3 პუნქტში გათვალისწინებულია, თუ რა მოცულობით უნდა შემცირდეს უზრუნველყოფის საშუალება. 11.3 პუნქტის თანახმად, 10.3 პუნქტით გათვალისწინებულ აქტში მითითებული სამუშაოს ღირებულების გათვალისწინებით, იპოთეკისგან თავისუფლდება საცხოვრებელი ბინები , რომელთა ფართობის კვადრატულობა გამოიანგარიშება თანაფარდობით 450 აშშ დოლარის შესრულებული სამუშაო = 1 კვ. მ. ანუ ზემოთ განხილულ მაგალითში, თუ შპს „----------“ შეასრულებს 45,000 აშშ დოლარის სამუშაოებს, იპოთეკისგან გათავისუფლდება 100 კვ. მ. საცხოვრებელი ბინა. შესაბამისად, 450 აშშ დოლარი წარმოადგენს არა რაიმეს ფასს საბაზრო თუ სახელშეკრულებო), არამედ უზრუნველყოფის საშუალების გაუქმების მოცულობის დათვლის მექანიზმს, მხარეთა მიერ აღებულ ცვლადს, რომელიც იმავე წარმატებით შეიძლება ყოფილიყო 150 ან თუნდაც 850 აშშ დოლარი . ცხადია, ეს თანხა ვერ იქნება მიჩნეული ---------- მიერ მიღებული 49 უძრავი ქონების საბაზრო ფასად.

ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 18.3 მუხლის თანახმად, საბაზრო ფასი განისაზღვრება იდენტურ საქონელზე დადებული გარიგების ფასით, რომელი გარიგებაც 30 დღით უსწრებს ან მოჰყვება განსახილველ გარიგებას. ამ მხრივ, მაგალითისათვის, ---------- 2020 წლის 20 ივნისს მიღებული 49 ბინიდან ერთ-ერთი, ბინა №75 (ს/კ ----------) გაყიდული აქვს ---------- 2020 წლის 29 ივნისს, ბინის საკუთრებაში მიღებიდან 9 დღეში. აღნიშნული გარიგების თანახმად კი, უძრავი ქონების სარეალიზაციო ფასი 1 კვ. მ.- ზე შეადგენდა 295 აშშ დოლარს სრული ფასი 9912 აშშ დოლარი, ფართობი 33,6 კვ მ ). ვინაიდან გარიგება დადებულია იდენტურ საქონელზე, დამოუკიდებელ მხარეებს შორის, სწორედ ეს გარიგება არის საბაზრო ფასის დადგენის საფუძველი და არა მორიგების აქტის 11.3 პუნქტით გათვალისწინებული იპოთეკის გაუქმების გამოთვლის მექანიზმი.

რომც არ დავჯერდეთ თავად ---------- მიერ იმავე ქონების სარეალიზაციო ფასს, თავად აუდიტის დეპარტამენტის გაანგარიშების ფაილებისა და მასში აუდიტის დეპარტამენტის მიერვე მითითებული კომენტარების თანახმადაც კი, შპს „----------“ მიერ რეალიზებული ბინების საშუალო ფასი შეადგენს 311 აშშ დოლარს 1 კვ. მ.-ზე. რაც შეეხება მხარეთა შეთანხმებულ ფასს 287 აშშ დოლარს, გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 29.1 მუხლის თანახმად, მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს გარიგების ფასზე, თუ საბაზრო ფასი შეთანხმებულ ფასს არ აღემატება 10%-ით. ამ შემთხვევაში კი, ბინების საშუალო საბაზრო ფასი 311 აშშ დოლარი, მხოლოდ 8,4%-ით აღემატება მხარეთა შორის შეთანხმებულ საბაზრო ფასს 287 დოლარს.

გარდა ამისა, გასათვალისწინებელია ისიც, რომ გადაცემული 49 უძრავი ქონებიდან 15 უძრავი ქონება წარმოადგენდა ავტოფარეხს. 287 აშშ დოლარი, როგორც 1 კვ. მ. ფართობის ფასი კი მიღებულია ---------- მიერ გადასახდელი სრული თანხის გაყოფით გადაცემული ყველა ქონების ფართობზე. ცხადია, ავტოფარეხის და ბინის ფასი ვერ იქნება ერთი და იგივე შესაბამისად, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საბაზრო ფასის გამოყენების უფლება შეზღუდული იყო ფინანსთა მინისტრის №996 ბრძანების 29.1 მუხლითაც.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ამ სადავო საკითხში დარიცხული გადასახადები სრულიად უკანონოა და უნდა გაუქმდეს.

ასევე, მომჩივნის წარმომადგენლებმა 15.03.2024 წელს წარმოადგინეს დაზუსტებული საჩივარი (რეგისტრაციის №44287/01) სადაც განმარტავენ, რომ:

1. ვინაიდან გარიგების მხარეებს წარმოადგენდნენ შპს „----------“ და ---------- (ე.ი. საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად არა ურთიერთდამოკიდებული პირები), გარიგების მიმართ საბაზრო ფასის გამოყენება დაუშვებელია.

გარდა ამისა, იმ შემთხვევაშიც, თუ ჩაითვლება, რომ საბაზრო ფასი იყო გამოსაყენებელი, 450 აშშ დოლარი 1 კვ.მ.-ზე არ წარმოადგენს შპს „----------“ მიერ რეალიზებული ბინების საბაზრო ფასს. საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საბაზრო ფასი განისაზღვრება იდენტურ საქონელზე დადებული გარიგების ფასით, რომელი გარიგებაც 30 დღით უსწრებს ან მოჰყვება განსახილველ გარიგებას. ამ მხრივ, მნიშვნელოვანია, რომ საგადასახადო ორგანოსთვის ხელმისაწვდომი იყო იდენტურ საქონელზე 30 დღის განმავლობაში დადებული გარიგების ფასი. კერძოდ, როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია აღნიშნული, ---------- შპს „----------“ 49 უძრავი ქონება საკუთრებაში მიიღო 2020 წლის 20 ივნისს. ამ დღიდან 30 დღის განმავლობაში ---------- საკუთრებაში მიღებული ბინების დიდი ნაწილი გაყიდა სხვადასხვა არა ურთიერთდამოკიდებულ პირებზე.

