გადაწყვეტილება №18698/2/2023

№18698/2/2023

7.04.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: ფ/პ --- (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 7.04.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ფ/პ --- 20.01.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №18698/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. უძრავი ქონების (კომერციული ფართის) რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავალზე საშემოსავლო გადასახადის სახით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება;

2. დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება;

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 18.07.2022 წლის №055-8 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 29.12.2022 წლის №33616 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 392 016 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 275 581

დღგ - 112 361

საშემოსავლო გადასახადი - 163 220

ჯარიმა - 86 618

საურავი - 30 817

 

პროცედურული გარემოებები

1.01.2019 წლიდან 1.05.2022 წლამდე პერიოდში, უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორის დადგენის მიზნით, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2022 წლის 24 ივნისის საგადასახადო შემოწმების აქტში, მის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 18.07.2022 წლის №19006 ბრძანება და №055-8 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 29.12.2022 წლის №33616 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. უძრავი ქონების (კომერციული ფართის) რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავალზე საშემოსავლო გადასახადის სახით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელს 2019 წლიდან უფიქსირდება უძრავი ქონების, კერძოდ, საცხოვრებელი და კომერციული ფართის რეალიზაცია. საცხოვრებელი ფართების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი არ დასტურდება, ხოლო მის საკუთრებაში არსებობდა 2 წელზე მეტი ვადით. კომერციული ფართი (212.4 კვ.მ.) რომელიც შეიძინა 2017 წლის პირველ დეკემბერს, გაყიდა გამოსყიდვის უფლებით 2019 წლის 19 სექტემბერს 80 166 ლარად. 2021 წლის 9 აპრილს გაუქმდა გამოსყიდვის უფლებით ნასყიდობის ხელშეკრულება, განხორციელდა ნასყიდობის ღირებულებისა და საკუთრების უფლების უკან დაბრუნება და იმავე დღეს გადასახადის გადამხდელმა აღნიშნული ფართი მიჰყიდა ფ/პ --- ს 736 590 ლარად. გადასახადის გადამხდელი არ არის რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად.

აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის, 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტის, მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის, 158-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების საფუძველზე, განისაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება. შემოწმებით დადგინდა, რომ რეალიზებული კომერციული ფართიდან მიღებულ ნამეტ შემოსავალზე გადასახადის გადამხდელს წარმოეშვა საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციის წარდგენის ვალდებულება. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.

ამასთან, იმის გათვალისწინებით, რომ მომჩივანი არ იყო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული, საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილის შესაბამისად, მას წარმოეშვა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება და დღგ-ის დეკლარაციის წარდგენის და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის დაბეგვრის ვალდებულება.

შემოწმების შედეგად, გაიზარდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, მომჩივანს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, მე-80 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 81-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტზე, არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ 2017 წლის 1 დეკემბერს ------- შეიძინა სადავო ფართი „სესხის, უძრავი ქონების ნასყიდობისა და იპოთეკის შესახებ ერთიანი ხელშეკრულების“ საფუძველზე. ხელშეკრულება დადებული იყო შპს „---“, ფ/პ ---სა და მსესხებელ ფ/პ ---ს შორის. საქმის მასალებით, აგრეთვე, დადგინდა, რომ ფ/პ ---ს კვლავ ჰქონდა აღებული სესხი 2018 წლის 22 იანვრის „სესხისა და იპოთეკის“ ხელშეკრულების საფუძველზე, რომელიც გაუქმებულ იქნა 2019 წლის 19 აგვისტოს. წარდგენილი ხელშეკრულებებისა და საჯარო რეესტრიდან ამონაწერების მიხედვით, ფ/პ ---ის მიერ 2019 წლის 19 სექტემბერს გაფორმდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულება ფ/პ ---სა და ფ/პ ---თან, რომელიც გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, რეალურად წარმოადგენს სესხისა და მისი უზრუნველყოფის თაობაზე გარიგებას.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ მითითებული ხელშეკრულება გაუქმებულია 2021 წლის 9 აპრილს და საჯარო რეესტრიდან ამონაწერის მიხედვით 2021 წლის 9 აპრილის შეთანხმების საფუძველზე სადავო ქონების მესაკუთრედ რეგისტრირებულია კვლავ ფ/პ ---. თუმცა, სადავო ქონება გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულია ფ/პ --- იმავე დღეს. კერძოდ, 2021 წლის 9 აპრილსავე ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე, ამავე წლის 15 აპრილის საჯარო რეესტრიდან ამონაწერის მიხედვით, სადავო ქონების მესაკუთრედ რეგისტრირებულია ფ/პ --- .

