გადაწყვეტილება №17047/2/2022

№17047/2/2022

11.11.2022

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ -----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 11.11.2022 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ------- 4.07.2022 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №17047/2/2022).

 

დავის საგანი:

1. არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი ფულის ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2021 წლის №086-89 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 15.06.2022 წლის №15118 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 79 684 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 47 474

დღგ - 154

საშემოსავლო გადასახადი - 47 320

ჯარიმა - 23 733 საურავი - 8 477

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 2018 წლის 1 იანვრიდან 2021 წლის 1 დეკემბრამდე საანგარიშო პერიოდების, ხოლო ინვენტარიზაციის მიზნებისათვის 2021 წლის 7 დეკემბრის ჩათვლით პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 24.12.2021 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა 29.12.2021 წლის №41745 ბრძანება და №086-89 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 15.06.2022 წლის №15118 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი ფულის ნაშთის საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად ჩათვლა და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა ფაქტების აღწერა

საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონით დადგენილი წესით. არ ხდება საქონლის მოძრაობის აღრიცხვა, ფულის და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთების კონტროლი. შემმოწმებლებისთვის წარდგენილი ინფორმაცია არასრულია და არ ასახავს საწარმოში განხორციელებულ ოპერაციებს სრულყოფილად. საგადასახადო კოდექსის 49-ე და 73-ე მუხლების შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის შემოსავლები და დაბეგვრის ობიექტი განისაზღვრა შემოწმების ხელთ არსებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით არაპირდაპირი მეთოდის გათვალისწინებით.

არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განხორციელდა ფულის მოძრაობის ანალიზი. მიღებული შემოსავლები შემცირდა გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯებით და შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთი განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე. მომჩივანს ასევე შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილით და 291-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმები.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლით, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და განმარტა, რომ შემოწმებისას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა მართლზომიერია.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საწარმოს საქმიანობის სპეციფიკა ითვალისწინებს გარკვეულ სიტუაციაში მომწოდებელზე გადახდის დამადასტურებელი ქვითრის არარსებობას. კერძოდ, უცხოეთში, მეორადი საქონლის ბაზარზე ნაღდი ანგარიშსწორებისას გადახდის ქვითარი არ გაიცემა და საქონლის შეძენა/ანაზღაურების ტრანზაქციის დამადასტურებლად გააჩნია მხოლოდ ინვოისი, რომელზედაც ზოგიერთ შემთხვევაში სიტყვიერად დატანილია, რომ „თანხა ანაზღაურებულია სრულად“. ასევე, მომწოდებელების უმეტესობასთან საწარმოს შესაძლოა გააჩნდეს ერთჯერადი ბიზნეს ურთიერთობა, რაც ართულებს, ან ხშირ შემთხვევაში შეუძლებელს ხდის დამატებითი დოკუმენტის, მაგალითად, შედარების აქტის გაფორმებას. ყოველივე ამის გამო კი საწარმო ვერ ადასტურებს თანხის გადახდის ფაქტს, მიუხედავად იმისა, რომ ის თანხა რეალურად ანაზღაურებულია.

შემოწმების აქტის მიხედვით, გამოყენებულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდი. ეს მეთოდი ასევე ითვალისწინებს მიდგომას, რომლის დროსაც ფულადი ნაკადების გაანგარიშებისას „ყველა თანხა ითვლება მიღებულად (ანუ დებიტორული მოთხოვნები დაფარულად), ხოლო ყველა გადახდა განხორციელებულად (ყველა კრედიტორი დაფარულად)“. გამომდინარე აქედან, გაუგებარია, თუ შემმოწმებლებმა გამოიყენეს არაპირდაპირი მეთოდი, რატომ ჩაითვალა 2018-2021 წლებში იმპორტირებულ საქონელზე თანხა გადაუხდელად. მიაჩნია, რომ შემმოწმებლების მხრიდან არ უნდა მომხდარიყო საწარმოს დირექტორზე იმ თანხის ხელფასად გათვალისწინება, რომელიც რეალურად გადახდილია უცხოელ მომწოდებლებზე, 2018-2021 წლებში იმპორტირებული საბურავებისა და ავტომანქანების ინვოისების შესაბამისად.

ასევე საგულისხმოა ის ფაქტიც, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების მე-8 დანართით განსაზღვრული „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“ მეთოდური მითითების შესაბამისად, იმ შემთხვევაში, თუ არსებობს საქონლის შეძენის ფაქტი, რაც დასტურდება ინვოისით და საბაჟო დეკლარაციით, იმპორტირებულ საქონელზე არარეზიდენტი მომწოდებელისთვის საინვოისო ღირებულების შესაბამისად გადასახდელი თანხის 75% ჩაითვლება ანაზღაურებულად.