წინამდებარე დამატებითი პოზიციით წარმოადგენენ ---------- მიერ სხვადასხვა პირებთან დადებულ ნასყიდობის ხელშეკრულებებს (იხ. დანართი №1), რომელთა მიხედვით გაყიდული ბინების ფასები შეადგენს 290-292 აშშ დოლარს 1 კვ.მ-ზე, რაც მხოლოდ რამდენიმე აშშ დოლარით განსხვავდება იმ ფასისაგან, რა ფასადაც იგივე ბინები გაყიდა შპს „----------“ ----------.

გარდა ამისა, ---------- გადაცემული ბინების საბაზრო ფასის გრძელვადიან პერსპექტივაში წარმოსაჩენად, საილუსტრაციოდ წარმოდგენილია ---------- მიერ ქონების მიღებიდან დაახლოებით ერთი წლის შემდეგ მასსა და ---------- შორის დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულება (იხ. დანართი №1), რომლის თანახმადაც ბინის ფასი შეადგენს 296 აშშ დოლარს 1 კვ.მ-ზე. აღნიშნული ცხადჰყოფს, რომ ბინის საბაზრო ფასი 2021 წლისთვისაც კი მნიშვნელოვნად არ შეცვლილა და დარჩა თითქმის იგივე, რაც მორიგების აქტით იყო შეთანხმებული შპს „----------“ და ---------- შორის.

გარდა ამისა, მორიგების აქტის ფარგლებში ---------- ბინების გარდა მიიღო 15 ავტოფარეხი, რომელთა დიდი ნაწილიც 2022 წელს გაყიდა ----------. ნიმუშად წარმოდგენილია ---------- და ---------- შორის დადებული ერთ-ერთი ნასყიდობის ხელშეკრულება (იხ. დანართი №1), რომლის თანახმადაც 19 კვ.მ. ავტო-ფარეხის ღირებულება შეადგენს 1 000 აშშ დოლარს, რაც 1 კვ.მ-ზე შეადგენს 53 აშშ დოლარს. საგადასახადო შემოწმების აქტით ავტო-ფარეხების 1 კვ.მ.-ის ფასი განისაზღვრა 450 აშშ დოლარით.

ასევე, წარმოდგენილია ---------- და ---------- შორის დადებული ხელშეკრულება კომერციულ ფართებზე (იხ. დანართი №1), რომლის თანახმადაც 2022 წლის 4 აპრილს ---------- ჯამურად 622 კვ.მ ფართობის მქონე კომერციული ფართები გაყიდა სულ 165 000 აშშ დოლარად. შესაბამისად, 1 კვ.მ.-ის ფასი შეადგენდა 265 აშშ დოლარს.

ყოველივე ზემოაღნიშნული, კიდევ ერთხელ ცხადყოფს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულ 450 აშშ დოლარს 1 კვ.მ-ზე არაფერი აქვს საერთო ---------- მიერ მიღებული უძრავი ქონებების საბაზრო ფასთან და საგადასახადო კოდექსის თანახმად, იდენტური საქონლის სარეალიზაციო ფასი 30 დღიანი ვადის პერიოდში მერყეობდა 290-292 აშშ დოლარის ფარგლებში, რაც სრულად შეესაბამება ---------- და შპს „----------“ შორის შეთანხმებულ საშუალო ფასს - 287 აშშ დოლარს 1 კვ.მ-ზე.

შესაბამისად, გარიგების მიმართ საბაზრო ფასად 450 აშშ დოლარის გამოყენება და ამ სადავო საკითხში დარიცხული გადასახადები სრულიად უკანონოა და უნდა გაუქმდეს.

2. გარდა 2020 წლის 20 ივნისს ---------- მიერ მიღებული 49 უძრავი ქონებისა, 2021 წლის აპრილის თვეში, ----------, შპს „----------“ მიერ მორიგების აქტის მე-5, მე-6 და მე-7 პუნქტებით გათვალისწინებული ვალდებულებების დარღვევის მოტივით, საკუთრებაში გადაიფორმა მორიგების აქტის მე-8 პუნქტით განსაზღვრული, იპოთეკით დატვირთული 9 უძრავი ქონება (სულ 605.5 კვ.მ).

აღნიშნული ბინების ---------- მიერ მიღება საგადასახადო შემოწმებით განხილულია, როგორც უსასყიდლო მიწოდება და დაბეგრილია მოგების გადასახადით და დღგ-ით. როგორც წარმოდგენილ დამატებით პოზიციაშია განმარტებული, 9 უძრავი ქონების მიღება არ ატარებდა უსასყიდლო ხასიათს და შესაბამისად მისი დაბეგვრა მოგების გადასახადით სრულიად უსაფუძვლოა. გარდა ამისა, უზრუნველყოფის ღონისძიების ფარგლებში მიღებული ქონება დღგ-ით იბეგრება არა მიმწოდებლის, არამედ მიმღების მიერ უკუდაბეგვრის წესით. შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში დარიცხვა სრულიად უკანონოა.

გარდა ზემოაღნიშნულისა, როგორც ზემოთაც აღინიშნა, ეს 9 უძრავი ქონება ---------- საკუთრებაში გადაიფორმა თავისი ინიციატივით, შპს „----------“ ნების გარეშე. აღნიშნული ---------- გააკეთა ---------- საქალაქო სასამართლოს მიერ დამტკიცებული მორიგების აქტით ნაკისრი ვალდებულებების დარღვევის მოტივით. თუმცა, არც ---------- და არც შპს „----------“ მიერ მორიგების აქტის პირობები რეალურად არ დარღვეულა და ---------- ქონებები გადაიფორმა უკანონოდ, შესაბამისი საფუძვლის გარეშე. ამის გამო, ---------- მიმართ საგამოძიებო ორგანოებში მიმდინარეობს გამოძიება სხვისი ქონების თაღლითურად მითვისების ფაქტზე. გამოძიების დაწყებასთან დაკავშირებით შესაბამის ცნობას საგამოძიებო ორგანოდან წარმოადგენ დამატებით.

აღნიშნული კიდევ ერთხელ ცხადჰყოფს, რომ 9 უძრავი ქონების ნაწილში განხორციელებული დარიცხვა სრულიად უკანონოა და უნდა გაუქმდეს.