შემოსავლების სამსახური ზემოაღნიშნულ ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, მიუთითებს, რომ გადასახადის გადამხდელის საკუთრების უფლების ხანგრძლივობის გათვალისწინებით, სახეზე არ არის საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შეღავათის გამოყენებისთვის დადგენილი კრიტერიუმები. ამდენად, არ იკვეთება გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძვლები. შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში გასაჩივრებული აქტი იმ ფაქტობრივ საფუძველს ემყარება, რომ --------მა გაასხვისა უძრავი ნივთი, რომელიც 2 წელზე ნაკლები ვადით იმყოფებოდა მის საკუთრებაში, კერძოდ, 2021 წლის 9 აპრილს, უძრავი ნივთის ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულების გაუქმების შედეგად, იგი დარეგისტრირდა რა უძრავი ნივთის მესაკუთრედ, იგი იმავე დღეს, 2021 წლის 9 აპრილს გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულებით გაასხვისა. აღნიშნული დასკვნა არ გამომდინარეობს საქმის ნამდვილი გარემოებიდან.

ნასყიდობა, სესხი და სანივთო უზრუნველყოფა სამოქალაქო სამართლის ინსტიტუტებია და შესაბამისად, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის ნორმებით რეგულირდება. აღნიშნული კოდექსის 56-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, „ბათილია გარიგება, რომელიც დადებულია მხოლოდ მოსაჩვენებლად, იმ განზრახვის გარეშე, რომ მას შესაბამისი იურიდიული შედეგები მოჰყვეს (მოჩვენებითი გარიგება)“. იმავე კოდექსის 56-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, „თუ მოსაჩვენებლად დადებული გარიგებით მხარეებს სურთ სხვა გარიგების დაფარვა, მაშინ გამოიყენება დაფარული გარიგების მიმართ მოქმედი წესები (თვალთმაქცური გარიგება)“.

როგორც საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი, ისე სამოქალაქო კოდექსის 56-ე მუხლი ერთსა და იმავე გარიგების (სამეურნეო ოპერაციის) ფორმაზე შინაარსის აღმატებულობის პრინციპს ემყარება.

2019 წლის 19 სექტემბერის ხელშეკრულება მიზნად ისახავდა სესხის სანივთო უზრუნველყოფას და არა კონტრაჰენტისათვის უძრავ ნივთზე საკუთრების უფლების გადაცემას. მაშასადამე, მოცემულ შემთხვევაში, ნასყიდობა მოჩვენებითი გარიგებაა, ხოლო სესხი და იპოთეკა (სანივთო უზრუნველყოფა) დაფარული გარიგება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოცემული გარიგების (სამეურნეო ოპერაციის) მიმართ, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 56-ე მუხლის მე-2 და საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, გამოყენებული უნდა იქნეს არა ნასყიდობის, არამედ სესხისა და იპოთეკის მიმართ მოქმედი წესები.

მოცემულ შემთხვევაში, 2019 წლის 19 სექტემბრის ნასყიდობის ხელშეკრულება მოჩვენებითი გარიგებაა, რამდენადაც მხარეთა ნების გარეგანი გამოვლენა (ნასყიდობა) არ ემთხვევა მათ ნამდვილ ნებას. ამდენად, მითითებული ხელშეკრულება ბათილია საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 56-ე მუხლის შესაბამისად. ბათილია ასევე დაფარული გარიგება (სესხის სანივთო უზრუნველყოფა), რადგან საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ფიზიკურ პირთა შორის არსებული სასესხო ვალდებულების უძრავი ნივთით უზრუნველყოფა დაუშვებელია. მაშასადამე, მოცემულ შემთხვევაში, როგორც მოჩვენებითი, ისე დაფარული გარიგებები უცილოდ ბათილ გარიგებებს წარმოადგენს და აქედან გამომდინარე, არ წარმოშობს სამართლებრივ შედეგს (---გან სხვა პირზე საკუთრების უფლების გადაცემა).

მოჩვენებითია ასევე, 2021 წლის 9 აპრილის ნასყიდობის ხელშეკრულებაც, რამდენადაც აღნიშნულ გარიგებაში გარეგნულად გამოხატული ნება (ნასყიდობა) არც ამ შემთხვევაში ემთხვევა მხარეთა ნამდვილ ნებას (სესხის გაქვითვა უძრავი ნივთის საკუთრებაში გადაცემით). თუმცა, მოცემულ შემთხვევაში, ბათილია მხოლოდ მოჩვენებითი, მაგრამ არა დაფარული გარიგება, რამდენადაც ფულადი ვალდებულებების შეცვლა კრედიტორისათვის უძრავი ნივთის საკუთრებაში გადაცემის ვალდებულებით, კანონით დაშვებული გარიგებაა. მაშასადამე, ასეთ შემთხვევაში გამოიყენება დაფარული გარიგების მიმართ მოქმედი წესები.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, შესაბამის უძრავ ნივთზე ფ/პ ---ის მესაკუთრეობა მოიცავს დროის უწყვეტ პერიოდს 2017 წლის 1 დეკემბრიდან 2021 წლის 9 აპრილამდე ე.ი. 3 წელს და 4 თვეს. ამდენად, ფ/პ ---ზე საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტს, რაც ამ ნაწილში გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის გაუქმების საფუძველია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 79-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი ფიზიკური პირი.

ამავე კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან.