აღნიშნული მეთოდური მითითება, მიუხედავად იმისა, რომ მის მიერ საჩივარში მითითებული იყო ამის შესახებ, სსიპ შემოსავლების სამსახურს არ გაუთვალისწინებია. უფრო მეტიც - როგორც გადაწყვეტილებაშია მითითებული, შემმოწმებლების მხრიდან შემოწმების აქტში უკვე გათვალისწინებულია მეთოდური მითითებით განსაზღვრული 75%-იანი „ჩათვლა“, თუმცა ამის შესახებ უშუალოდ აქტში ნახსენები არაფერი არ არის. ამის შესახებ ასევე არაფერი არ უთქვამს შემმოწმებელს, რომელსაც დაუკავშირდა პირველი საჩივრის მომზადების დროს და რომელმაც სიტყვიერად დაუდასტურა, რომ დარიცხვის საფუძველი იყო უცხოელ მომწოდებლებთან თანხის გადახდის დოკუმენტის არარსებობა და შედარების აქტის ან რაიმე სხვა დოკუმენტების არსებობის შემთხვევაში მოახდენდა შესაბამის კორექტირებას. ამავდროულად, შემოწმების პერიოდში (2018-2021 წელი) სულ იმპორტირებული საქონლის საინვოისო ღირებულება შეადგენს 183 385 ლარს, ხოლო შემოწმების აქტით დაბეგვრას დაქვემდებარებულია 160 888 ლარი, რაც ბუნებრივია ამყარებს იმ არგუმენტს, რომ დაბეგვრის მიზნებისთვის, შემოწმების აქტში მეთოდური მითითება გამოყენებული არ არის (წინააღმდეგ შემთხვევაში დაბეგვრას დაექვემდებარებოდა 45 ათასი ლარი, 180 ათასი*25%-ზე).

ყოველივე ზემოთქმულის გათვალისწინებით, შემმოწმებლების მიერ არასწორად, სამართლებრივი საფუძვლების გარეშე, საწარმოს დირექტორზე ხელფასად ჩათვლილი თანხა 160 888 ლარის ოდენობით არამართებულია, ხოლო მასზე დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი - ექვემდებარება გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ამავე კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

შემოწმებით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონით დადგენილი წესით. არ ხდებოდა საქონლის მოძრაობის აღრიცხვა, ფულის და სმფის ნაშთების კონტროლი. შემმოწმებლებისთვის წარდგენილი ინფორმაცია არასრულია და არ ასახავს საწარმოში განხორციელებულ ოპერაციებს სრულყოფილად. საგადასახადო კოდექსის 49-ე და 73-ე მუხლების შესაბამისად გადამხდელის შემოსავლები და დაბეგვრის ობიექტი განისაზღვრა შემოწმების ხელთ არსებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით არაპირდაპირი მეთოდის გათვალისწინებით. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით განხორციელდა ფულის მოძრაობის ანალიზი. მიღებული შემოსავლები შემცირდა გადამხდელის მიერ გაწეული ხარჯებით და შემოწმებით დადგენილი ფულის ნაშთი განხილულ იქნა პასუხისმგებელ პირზე, დირექტორზე გაცემულ ხელფასად შედეგად მომჩივანს განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულება საშემოსავლო გადასახადში.

აუდიტის დეპარტამენტის 29.08.2022 წლის №87565-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით, შემოწმებისას არ მომხდარა საქონლის იმპორტისას, საქონლის შესყიდვის ღირებულების (გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტის წარმოუდგენლობის შემთხვევაში) საწარმოს დირექტორზე გაცემულ უპროცენტო სესხად ან ხელფასად განხილვა. ასევე არ მომხდარა „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“ მეთოდური მითითების უგულებელყოფა. შემოწმებისას, ფულის მოძრაობის ანალიზისას გათვალისწინებულ იქნა დოკუმენტური ხარჯები და ასევე შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების მე-8 დანართით განსაზღვრული „კრედიტორული დავალიანების შესახებ“ მეთოდური მითითებით განსაზღვრული გაწეული ხარჯის 75%. დარჩენილი ფულის ნაშთი ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად და დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნების შესაბამისად.

მხარეთა არგუმენტების, ფაქტობრივი/სამართლებრივი გარემოებების და სადავო საქმეზე არსებული მასალების გათვალისწინებით, მართებულია არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებული შემოსავლების (ხარჯების გათვალისწინებით) საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის თანახმად, საწარმოს დირექტორზე ხელფასის სახით განაცემად ჩათვლა, გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

აუდიტის დეპარტამენტის 29.12.2021 წლის №086-89 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას განესაზღვრა ჯარიმა - 23 733 ლარი და საურავი - 8 477 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლით, 275-ე მუხლით და 269-ე მუხლის პირველი და მე-7 ნაწილებით, 272-ე მუხლით, მიუთითა ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურმა მიზანშეწონილად არ მიიჩნია ამ ნაწილში საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მომჩივანი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტავს, რომ ამასთან დაკავშირებით არსებობს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2018 წლის 05 ივლისის ბს-404-404 (2კ-18) განჩინება, სასამართლო გადაწყვეტილების განმარტებიდან გამომდინარე, ითხოვს სანქციებისგან გათავისუფლებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და

გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.