დავების განხილვის საბჭო

3. უსასყიდლოდ გადაცემული ფართის დღგ-ით და მოგების გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების და ნასყიდობის ხელშეკრულებების შესწავლის შედეგად გაირკვა, რომ კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში ფ/პ ---------- (პ/ნ ----------) ფართის ნაწილი გადაცემული ჰქონდა უსასყიდლოდ. აღნიშნული ოპერაცია არ იყო ბუღალტრულად აღრიცხული და დეკლარირებული. შედეგად, შემოწმებით აღნიშნული უსასყიდლოდ მიწოდებული ფართის ღირებულება გაანგარიშებულ იქნა საბაზრო ღირებულების მიხედვით და პირს დაერიცხა დღგ, მოგების გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივრები ამ ნაწილში უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ მომჩივანი უარს აცხადებს დავის გაგრძელებაზე.

მომჩივანმა საბჭოს სხდომაზე სადავო საკითხის ზეპირი განხილვისას უარი განაცხადა აღნიშნული დავის საგნის ნაწილში დავის გაგრძელებაზე.

იმ გარემოებებიდან გამომდინარე, რომ მომჩივანმა უარი განაცხადა საჩივრის ამ ნაწილში დაფიქსირებულ დავის საგანთან დაკავშირებით დავის გაგრძელებაზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სახეზეა ამ ნაწილში საჩივრების განუხილველად დატოვების საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი.

4. მიწის მესაკუთრეებზე ბარტერისა და გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში რეალიზებული ფართების ღირებულების ნაწილის დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

შემოწმებით დადგინდა, რომ კომპანიას აღრიცხული და დეკლარირებული არ ჰქონდა მიწის მესაკუთრეებზე ბარტერის ხელშეკრულების ფარგლებში მიკუთვნებული ბინებისა და 2018 წლის 3 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში 2019 წლამდე რეალიზებული ფართების ღირებულების ნაწილი (შესაბამისი პროპორციის გათვალისწინებით). შედეგად, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, მე-8 მუხლის მე-10 ნაწილით 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილით, საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 481 მუხლის პირველი პუნქტით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, კომპანიას აღრიცხული და დეკლარირებული არ ჰქონდა მიწის მესაკუთრეებზე ბარტერის ხელშეკრულების ფარგლებში მიკუთვნებული ბინებისა და გრძელვადიანი კონტრაქტის ფარგლებში რეალიზებული ფართების ღირებულების ნაწილი. შედეგად, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ იქნა დღგ-ით დასაბეგრი თანხები.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, რომ შემოწმებამ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა ხანდაზმულ პერიოდზე, კერძოდ, 2019 წლამდე რეალიზებულ ბინებზე, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებამ იხელმძღვანელა 2018 წლის 3 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში დაფიქსირებული მონაცემებით, რომლის მიხედვითაც გაიმიჯნა რეალიზებული ფართების, საგადასახადო პერიოდების მიხედვით დასაბეგრი თანხები. შემოწმების შედეგად, დაიბეგრა გრძელვადიანი კონტრაქტის შესაბამისად გაანგარიშებული თანხების მხოლოდ ის ნაწილი, რომელიც 2022 წლის 8 ივლისის №17926 ბრძანებით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდს მიეკუთვნებოდა.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის წარმომადგენლებმა 11.12.2023 წელს წარმოადგინეს №21555/2/2023 დაზუსტებული საჩივარი, სადაც განმარტავენ, რომ ხელთ არსებული აუდიტორის გაანგარიშებიდან საერთოდ არ იდენტიფიცირდება ამ ფარგლებში დასაბეგრი ბაზის გასაზრდელად გამოყენებული თანხების წარმომავლობა. აუდიტორის მიერ მისთვის მოწოდებული Excel-ის ფაილი, სადაც წესით უნდა იყოს მოცემული სრული გაანგარიშება, მუდმივ ბმას აკეთებს სხვა Excel ის ფაილზე, საიდანაც აქვს აუდიტორს წამოღებული თანხები დასაბეგრი ბაზის გასაზრდელად. ეს ფაილი მისთვის არ არის ხელმისაწვდომი და ამდენად, გაუგებარია რა გაანგარიშებას ეყრდნობა აუდიტორი, შემოსავლების სამსახურიდან დამატებით გამოითხოვა წინა საგადასახადო შემოწმების გაანგარიშების ფაილები, თუმცა, აუდიტის დეპარტამენტმა საერთოდ არ მოგვაწოდა წინა საგადასახდო შემოწმებისას დღგ-ის გაანგარიშებასთან დაკავშირებული ფაილები ამდენად, შემოწმების აქტი ამ ნაწილში იმდენად დაუსაბუთებელია, რომ პრაქტიკულად ვერ ახერხებს სრულყოფილ შედავებას აღნიშნულ დარიცხვასთან დაკავშირებით დასაბუთება დიდად არც შემოსავლების სამსახურის მიერ მიღებულ ბრძანებაში მოიპოვება ადმინისტრაციული და საგადასახადო კანონმდებლობის თანახმად, სწორედ აქტის გამომცემი ორგანოა ვალდებული სათანადოდ დაასაბუთოს და განმარტოს დარიცხვის არსი, დაამტკიცოს, რომ დარიცხვა შეესაბამება კანონმდებლობით გათვალისწინებულ ნორმებს ამდენად, ითხოვს ამ ნაწილში დარიცხული თანხების შემცირებას.

დავების განხილვის საბჭო

ფაქტების აღწერა

რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრაციისა და შესაბამისი ღირებულებების ჭრილში და ასევე მიღებული ავანსების დაბეგვრის სისწორის საკითხის შესწავლის შედეგად გაირკვა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად დეკლარირებული რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულება. შემოწმებით გამოვლენილი რეალიზებული ფართებით მიღებული/მისაღები თანხები, რაც კომპანიას არ ჰქონდა შემოსავალში აღებული, ბუღალტრულად აღრიცხული და დეკლარირებული კანონმდებლობის შესაბამისად, ჩაითვალა კომპანიის მიერ მიღებულად და გონივრული ვადის გათვალისწინებით, განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორი - ----------) გაცემულ უპროცენტო სესხად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად განისაზღვრა უპროცენტო სესხად გაცემული თანხების ოდენობა, რომელიც დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. ამასთანავე, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ იქნა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა, როგორც სარგებელი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შედეგად, დარიცხული იქნა კუთვნილი მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275- ე მუხლის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილით, 982 მუხლის მე-3 ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის და ამავე მუხლის მე-8 ნაწილით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის საპროცენტო განაკვეთების დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 28 იანვრის №34 ბრძანების პირველი პუნქტით.