ამავე კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ფიზიკური პირის დასაბეგრი შემოსავალი იბეგრება 20 პროცენტით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

ამავე კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისაგან თავისუფლდება ფიზიკური პირის მიერ 2 წელზე მეტი ვადით საკუთრებაში არსებული აქტივის მიწოდებით მიღებული ნამეტი, გარდა გამსხვისებლის მიერ აქტივის მიწოდებამდე ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ან/და ამ ქვეპუნქტის „ვ.ა“ და „ვ.ბ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელმა 2017 წლის 1 დეკემბერს შეიძინა კომერციული ფართი „სესხის, უძრავი ქონების ნასყიდობისა და იპოთეკის შესახებ ერთიანი ხელშეკრულების“ საფუძველზე. ხელშეკრულება დადებული იყო შპს „--ს“, გადასახადის გადამხდელსა და მსესხებელ - ფ/პ ---ს შორის.

საქმის მასალებით, აგრეთვე, დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს კვლავ ჰქონდა აღებული სესხი 2018 წლის 22 იანვრის „სესხისა და იპოთეკის“ ხელშეკრულების საფუძველზე, რომელიც გაუქმებულ იქნა 2019 წლის 19 აგვისტოს. საქმეში არსებული ხელშეკრულებებისა და საჯარო რეესტრიდან ამონაწერების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის მიერ 2019 წლის 19 სექტემბერს გაფორმდა გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულება ფ/პ ---სა და ფ/პ ---თან რომელიც, გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, რეალურად წარმოადგენს სესხისა და მისი უზრუნველყოფის თაობაზე გარიგებას.

ამასთან, მითითებული ხელშეკრულება გაუქმებულია 2021 წლის 9 აპრილს და საჯარო რეესტრიდან ამონაწერის მიხედვით 2021 წლის 9 აპრილის შეთანხმების საფუძველზე სადავო ქონების მესაკუთრედ რეგისტრირებულია კვლავ ფ/პ ---. თუმცა, სადავო ქონება გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულია ფ/პ ---ზე იმავე დღეს. კერძოდ, 2021 წლის 9 აპრილსავე ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე და ამავე წლის 15 აპრილის საჯარო რეესტრიდან ამონაწერის მიხედვით, სადავო ქონების მესაკუთრედ რეგისტრირებულია ფ/პ ---.

აუდიტის დეპარტამენტი 31.01.2023 წლის №6785-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში აღნიშნავს, რომ გამოსყიდვის უფლებით უძრავი ნივთის ნასყიდობის ხელშეკრულების თანხმად ფ/პ ---ს გამოსყიდვის უფლება ჰქონდა 2020 წლის 19 მარტამდე, რეალურად ნასყიდობის ხელშეკრულება გაუქმდა 2021 წლის 9 აპრილს. გაუქმების საფუძველს კი თანხის დაბრუნება წარმოადგენდა. ამასთან, საჯარო რეესტრის ამონაწერის მიხედვით, 2019 წლის 19 სექტემბრიდან 2021 წლის 9 აპრილამდე, მესაკუთრე იყო არა ფ/პ ---, არამედ ფ/პ --- და ფ/პ ---. 2021 წლის 9 აპრილს ფ/პ ---მა თავიდან მოიპოვა საკუთრების უფლება და კომერციული ფართი საბოლოო ნასყიდობით იმავე დღესვე მიყიდა ისევ ფ/პ ---ს. აღნიშნულიდან გამომდინარე ფ/პ --- ნივთს ფლობდა 2 წელზე ნაკლები ვადით, ამიტომ რეალიზაციის დროს წარმოეშვა ნამეტის დაბეგვრის ვალდებულება.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვისას გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ უძრავი ნივთის ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულება რეალურად ისახავდა არა საკუთრების უფლების გადაცემას, არამედ აღებული სესხის უზრუნველყოფას. გადასახადის გადამხდელმა 2017 წლის 1 დეკემბერს შეიძინა რა არასაცხოვრებელი ფართი, მშენებარე ნაგებობა, აიღო სესხი ორჯერ, ხოლო შემდგომ ვინაიდან, ფიზიკურ პირთა შორის არსებული სასესხო ვალდებულების უძრავი ნივთით, იპოთეკით უზრუნველყოფა არ დაიშვებოდა, გაფორმებული იქნა ხელშეკრულება ნასყიდობა-გამოსყიდვის სახით. მიაჩნია, რომ ოპერაცია უნდა შეფასდეს შინაარსით, რაც მასშია. ხელშეკრულება დაიდო აღებული სესხის უზრუნველყოფის მიზნით. აღსანიშნავია ისიც, რომ ერთსა და იმავე დღეს, დადებული ხელშეკრულება უქმდება და იმავე დღესვე კრედიტორზე ხდება საკუთრების რეგისტრირება საჯარო რეესტრში. მისი პოზიცია შემოსავლების სამსახურშიც წარადგინა, მაგრამ აღნიშნულზე არ არის ნამსჯელი. მიაჩნია, რომ ნასყიდობა-გამოსყიდვის და მისი გაუქმების გარემოებების გათვალისწინებით მისი შინაარსი უნდა შეფასდეს. გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის 9 აპრილის ხელშეკრულების საფუძველზე არანაირი ანაზღაურება არ მიუღია, მისი ერთადერთი სარგებელი კრედიტორთა მიმართ არსებული სასესხო ვალდებულების გაქვითვა (შეწყვეტა) იყო, რაც განხორციელდა.

„დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 14 დეკემბრის №473 დადგენილებით დამტკიცებული რეგლამენტის 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

საბჭო მიუთითებს, სიტუაციური სახელმძღვანელოებისა და საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებების განსაზღვრასთან დაკავშირებით სხვა საკითხების განმხილველი საბჭოს 7.12.2022 წლის №21 (13.12.2022 წლის №124704-21-15) სხდომის ოქმზე და განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურს აღნიშნული ოქმის გათვალისწინებით არ შეუფასებია სადავო გარემოებები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მხარეთა არგუმენტაციის და ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების საფუძველზე, საბჭოს მიაჩნია, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისთვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებები მოითხოვს დამატებით შესწავლას. ამ მიზნით, საჩივარი სადავო საკითხის ნაწილში ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს.

 

2. დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება ფაქტების აღწერა დაფიქსირებულია პირველ სადავო საკითხის ნაწილში.

ფაქტების აღწერა

დაფიქსირებულია პირველ სადავო საკითხის ნაწილში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, 165-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ მე-2 ნაწილებზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 168-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 309-ე მუხლის 79-ე ნაწილზე, გარემოებაზე, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ 2021 წლის 9 აპრილის ხელშეკრულებით რეალიზებულია სადავო ქონება 736 590 ლარად, რაც მითითებული საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით წარმოადგენს დაბეგვრის ობიექტს და ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. ამასთან, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტზე საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 79-ე ნაწილით გათვალისწინებულ შეღავათთან დაკავშირებით, აღნიშნავს, რომ შეღავათი ეხება უძრავი ქონების მიმწოდებელს, რომელიც მითითებული ნორმის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ობიექტზე გაცემული მშენებლობის ნებართვის მფლობელია. ხოლო, განსახილველ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელს უძრავი ქონება შეძენილი აქვს შპს „---გან“ და თავად არ წარმოადგენს შესაბამისი ნებართვის მფლობელს, შესაბამისად, მითითებული შეღავათი ვერ გავრცელდება მომჩივანზე.

შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

2017 წლის 1 დეკემბერს ფ/პ ---მა შეიძინა ქ. ---ის --- არსებული, მშენებარე სტატუსის მქონე №2 არასაცხოვრებელი ფართი, 212.40 კვ.მ, რომელიც იმავდროულად დაიტვირთა იპოთეკით, ფ/პ ---გან აღებული სესხის უზრუნველყოფის მიზნით. 2019 წლის 19 სექტემბერს, ფ/პ ---მა კვლავ აიღო სესხი, ამჯერად პირველი კრედიტორის ფ/პ ---ის შვილის ფ/პ ---გან. აღნიშნული სესხის უზრუნველყოფის მიზნით, გაფორმდა უძრავი ნივთის ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულება (საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილით (2018 წლის 21 ივლისის რედაქცია) ფიზიკურ პირთა შორის არსებულ სესხების იპოთეკით უზრუნველყოფა აიკრძალა. აღნიშნულის გათვალისწინებით, სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულების ნაცვლად, მხარეები იძულებულნი გახდნენ გაეფორმებინათ ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულება).

ფ/პ --- ვერ მოემსახურა ზემოაღნიშნულ სესხს, რის გამოც გამსესხებლებთან ფ/პ ---თან და ფ/პ --თან (დედა-შვილი) შედგა შეთანხმება, რომლის თანახმად, ორივე სესხის ხელშეკრულებიდან გამომდინარე, ფულადი ვალდებულებების დაფარვა უზრუნველყოფის საგნის კრედიტორის საკუთრებაში გადაცემის გზით განხორციელდებოდა. აღნიშნული შეთანხმება ფორმალიზებულ იქნა ორი სანოტარო აქტის ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულების გაუქმებისა და ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმებით (პარალელურად გაუქმდა ფ/პ --ის სასარგებლოდ რეგისტრირებული იპოთეკის უფლებაც).

ორივე ზემოაღნიშნული ხელშეკრულება (სანოტარო აქტი) გაფორმდა ერთსა და იმავე დღეს (2021 წლის 9 აპრილს), ერთსა და იმავე ნოტარიუსთან და ასევე ერთდროულად წარედგინა ისინი საჯარო რეესტრს. ზემოაღნიშნულიდან უტყუარად გამომდინარეობს დასკვნა, რომ 2019 წლის 19 სექტემბრის ხელშეკრულების ფარგლებში, მხარეთა შორის რეალურად არსებული სამართალურთიერთობა უზრუნველყოფილი სესხია და არა ნასყიდობა. ამას არც შემოსავლების სამსახური უარყოფს, თუმცა გასაჩივრებული ბრძანებით აღნიშნული ფაქტისათვის არ აქვს მიცემული სათანადო სამართლებრივი შეფასება.

მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე და საქართველოს უზენაესი სასამართლოს პრაქტიკაზე (საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2015 წლის 27 ნოემბრის №--- (2კ-15, 2018 წლის 18 ივლისის №ბ--- (კ-16), 2021 წლის 25 ნოემბრის №ბს---(კ--- განჩინებები).

დღგ-ის ნაწილში გასაჩივრებული აქტი, ფაქტობრივ საფუძვლად, ემყარება 2021 წლის 9 აპრილის ნასყიდობის ხელშეკრულებას და მასში დაფიქსირებულ ნასყიდობის ფასს.

როგორც აღნიშნა, 2021 წლის 9 აპრილის ნასყიდობის ხელშეკრულება მოჩვენებითია და აქედან გამომდინარე, ბათილია გარიგება (საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 56-ე მუხლის პირველი ნაწილი). ამასთან, იურიდიულად ნამდვილია ნასყიდობით დაფარული გარიგება, რომლის შინაარსიც სესხიდან გამომდინარე, ფულადი ვალდებულების უძრავი ნივთის გადაცემის ვალდებულებით ჩანაცვლება (ნოვაცია) იყო.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ.გ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, გადასახადით დაბეგვრის მიზნებისათვის, მოცემული ოპერაცია უნდა შეფასდეს ნამდვილი შინაარსის (ფულადი ვალდებულების უძრავი ნივთის გადაცემით გაქვითვა) და არა ფორმის (ნასყიდობა) მიხედვით. შესაბამისად, არასწორია საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა სადავო ოპერაციის, როგორც უძრავი ნივთის ნასყიდობის საფუძველზე, ასევე რეალურად არარსებული ნასყიდობის ფასზე მითითებით.

განსახილველი ოპერაციის ნამდვილი შინაარსი, როგორც აღინიშნა ასეთია:

1.ფ/პ ---ს გააჩნდა ორი სასესხო ვალდებულება. პირველი წარმოშობილი 2017 წლის 1 დეკემბერს (სესხის თანხა 96 000 ლარი) და მეორე, წარმოშობილი 2019 წლის 19 სექტემბერს (სესხის თანხა 27 000 აშშ დოლარი);

2. სესხის ხელშეკრულებიდან გამომდინარე, ვალდებულებები უზრუნველყოფილი იყო ფ/პ --ის საკუთრებაში არსებული უძრავი ნივთით (უზრუნველყოფის საგანი);

3. 2021 წლის 9 აპრილს, ერთ-ერთ კრედიტორს საკუთრებაში გადაეცა უზრუნველყოფის საგანი, სანაცვლოდ მთლიანად შეწყდა (გაიქვითა) სესხის ხელშეკრულებიდან გამომდინარე, ფ/პ --- ის ყველა ვალდებულება.

ასეთი ფაქტობრივი წინაპირობების არსებობისას, სადავო დარიცხვა არასწორია, რამდენადაც ის ემყარება რეალურად არარსებულ ფაქტობრივ საფუძველს - ფ/პ ---ის მიერ უძრავი ნივთის 736 590 ლარად გაყიდვის შესახებ.

არასწორია გასაჩივრებული აქტის მოტივაცია იმის შესახებ, თითქოს მოცემულ შემთხვევაზე არ ვრცელდება საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 79-ე ნაწილით გათვალისწინებული შეღავათი. აღნიშნული მუხლით დღგ-ისაგან გათავისუფლებულია უძრავი ქონების მიწოდება, თუ იგი განთავსებულია ობიექტში, რომელზეც მშენებლობის ნებართვა 2008 წლის 8 აგვისტომდე გაიცა.

შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით, მშენებლობის ნებართვა გაცემული იყო შპს „---ს“ და არა ფ/პ ---ის სახელზე და შესაბამისად, მითითებული შეღავათით იგი ვერ ისარგებლებს.

აღნიშნული მოსაზრება არასწორია. მშენებლობის ნებართვა ქონებრივი უფლებაა, იგი განუყოფელია შესაბამისი უძრავი ნივთისგან (მიწის ნაკვეთისგან) და მის არსებით შემადგენელ ნაწილს წარმოადგენს. 2017 წლის 1 დეკემბერს შეიძინა რა მშენებარე ნაგებობა და აქედან გამომდინარე, სამშენებლო მიწის ნაკვეთის შესაბამისი ნაწილი, ფ/პ --- ავტომატურად გახდა მშენებლობის ნებართვის თანამფლობელი, კერძოდ, მას წარმოეშვა მის კუთვნილ ფართზე მშენებლობის ნებართვით გათვალისწინებული სამშენებლო-სამონტაჟო სამუშაოების წარმოების უფლება. იმავდროულად, მას წარმოეშვა მშენებლობის ნებართვით გათვალისწინებული პირობების დაცვის ვალდებულება.