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამასთან, მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შემოწმების მიერ დადგინდა, რომ კომპანიას სრულყოფილად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად დეკლარირებული რეალიზებული ფართების ნასყიდობის ხელშეკრულებების მიხედვით განსაზღვრული ღირებულებები. შემოწმების მიერ, კომპანიის მიერ მიღებული/მისაღები თანხები ჩაითვალა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად განისაზღვრა უპროცენტო სესხად გაცემული თანხების ოდენობა, რომელიც დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. ამასთანავე, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ იქნა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა, როგორც სარგებელი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

სადავო საკითხზე გადასახადის გადამხდელის არგუმენტებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს რეალიზებული ბინების თანხობრივი ანგარიშსწორებისას, შესამოწმებელ პერიოდამდე გადახდილი თანხების შესწავლაზე, ასევე უკან დაბრუნებული ქონებისა და თანხების, საგადასახადო შემოწმების აქტში გაუთვალისწინებლობაზე. აღნიშნულთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტი განმარტავს, რომ შემოწმებამ შეისწავლა 2018 წლის 3 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის მონაცემებით დაფიქსირებული ძველ პერიოდში მიღებული ავანსები, ასევე პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციისა და საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოში რეგისტრირებული ნასყიდობის ხელშეკრულებების მონაცემები, რომელთა ნაწილშიც მითითებული იყო თანხის ნაწილის გადახდა. აღნიშნული ინფორმაცია, თანხების გადახდის თარიღების მიხედვით გათვალისწინებულია საგადასახადო შემოწმების აქტში, შესაბამისად შემოწმებისათვის ხელთ არსებული ინფორმაციის მიხედვით წინასწარ გადახდილი თანხები არ მონაწილეობს ფულის მოძრაობაში. ასევე, ანალოგიურად ზემოთაღნიშნულ წყაროებზე დაყრდნობით შემოწმების აქტში გათვალისწინებულია უკან დაბრუნებული თანხებიც.

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებაზე, რომლითაც ცვლილება შევიდა და ახალი რედაქციით ჩამოყალიბდა „სალაროში ნაღდი ფულის შესახებ“ მეთოდური მითითება (დანართი №9).

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეზე არსებული მასალებისა და აუდიტის დეპარტამენტის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაციის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, საწარმოს სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის საკითხი შეისწავლოს „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაში, ცვლილების შეტანის შესახებ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2023 წლის 3 ივლისის №15615 ბრძანებით ჩამოყალიბებული დანართი №9-ის შესაბამისად და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის წარმომადგენლებმა 11.12.2023 წელს წარმოადგინეს №21555/2/2023 დაზუსტებული საჩივარი, სადაც განმარტავენ, რომ არ ეთანხმებიან დარიცხვას აღნიშნულ ნაწილში, რის თაობაზეც წარმოადგენენ არგუმენტაციას:

1. ამ ეტაპზე სრულიად გაურკვეველია, რომელმა თანხებმა მიიღო მონაწილეობა აუდიტორის გაანგარიშებაში. რომელი თანხები იქნა ჩათვლილი კომპანიის მიერ მიღებულად და შემდგომში დირექტორზე გაცემულ სესხად. აუდიტორს მისთვის არ წარმოუდგენია აღნიშნული დარიცხვის დეტალური გაანგარიშება, რის გარეშეც პრაქტიკულად ვერ ახერხებს სრულყოფილი არგუმენტაციის წარმოდგენას.

2. შემოწმების აქტის თანახმად, აუდიტორი მიჯნავს მიღებულად ჩათვლილი თანხების კატეგორიებს, უთითებს რა რომ კომპანიის მიერ მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ სესხად ჩათვალა როგორც კომპანიის მიერ მიღებული, ასევე მისაღები თანხები. ქვემოთ, ორივე ნაწილთან დაკავშირებით წარმოადგენს არგუმენტაციას:

მისაღები თანხების მიღებულად ჩათვლასთან დაკავშირებით, საერთოდ გაუგებარია რას ეფუძნება აუდიტორის გადაწყვეტილება. ბინების შემძენი პირების მიერ ნაკისრი ვალდებულების ჯერ ჯერობით შეუსრულებელი ნაწილი გადაუხდელი თანხები წარმოადგენს კომპანიის დებიტორულ მოთხოვნას. აქტის თანახმად, აუდიტორს, ასეთი სავაჭრო მოთხოვნები, რომლებიც ამ ეტაპზე მხოლოდ ვირტუალურად არსებობს, ჯერ ჩათვლილი აქვს კომპანიის მიერ მიღებულად და შემდგომში, კომპანიის დირექტორზე გაცემულ სესხად. ამდენად, ასეთ თანხებს აუდიტორმა ერთდროულად ორჯერ ისე შეუცვალა კვალიფიკაცია, რომ არ წარმოუდგენია არანაირი დასაბუთება. დარიცხვის აბსურდულობაზე მეტყველებს ის ფაქტიც, რომ ამ თანხების კომპანიაში შემოსვლის შემდეგ (მყიდველების მიერ ვალდებულების სრულად შესრულების შემდეგ) კომპანიას მოუწევს ეს თანხები ერთდროულად ჰქონდეს ასახული შემოსავალადაც და დირექტორზე გაცემულ სესხადაც. ამდენად, ბუნებრივია ამ ნაწილში დარიცხვა არის გასაუქმებელი კომპანიის მიერ მიღებული თანხების დირექტორზე გაცემულ სესხად კვალიფიკაციასთან დაკავშირებით, აუდიტორმა სათანადოდ უნდა დაადგინოს, რომ აღნიშნული თანხები კომპანიას არ აქვს ერიცხება ბალანსზე

• თანხის კომპანიიდან გასვლის პერიოდი

• თანხა მიღებული აქვს კომპანიის დირექტორს ან მინიმუმ გაურკვეველია ვისზე არის თანხები გაცემული.