მაშასადამე, მშენებარე უძრავი ნივთის ნაწილის შეძენით, ფ/პ ---ი მატერიალურსამართლებრივი თვალსაზრისით, მშენებლობის ნებართვის თანამფლობელი გახდა (მასზე გადავიდა მშენებლობის ნებართვით გათვალისწინებული შესაბამისი უფლებები და მოვალეობები). მართალია, აღნიშნულის გამო, მშენებლობის ნებართვაში ფორმალური ცვლილება არ განხორციელებულა, თუმცა ასეთი ვალდებულება კანონმდებლობით არ არის გათვალისწინებული. ასეთი ვალდებულება არ გამომდინარეობს არც საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 79-ე ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის მოთხოვნებიდან. მეორე მხრივ, ფ/პ ---ს გააჩნდა უფლება მოეთხოვა მშენებლობის ნებართვაში შესაბამისი ფორმალური ცვლილების შეტანა, რისი დაუკმაყოფილებლობის კანონიერი საფუძველი არ იარსებებდა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად:

1. დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

3. ერთჯერადი/არარეგულარული ხასიათის მიუხედავად, ნებისმიერ შემთხვევაში, ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება არასაცხოვრებელი დანიშნულების შენობის/ნაგებობის მიწოდება. ამავე კოდექსის 165-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. დასაბეგრი პირი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ვალდებულია მის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის ოპერაციების ჯამური თანხის 100 000 ლარისთვის გადაჭარბების დღიდან, არაუგვიანეს 2 სამუშაო დღეში დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მიმართოს საგადასახადო ორგანოს.

2. დასაბეგრ პირს დღგ-ის გამოანგარიშების და გადახდის ვალდებულება წარმოეშობა ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციების ჯამურმა თანხამ 100 000 ლარს გადააჭარბა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

ამავე კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. ხოლო, მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, უძრავი ნივთის მიწოდებისას, საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის მომენტში, ხოლო, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის მომენტში.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

ამავე კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია არაუგვიანეს საანგარიშო პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა და ამავე ვადაში გადაიხადოს გადასახადი.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 79-ე ნაწილის თანახმად, დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით თავისუფლდება უძრავი ქონების მიწოდება, აგრეთვე უძრავი ქონების მიმწოდებლის მიერ მიწოდებულ ქონებასთან დაკავშირებული სამშენებლო-სამონტაჟო მომსახურების გაწევა, თუ შესრულებულია ყველა შემდეგი პირობა:

ა) უძრავი ქონების მიწოდება და მასთან დაკავშირებული სამშენებლო-სამონტაჟო მომსახურების გაწევა 2015 წლის 1 იანვრიდან 2026 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში განხორციელდა;

ბ) მიწოდებული უძრავი ქონება განთავსებულია იმ ობიექტში, რომელიც აკმაყოფილებს ერთ-ერთ შემდეგ პირობას:

ბ.ა) ობიექტი 2008 წლის 8 აგვისტოსთვის ძალაში მყოფი მშენებლობის ნებართვით არის გათვალისწინებული; ბ.ბ) ობიექტზე 2008 წლის 8 აგვისტოს მდგომარეობით საპროექტო დოკუმენტაცია (არქიტექტურული პროექტი) უფლებამოსილ ორგანოსთან შეთანხმებული იყო, მშენებლობის ნებართვა კი შემდგომ გაიცა;

ბ.გ) ამ ნაწილის „ბ.ა“ ან „ბ.ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ობიექტზე 2008 წლის 8 აგვისტოს შემდგომ პერიოდში შეიცვალა საპროექტო დოკუმენტაცია (არქიტექტურული პროექტი) ან განხორციელდა არსებული შენობის დემონტაჟი და გაიცა ახალი მშენებლობის ნებართვა;

გ) უძრავი ქონების მიმწოდებელი ამ ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ობიექტზე გაცემული მშენებლობის ნებართვის მფლობელია (იგი შეიძლება არ იყოს ამ ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული მშენებლობის ნებართვის/საპროექტო დოკუმენტაციის (არქიტექტურული პროექტის) მფლობელი);

დ) იმ ობიექტის ექსპლუატაციაში მისაღებად, სადაც განთავსებულია მიწოდებული უძრავი ქონება, უფლებამოსილი ორგანო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ- სამართლებრივ აქტს 2026 წლის 1 იანვრამდე გამოსცემს;

ე) ობიექტი, სადაც განთავსებულია მიწოდებული უძრავი ქონება, მთლიანად ან ნაწილობრივ საცხოვრებლადაა განკუთვნილი;

ვ) ობიექტი, სადაც განთავსებულია მიწოდებული უძრავი ქონება, ამ მუხლის 81-ე ნაწილით გათვალისწინებულ ნუსხაშია შეტანილი.

აუდიტის დეპარტამენტი 31.01.2023 წლის №6785-21-14 წერილით წარმოდგენილ ინფორმაციაში აღნიშნავს, რომ ფ/პ ---მა განახორციელა კომერციული ფართის რეალიზაცია, რაც 2021 წლიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთჯერადი/არარეგულარული ხასიათის მიუხედავად, ნებისმიერ შემთხვევაში ეკონომიკურ საქმიანობად განიხილება არასაცხოვრებელი დანიშნულების შენობა/ნაგებობის მიწოდება.

მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 79-ე ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ ხსენებული მუხლი ათავისუფლებს მშენებელს დეველოპერებს და არ ეხება შემდგომ გადაყიდვას. საბჭო იზიარებს შემოსავლების სამსახურის პოზიციას, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ, 2021 წლის 9 აპრილის ხელშეკრულებით რეალიზებულია სადავო ქონება 736 590 ლარად, რაც საკანონმდებლო ნორმების გათვალისწინებით წარმოადგენს დაბეგვრის ობიექტს და ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 79-ე ნაწილით გათვალისწინებული შეღავათი ეხება უძრავი ქონების მიმწოდებელს, რომელიც მითითებული ნორმის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ობიექტზე გაცემული მშენებლობის ნებართვის მფლობელია. ხოლო, განსახილველ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელს უძრავი ქონება შეძენილი აქვს შპს „---ან“ და თავად არ წარმოადგენს შესაბამისი ნებართვის მფლობელს, შესაბამისად, მითითებული შეღავათი ვერ გავრცელდება მომჩივანზე.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, ამდენად, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა გადასახადის გადამხდელს შემოწმების შედეგად ასევე დაეკისრა ჯარიმა 86 617.94 ლარი (275-ე და 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე) და დაერიცხა საურავი 30 817.09 ლარის ოდენობით. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269- ე მუხლის პირველ და ამავე მუხლის მე-7 ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლზე, ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში.

შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურმა ფინანსური სანქციისგან (ჯარიმა-საურავისგან) გათავისუფლებაზე უარი იმ საფუძველს დაამყარა, რომ თითქოს საჩივრის ავტორმა ვერ მიუთითა გარემოებები, საიდანაც შეიძლება გამომდინარეობდეს დასკვნა, რომ გადასახადის გადამხდელი სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა. ზემოაღნიშნული მოტივაცია არასწორია. საჩივარში სათანადო არის დასაბუთებული ფინანსური სანქციისგან გათავისუფლების ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინაპირობები. მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს პრაქტიკაზე და აღნიშნავს, რომ არ არსებობს კეთილსინდისიერების უნივერსალური სტანდარტი, რომლითაც ნებისმიერი შემთხვევის ან/და ნებისმიერი გადასახადის გადამხდელის ქმედების შეფასებისას გამოიყენება. იგი დამოკიდებულია ყოველი კონკრეტული შემთხვევის ინდივიდუალურ გარემოებებზე. ასევე, ყოველი კონკრეტული პირის (გადასახადის გადამხდელის) ინდივიდუალურ შესაძლებლობაზე მართებულად შეაფასოს შესაბამისი გარიგების (სამეურნეო ოპერაციის) საგადასახადო-სამართლებრივი ასპექტები.

მაგალითად, შეუძლებელია ერთი და იმავე სტანდარტით შეფასდეს, ერის მხრივ, ეკონომიკურ ურთიერთობებში გამოცდილი (მაგალითად მეწარმის) და მეორეს მხრივ, გამოუცდელი პირის ქმედება. მოცემული საქმის გარემოებების თანახმად, ფ/პ ---მა 2017 წლის 1 დეკემბერს 110 000 ლარად შეიძინა მშენებარე ფართი. ამასთან, იმავე ფართის სარემონტო და კეთილმოწყობის სამუშაოთა საწარმოებლად ორჯერ აიღო სესხი, საბოლოოდ, ვერ მოემსახურა რა მითითებულ სესხებს, იძულებული გახდა სასესხო ვალდებულება შეძენილი უძრავი ნივთის კრედიტორისათვის გადაცემით გაექვითა.

ამასთან, იმის გათვალისწინებით, მითითებული სესხი კრედიტორისათვის გადაცემული უძრავი ნივთის რემონტს (კეთილმოწყობას) მოხმარდა (ანუ „თან გაჰყვა“ კრედიტორისათვის გადაცემულ უძრავ ნივთს, როგორც მისი არსებითი შემადგენელი ნაწილი), აღნიშნული ოპერაცია მთლიანობაში ფ/პ ---თვის ზარალიანი იყო. ამასთან, ზარალმა იმავე უძრავი ნივთის შესაძენად გადახდილი თანხა ე.ი. 110 000 ლარი (საკითხის ობიექტური ასპექტი) შეადგინა. გასათვალისწინებელია ისიც, რომ ფ/პ --- ეკონომიკურ, მათ შორის, საგადასახადო ურთიერთობებში გამოუცდელი პირია. გარდა ამისა, საჯარო წყაროებიდან მისთვის ცნობილი იყო, რომ 2008 წლის აგვისტოს ომამდე დაწყებული მშენებლობები გადასახადისაგან გათავისუფლებული იყო (საკითხის სუბიექტური ასპექტი).

მოცემული საკითხის ობიექტური და სუბიექტური ასპექტების გათვალისწინებით, შეიძლება დავასკვნათ, რომ ფ/პ ---თვის, როგორც ეკონომიკურ ურთიერთობაში გამოუცდელი პირისთვის, წარმოუდგენელი იყო, რომ მისთვის ფინანსურად დამაზარალებელი ოპერაცია დამატებით საგადასახადო ვალდებულებას წარმოშობდა, რომელიც სულ ცოტა, მის ზარალს გაასამმაგებდა. მოცემული ოპერაციის ფარგლებში ფინანსური ზარალი დაახლოებით 110 000 ლარს შეადგენს, ხოლო დარიცხული გადასახადი 200 000 ლარს აღემატება.