ყოველივე აღნიშნულის გარეშე დაუშვებელია კომპანიის მიერ მიღებული თანხების დირექტორზე გაცემულ სესხად ჩათვლა. აუდიტორს საერთოდ არ აქვს ნახსენები, ეს თანხები ფიქსირდება თუ არა კომპანიის ბალანსზე, თუ არ ფიქსირდება, რა ბედი ეწია და როდის არის კომპანიიდან გასული. მეტიც, დასაბეგრი ბაზის სიდიდის გათვალისწინებით, ნათელია, რომ აუდიტორს არა მხოლოდ ბუღალტერიაში აუსახველი თანხმები, არამედ კომპანიის მიერ მიღებული მისაღები შემოსავალი სრულად აქვს განხილული მიღებულად და დირექტორზე გაცემულ სესხად აქტის თანახმად, №5 საკითხზე, მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა აგროსვამდე) შეადგენს 3’449’663 ლარს, №1 საკითხში კი დღგ ით დასაბეგრ ბაზად ბრუნვად) აღებულია 3’032’608 ლარი აღნიშნულის გათვალისწინებით, დარიცხვის ეს ეპიზოდი დაუსაბუთებელია და ექვემდებარება შემცირებას

3. გარდა ამისა, აუდიტორს სათანადოდ არ აქვს აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს მითითებას იმის თაობაზე, თუ რა სამართლებრივ ნორმას დაეყრდნო აუდიტის დეპარტამენტი მიღებული მისაღები თანხების სესხად განხილვისას შემოწმების აქტში არ არის რაიმე სახის დასაბუთება აღნიშნული კვალიფიკაციის თაობაზე.

მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 267-ე მუხლის „გ“ ქვეპუნქტის საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53 ე მუხლის მე 3 ნაწილის მოთხოვნებზე.

სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლას ითვალისწინებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე 9 ნაწილის ბ “ ქვეპუნქტი. თუმცა, როგორც ზემოთაც აღნიშნა, ეს მუხლი არც საგადასახადო შემოწმების აქტში, არც გადასახადების დარიცხვის შესახებ ბრძანებაში და არც საგადასახადო მოთხოვნაში ნახსენები არ არის. შესაბამისად, ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი და მისი დასაბუთების ნაწილი არ შეიცავს იმ საკანონმდებლო ნორმას, რომელსაც ეყრდნობა ეს აქტი გარდა ამისა, შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 28 ივლისის №20231 ბრძანებით დამტკიცდა მეთოდური მითითება სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ, რომელიც ამოქმედდა 2022 წლის 1 აგვისტოდან. აღნიშნული მეთოდური მითითების მე-4 მუხლის თანახმად, მეთოდური მითითება გამოსაყენებლად სავალდებულოა აუდიტის დეპარტამენტის თანამშრომლებისთვის, საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრისას. თუმცა, აუდიტის დეპარტამენტს აღნიშნული მეთოდური მითითება არ გამოუყენებია.

მეთოდური მითითების მე-7 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების ფარგლებში, აუდიტორის მიერ გასავლელი სავალდებულო საფეხურებია საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის მოძიება და პირველადი შესწავლა; საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის აღწერა და ანალიზი; საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის არსებითობის შეფასება; გადასახადის გადამხდელის გამოკითხვა; მესამე პირებისგან ინფორმაციის გამოთხოვა; საეჭვო სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება და შედეგების გაფორმება. ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად კი, აღნიშნული საფეხურების აღრიცხვის მიზნით გამოიყენება სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების თაობაზე ანგარიში“. მიუხედავად ამ ვალდებულებებისა, მოცემულ შემთხვევაში აუდიტის დეპარტამენტს შემოსავლების სამსახურის მიერ დადგენილი სავალდებულო საფეხურები არ გაუვლია, არ შეუდგენია შესაბამისი ანგარიში, არ გამოუყენებია თავად კვალიფიკაციის შეცვლის საფუძველი ნორმაც კი.

ამასთან, მეთოდური მითითების თანახმად, საეჭვო ოპერაციის აღმოჩენის შემდეგ, აუდიტორი ვალდებულია, რომ შეაგროვოს ყველა საჭირო და რელევანტური მტკიცებულება როგორც გადასახადის გადამხდელისგან, ისე მესამე პირებისგან. კვლევის ეს პროცესი მოიცავს შეგროვებული მტკიცებულებების და მოძიებული ინფორმაციის დეტალურ ანალიზს. მხოლოდ ამ ეტაპის გავლის შემდეგ არის აუდიტორი უფლებამოსილი, რომ შეცვალოს გარიგების კვალიფიკაცია, თუ კი მოძიებული მტკიცებულებებით დაადგენს, რომ გარიგების ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

შემოწმების აქტის თანახმად, ერთადერთი მტკიცებულება, რომელიც მოიძია შემმოწმებელმა არის ის ფაქტი, რომ კომპანიას მიღებული მისაღები ჰქონდა თანხები.

გარდა საგადასახადო შემოწმებისა და კვალიფიკაციის შეცვლისათვის დადგენილი სავალდებულო პროცედურული ნორმების დარღვევისა, აუდიტის დეპარტამენტს არასწორად აქვს გამოყენებული თავად შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპიც.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს საგადასახადო კოდექსი არ უთითებს, თუ რა შემთხვევაში ითვლება, რომ გარიგების ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. თუმცა ამ კითხვაზე პასუხის გასაცემად დაგვეხმარება მყარი სასამართლო პრაქტიკა, რომელიც ადგენს ფორმა შინაარსის გამოყენების სტანდარტს.

საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ არაერთ სასამართლო გადაწყვეტილებაში განჩინებაში განმარტა ფორმა შინაარსის მექანიზმის გამოყენების წინაპირობები. საგადასახადო ორგანოს მიერ გარიგების კვალიფიკაციის ცვლილების დროს, უზენაესი სასამართლო მტკიცების ტვირთს სრულად ადმინისტრაციულ ორგანოს აკისრებს. სწორედ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა დაადასტუროს სათანადო მტკიცებულებებით, რომ მხარეთა მიერ შერჩეული გარიგების ფორმა არ შეესაბამებოდა მათ რეალურ ნებას. მეტიც, უზენაესი სასამართლოს მითითებით, საგადასახადო ორგანოს მოეთხოვება დაადასტუროს, რომ მხარეები ცდებოდნენ გარიგების ფორმის შერჩევისას ან მათ სპეციალურად შეფარეს რეალური გარიგება, რათა თავი აერიდებინათ გადასახადებისთვის, ამდენად, მტკიცებულებები უნდა ადასტურებდეს მხარეთა შორის დადებული გარიგების მოჩვენებითობას ან თვალთმაქცურობას. მტკიცებულებებით უნდა დასტურდებოდეს ნების გამოვლენის ნაკლი, ფიქციური გარიგების შესახებ შეთანხმება, ასევე ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობა.

ამასთან, უზენაესი სასამართლო აღნიშნავს, რომ დაუშვებელია, მხოლოდ მოსაზრება იყოს სამეურნეო ოპერაციის ფორმის შეცვლისა და დარიცხვის საფუძველი. აღნიშნული უფლებამოსილების გამოყენებისათვის განმსაზღვრელია დადგენა ფაქტისა , რომ მხარის მიერ გამოყენებული საკანონმდებლო აქტით გათვალისწინებული კონკრეტული ფორმა არ შეესაბამებოდა მეწარმის რეალურ ნებას.

ზემოაღნიშნულს უზენაესმა სასამართლომ პირდაპირ გაუსვა ხაზი თავის 2018 წლის 18 ივლისის გადაწყვეტილებაში , რომელშიც სასამართლო გადაჭრით ამბობს, რომ მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში.

მოცემულ საქმეში კი ცხადია, რომ საგადასახადო ორგანოს მხარეთა რეალური ნების საკვლევად არაფერი გაუკეთებია როგორც უზენაესი სასამართლო აღნიშნავს, საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა, არ გულისხმობს საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. სამეურნეო ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლა უნდა იყოს გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა, რათა სრულყოფილად დაადგინოს და შეისწავლოს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება. მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად შესწავლისა და დადგენის შემდეგ არის შესაძლებელი კანონიერი გადაწყვეტილების მიღება ის ფაქტი, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე არცერთი გარემოება ცხადყოფს, რომ მიღებული გადაწყვეტილება არ შეესაბამება უზენაესი სასამართლოს მიერ მყარად დადგენილ პრაქტიკას და იგი უკანონოა.

ასევე, მომჩივნის წარმომადგენლებმა 15.03.2024 წელს წარმოადგინეს დაზუსტებული საჩივარი (რეგისტრაციის №44287/01), რომელიც ასახულია პირველი დავის საგნის ნაწილში.

დავების განხილვის საბჭო

6. კომპანიის დირექტორის მიმართ წარმოქმნილი მოთხოვნის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა, ხოლო სარგებლის ხელფასად ჩათვლა

ფაქტების აღწერა

2020 წლის 27 მაისს ბათუმის საქალაქო სასამართლომ გამოიტანა განჩინება „მხარეთა მორიგების გამო საქმის წარმოების შეწყვეტის შესახებ“, რომლის მიხედვითაც, ----------, როგორც შპს „----------“ 33.3% წილის მესაკუთრემ, მისი კუთვნილი წილი საკუთრებაში გადასცა ---------- და წილის ღირებულება განისაზღვრა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში. ამასთან, განჩინების თანახმად, აღნიშნული ღირებულების გადახდის ვალდებულება დაეკისრა შპს „----------“, კერძოდ, ----------ში მშენებარე, მრავალსართულიან სახლში მდებარე 49 უძრავი ნივთის (მ.შ. ბინების, კომერციული ფართების, ანტრესოლებისა და ავტოფარეხების) ---------- საკუთრებაში გადაცემით, ხოლო, შპს „----------“ ---------- მიმართ წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემების თანახმად, კომპანიამ განჩინებაში აღნიშნული უძრავი ქონება 2020 წლის 20 ივნისს საკუთრებაში გადასცა ----------, ხოლო აღნიშნულის შედეგად წარმოქმნილი მოთხოვნა შემოწმების მიმდინარეობისას არ იყო დაფარული.

შემოწმების მიერ აღნიშნული მოთხოვნა (გონივრული ვადისა და კაპიტალში არსებული თანხების გათვალისწინებით) განხილულ იქნა კომპანიის პასუხისმგებელ პირზე (დირექტორი - ----------) გაცემულ უპროცენტო სესხად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად განისაზღვრა უპროცენტო სესხად გაცემული თანხების ოდენობა, რომელიც დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა კუთვნილი მოგების გადასახადი. ამასთანავე, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ იქნა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა, როგორც სარგებელი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შედეგად, დარიცხული იქნა კუთვნილი მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს ---------- მიმართ 2020 წლის 20 ივნისს წარმოეშვა 634 062 აშშ დოლარის ეკვივალენტით ლარში ანაზღაურების მოთხოვნა, რომელიც შემოწმების მიმდინარეობისას არ იყო დაფარული. შემოწმების მიერ აღნიშნული მოთხოვნა (გონივრული ვადისა და კაპიტალში არსებული თანხების გათვალისწინებით) განხილულ იქნა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების შედეგად განისაზღვრა უპროცენტო სესხად გაცემული თანხების ოდენობა, რომელიც დაიბეგრა ყოველთვიური მოგების გადასახადით, ხოლო უკან დაბრუნებულ თანხებზე მოხდა მოგების გადასახადის ჩათვლა შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. შედეგად, კომპანიას დაერიცხა კუთვნილი მოგების გადასახადი. ამასთანავე, შემოწმების მიერ გაანგარიშებულ იქნა აღნიშნული სესხის პროცენტის თანხა, როგორც სარგებელი, რომელიც დაკვალიფიცირდა კომპანიის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შედეგად, დარიცხული იქნა კუთვნილი მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

გადასახადის გადამხდელის არგუმენტთან მიმართებით, რომ ფართების გადაცემა ---------- ფაქტობრივად იყო თავის დროზე მის მიერ მოძიებული და კომპანიაში შეტანილი თანხების სანაცვლოდ ქონების გადაფორმება, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებამ გაითვალისწინა აღნიშნულ საგადასახადო პერიოდზე ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების მასალები, რომლის თანახმადაც საწესდებო კაპიტალში შენატანები არ ფიქსირდებოდა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციის რაიმე მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რაც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს.

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივნის წარმომადგენელმა 11.12.2023 წელს წარმოადგინეს №21555/2/2023 დაზუსტებული საჩივარი, სადაც განმარტავენ, რომ შემმოწმებელმა შპს „----------“ ---------- მიმართ არსებული მოთხოვნა განიხილა დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად.

აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს მითითებას იმის თაობაზე, თუ რა სამართლებრივ ნორმას დაეყრდნო აუდიტის დეპარტამენტი სავალო მოთხოვნის სესხად განხილვის მიზნით. ამასთან, შემოწმების აქტში არ რაიმე სახის დასაბუთება აღნიშნული კვალიფიკაციის თაობაზე.

დეტალური მსჯელობა იმის შესახებ, თუ გადაწყვეტილების მიღების პროცესში რომელ დოკუმენტებს, რა პრინციპებს და სასამართლოს მიერ დადგენილ რომელ პრაქტიკას უნდა დაყრდნობოდა აუდიტორი, იხილეთ საკითხი №5-ის სამართლებრივი დასაბუთების მე-3 ნაწილში.

შემოწმების აქტის თანახმად, გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის მიზნით, ერთადერთი მტკიცებულება, რომელიც მოიძია შემმოწმებელმა არის ის ფაქტი, რომ ---------- შპს „----------“ მიმართ ჰქონდა ფულადი ვალდებულება - კერძოდ ---------- გადაცემული ბინების ღირებულება, რომელიც უნდა აენაზღაურებინა ----------. როგორც ზემოთაც აღინიშნა, აქტი არ შეიცავს სამართლებრივ ნორმებს, აუდიტორის დასაბუთებულ არგუმენტებს და სხვა მტკიცებულებებზე მითითებას.

ის ფაქტი, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე არცერთი გარემოება ცხადჰყოფს , რომ მიღებული გადაწყვეტილება არ შეესაბამება უზენაესი სასამართლოს მიერ მყარად დადგენილ პრაქტიკას და იგი უკანონოა.

საქართველოს კანონმდებლობის არცერთი ნორმა არ ავალდებულებს კერძო სამართლის სუბიექტს, რომ ვადამოსული დავალიანებები განიხილოს მოვალეზე გაცემულ სესხად დადა მოვალეს მოსთხოვოს ამ სესხზე პროცენტის გადახდა. მეტიც, კერძო სამართლის სუბიექტს არ აქვს უფლება, მოვალეს მოსთხოვოს იმაზე მეტი (სავალო მოთხოვნაზე დაარიცხოს პროცენტი), ვიდრე ეს გათვალისწინებულია მათ შორის დადებული ხელშეკრულებით.

როგორც ზემოთ აღნიშნა, უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი სტანდარტით, შემოსავლების სამსახური ვალდებულია დაამტკიცოს, რომ მხარეთა შორის დადებული გარიგება არ შეესაბამება მათ რეალურ ნებას და მათ სურდათ სხვა გარიგების დადება/შეფარვა. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში აუდიტის დეპარტამენტმა უნდა დაამტკიცოს, რომ მორიგების აქტის გაფორმების მომენტში, საწარმოსა და ---------- რეალური ნება იყო სასესხო ურთიერთობაში შესვლა.

ამ მხრივ არსებითია გაირკვეს რა სამართლებრივი ურთიერთობა არსებობდა რეალურად მხარეთა შორის და შემდგომ რა სამართლებრივ ურთიერთობად ცდილობს აუდიტის დეპარტამენტი ამ სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციას.

როგორც სადავო მე-2 საკითხზე საუბრის დროს აღნიშნა, შპს „----------“ და ---------- შორის დაიდო ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომელიც რეგულირდება საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 477-ე მუხლით. აღნიშნული მუხლის თანახმად , ნასყიდობის ხელშეკრულებით გამყიდველი მოვალეა მყიდველს გადასცეს საკუთრების უფლება ქონებაზე, ხოლო მყიდველი ვალდებულია, გადაუხადოს გამყიდველს შეთანხმებული ფასი.

სწორედ ამ ფარგლებში, ერთი მხრივ შპს „----------“ ვალდებულება იყო 49 უძრავი ქონება გადაეცა ---------- მიერ განსაზღვრული პირისათვის, ----------, ხოლო ---------- ვალდებულება იყო გადაეხადა აღნიშნული 49 უძრავი ქონების საფასური.

აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით კი, მხარეთა რეალური ნება იყო არა ნასყიდობის ხელშეკრულების, არამედ სესხის ხელშეკრულების დადება. ამ ურთიერთობას არეგულირებს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლი, რომლის თანახმადაც სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს , ხოლო მსესხებელი კისრულობს დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციით შპს „----------“ მიჩნეულ უნდა იქნას გამსესხებლად, ხოლო ---------- მსესხებლად.

ამ მხრივ საგულისხმოა, რომ „გამსესხებელი“ ვალდებულია მსესხებელს საკუთრებაში გადასცეს ფული ან სხვა გვაროვნული ნივთი. თუმცა, ამ შემთხვევაში შპს „----------“ ---------- არაფერი გადაუცია. მეორე მხრივ, საინტერესოა თუ რა ბედი ეწევა ნასყიდობის ხელშეკრულების ფარგლებში გადაცემული უძრავი ქონების საფასურს. იმ შემთხვევაში, თუ ---------- დაუბრუნებს „სესხს“ კომპანიას, მაშინ ---------- კვლავ დარჩება ვალდებულება, რომ დაფაროს უძრავი ქონებების ნასყიდობის საფასური? თუ ასეთი ვალდებულება არ არსებობს, მაშინ რა კვალიფიკაცია უნდა მივცეთ უძრავი ქონების გადაცემას? ამ კითხვებზე პასუხის გაცემა შეუძლებელია, რადგან გარიგებების ამგვარი კვალიფიკაცია შეუსაბამოა როგორც მხარეთა ნებასთან, ისე საქართველოს სამოქალაქო და საგადასახადო კანონმდებლობასთან.