ვითარების გაცნობიერების შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელი გარიგების ისეთ კანონიერ ფორმას აირჩევდა, რომელიც ერთის მხრივ, ადექვატურად ასახავდა მის ნამდვილ შინაარს და მეორეს მხრივ, არც საგადასახადო ვალდებულებას წარმოშობდა. მაგალითად, ნასყიდობა-გამოსყიდვის ხელშეკრულების გაუქმებისა და ახალი ნასყიდობის ხელშეკრულების გაფორმების ნაცვლად, დადებდა ერთ გარიგებას-გამოსყიდვის უფლებაზე უარის თქმის შესახებ. ასეთ შემთხვევაში, გარიგების მხარეთა მიზანი ფულადი ვალდებულების ნაცვლად კრედიტორის შეუზღუდავ საკუთრებაში უძრავი ნივთის გადაცემა - მიღწეული იქნებოდა. ამასთან, თავიდან იქნებოდა აცილებული ფ/პ ---ის სახელზე უძრავი ნივთის რამდენიმე დღიანი, ამასთან, მხოლოდ ფორმალური რეგისტრაცია, რასაც არსებითად ემყარება კიდეც სადავო დარიცხვა. ან კიდევ, საერთოდ არ დადებდა არანაირ გარიგებას. ასეთ შემთხვევაშიც, გამოსყიდვის უფლების ვადის გასვლის შემდეგ, იგივე უძრავი ნივთი კრედიტორის შეუზღუდავ საკუთრებაში აღმოჩნდებოდა, ყოველგვარი საგადასახადო ვალდებულების გარეშე და ა.შ.

ყოველივე ზემოაღნიშნული მიუთითებს იმაზე, რომ მოცემულ სადავო შემთხვევაში, ფ/პ --- მოქმედებდა კეთილსინდისიერად, მისი ქმედების მართლწინააღმდეგობის შეგნების გარეშე, რაც საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ფინანსური სანქციისგან გათავისუფლების საფუძველს წარმოადგენს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი ეკონომიკურ, მათ შორის, საგადასახადო ურთიერთობებში გამოუცდელი პირია. გარდა ამისა, საჯარო წყაროებიდან მისთვის ცნობილი იყო, რომ 2008 წლის აგვისტოს ომამდე დაწყებული მშენებლობები გადასახადისაგან გათავისუფლებული იყო. ვითარების გაცნობიერების შემთხვევაში, გარიგების ისეთ კანონიერ ფორმას აირჩევდა, რომელიც ერთის მხრივ, ადექვატურად ასახავდა მის ნამდვილ შინაარს და მეორეს მხრივ, არც საგადასახადო ვალდებულებას წარმოშობდა. აღნიშნული მიუთითებს იმაზე, რომ სადავო შემთხვევაში, მოქმედებდა კეთილსინდისიერად, მისი ქმედების მართლწინააღმდეგობის შეგნების გარეშე, რაც საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, ფინანსური სანქციისგან გათავისუფლების საფუძველს წარმოადგენს.

საბჭოს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენა გამოწვეულია მისი შეცდომით, იგი მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში, იმ რწმენით, რომ მისი ქმედება არ იყო მართლსაწინააღმდეგო. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელი უნდა გათავისუფლდეს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე დაკისრებული ჯარიმისგან.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 29.12.2022 წლის №33616 ბრძანება;

3. პირველი სადავო საკითხის ნაწილში საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. გადასახადის გადამხდელი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდეს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილით დაკისრებული ჯარიმისგან;

5. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს განახორციელოს შესაბამისი კორექტირება გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე;

6. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

7. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. უძრავი ქონების (კომერციული ფართის) რეალიზაციიდან მიღებულ შემოსავალზე საშემოსავლო გადასახადის სახით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება;

2. დღგ-ში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება;

3.დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმებით დადგინდა, რომ რეალიზებული კომერციული ფართიდან მიღებულ ნამეტ შემოსავალზე გადასახადის გადამხდელს წარმოეშვა საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციის წარდგენის ვალდებულება.

გამომდინარე იქიდან, რომ ფ/პ --- ნივთს ფლობდა 2 წელზე ნაკლები ვადით, რეალიზაციის დროს წარმოეშვა ნამეტის დაბეგვრის ვალდებულება.

გადასახადის გადამხდელის მიერ 2021 წლის 9 აპრილის ხელშეკრულებით რეალიზებულია სადავო ქონება 736 590 ლარად, რაც დაექვემდებარა ასევე დღგ-ით დაბეგვრას.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, პირველი სადავო საკითხის ნაწილში საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

გადასახადის გადამხდელი, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გათავისუფლდა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის პირველი ნაწილით დაკისრებული ჯარიმისგან;

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 79; 80; 100; 102; 81; 82; 158; 159; 160; 163; 164; 168; 309 (79); 269 (7).