მხარის ნამდვილი ნება ვერ იქნება სესხის აღება, როცა ის მეორე მხარისაგან უძრავ ქონებას ყიდულობს. მეორე მხრივ, მხარის ნამდვილი ნება ვერ იქნება სესხის გაცემა, როცა ის მეორე მხარეს გადასცემს უძრავ ქონებას, ხოლო სანაცვლოდ ითხოვს თანხის მიღებას. აღნიშნული პირდაპირ ეწინააღმდეგება სესხის ცნებას, რომელიც მოცემულია სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლში და რომლის თანახმადაც მსესხებელი ვალდებულია დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი, რაც მიიღო და არა გადაიხადოს თანხა უძრავი ქონების სანაცვლოდ. ამდენად, შემმოწმებელმა ისე შეუცვალა გარიგებას კვალიფიკაცია, რომ არ ჰქონდა სათანადო საფუძვლები. შემმოწმებლის ქმედება ვერ ჯდება ვერც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დაწესებულ სტანდარტში და ვერც შემოსავლების სამსახურისვე გამოცემულ მეთოდურ მითითებაში.

ასევე, მომჩივნის წარმომადგენლებმა 15.03.2024 წელს წარმოადგინეს დაზუსტებული საჩივარი (რეგისტრაციის №44287/01) სადაც განმარტავენ, რომ წარმოადგენენ სს „----------“ მიერ 2024 წლის 11 მარტს გაცემულ ცნობას (იხ. დანართი №2) რომლითაც დასტურდება, რომ 2020 წლის 1 ივლისიდან დღემდე ---------- შპს „----------“ გადახდილი აქვს სულ 1 793 950 ლარი.

გარდა აღნიშნულისა, დამატებით წარმოადგენენ შპს „----------“ მომწოდებლების ახსნაგანმარტებებს (იხ. დანართი №3), რომლებითაც დასტურდება, რომ გარდა კომპანიის ანგარიშზე პირდაპირ თანხის ჩარიცხვისა, ---------- ხშირ შემთხვევაში თავისი პირადი სახსრებით ანაზღაურებდა კომპანიის მიერ შეძენილი საქონლის/მომსახურების ღირებულებას, რა გზითაც ფარავდა კომპანიის წინაშე ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე წარმოშობილ თავის დავალიანებას. ამ ფორმით, 2020 წლის 1 ივლისიდან დღემდე ---------- შპს „----------“ მომწოდებლებისათვის კომპანიის ვალდებულების დასაფარად გადახდილი აქვს სულ 259 439.68 ლარი.

ყოველივე ზემოაღნიშნული ცხადჰყოფს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითება იმის შესახებ, თითქოს ---------- არ ფარავდა შპს „----------“ წინაშე ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე წარმოშობილ დავალიანებას, არასწორია. ბათუმის საქალაქო სასამართლოს მიერ დამტკიცებული მორიგების აქტის თანახმად, ---------- შპს „----------“ 634 062 აშშ დოლარად შეიძინა 49 ბინა და აღნიშნულ დავალიანებას ის ეტაპობრივად ფარავდა კომპანიის საბანკო ანგარიშზე თანხის პირდაპირ ჩარიცხვისა თუ კომპანიის მომწოდებლების წინაშე არსებული დავალიანებების თავისი პირადი სახსრებით დაფარვის გზით.

აქვე ყურადღებას ამახვილებენ იმ ფაქტზე, რომ 2015 წლიდან შპს „----------“ მიერ სხვადასხვა ფიზიკურ პირებზე რეალიზებულია ასზე მეტი ბინა. მყიდველთა აბსოლუტური უმრავლესობა კომპანიას ნასყიდობის ღირებულებას უნაზღაურებდა ეტაპობრივად, 3, 4 და 5 წლის განმავლობაში. შესაბამისად, კომპანიის მხრიდან იმავე მიდგომის გამოყენება ---------- მიმართ სავსებით შეესაბამება მის მიერ ყველა სხვა მყიდველთან დადგენილ პრაქტიკას და სრულიად უსაფუძვლოა, რომ ასზე მეტი მყიდველის მიერ ნასყიდობის თანხის ეტაპობრივი დაფარვა მიჩნეული იქნას ნასყიდობის ღირებულებად, ხოლო იგივე ქმედება ---------- მხრიდან განხილული იქნას, როგორც შპს „----------“ მიერ ---------- გაცემულ უპროცენტო სესხად.

დავების განხილვის საბჭო

7. დაქირავებულ პირებზე გაცემული ხელფასების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრული აღრიცხვის ჩანაწერების, ასევე საბანკო ანგარიშების ამონაწერების მიხედვით საწარმოს დაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გაცემული ჰქონდა ხელფასი, რომელიც სრულად არ იყო დეკლარირებული და დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით. შემოწმებით გაანგარიშდა ხელფასის სახით განაცემთა ოდენობა და შესაბამისი პერიოდების მიხედვით დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით. პირს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

დავების განხილვის საბჭო

8. ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილი თანხების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

კომპანიას შესამოწმებელ პერიოდში ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გადახდილი თანხები არ ჰქონდა დაბეგრილი გადახდის წყაროსთან და დეკლარირებული სრულად.

აღნიშნულიდან გამომდინარე გაანგარიშდა გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი გადასახადის ოდენობა. გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

დავების განხილვის საბჭო

9. სანქციებისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2022 წლის №081-342 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას გადასახდელად განესაზღვრა: ჯარიმა - 1 324 593 ლარი და საურავი - 876 808 ლარი.

დავების განხილვის საბჭო

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:

1. საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. საჩივრები, მე-3, მე-4, მე-7, მე-8 და მე-9 დავის საგნების ნაწილში დარჩეს განუხილველი;

3. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 20.11.2023 წლის №28475 ბრძანება;

4. საჩივრები, პირველი, მე-2, მე-5 და მე-6 დავის საგნების ნაწილში, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

📎 წყარო: infohub.rs.ge