ბრძანება N 8337-1

N 8337

18/03/2020

სს -----

(მის: ქ. ------- )

სადავო საკითხთან დაკავშირებით

საჩივრის დაკმაყოფილების თაობაზე

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა განიხილა სს ----- ს საჩივარი, რომლითაც გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 31 დეკემბრის N094-296 საგადასახადო მოთხოვნას.აღნიშნული საკითხი განხილული იქნა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 05 მარტის სხდომაზე (ოქმი N13).

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში აღნიშნული სადავო საკითხი:

თაღლითური გარიგების საფუძველზე გაცემულ სესხზე შექმნილი შესაძლო დანაკარგების რეზერვის გამოქვითვის გაუქმება.

გადამხდელის განმარტებით, დაქირავებული პირების (საბანკო-სალომბარდე განყოფილების უფროსი და ექსპერტ-შემფასებელი) მიერ მოხდა კრედიტების უზრუნველსაყოფად შეტანილი ძვირფასი ნივთების შეფასება გაცილებით მაღალი ღირებულებით და გაცემული იქნა შეუსაბამოდ დიდი ოდენობის სესხი სამ კომპანიაზე. შემოწმებით ოპერაციას შეეცვალა კვალიფიკაცია და მიჩნეული იქნა რომ სახეზეა არა საკრედიტო გარიგება, არამედ ბანკის დაქირავებული პირების მიერ მოტყუებით თანხების მითვისება. შესაბამისად, გაუქმდა აღნიშნული სესხის შესაძლო დანაკარგებზე შექმნილი რეზერვების გამოქვითვები.

მომჩივნის განმარტებით, გამოძიების მიერ დადგენილია, რომ:

- 2014-2016 წლებში ბანკის მიერ შპს ---- ზე, შპს ----- ზე და შპს -----ზე გაიცა საბანკო კრედიტები ოქროსა და ძვირფასი ქვების უზრუნველყოფით.

- 2016 წლის 25 ოქტომბრის მდგომარეობით, შპს ----ს, შპს -----ს და შპს -----ს სასესხო დავალიანება ჯამურად ბანკის მიმართ შეადგენდა 5 937 222.4 აშშ დოლარს. აღნიშნული სესხის უზრუნველსაყოფად ბანკში დაგირავებული ძვირფასეულობის ღირებულება მიღების აქტით შეადგენს 3 849 676 აშშ დოლარს, ხოლო გადამოწმების შედეგად (ბანკის მიერ განხორციელებული გადაფასება) ამ აქტივების ღირებულებამ შეადგინა 771 519 დოლარი. სხვაობამ შეადგინა 3 078 157 დოლარი.

- არსებული რეგულაციით, სალომბარდე სესხების დაკრედიტებისას მაქსიმალური არაუზრუნველყოფილი თანხის მოცულობა განისაზღვრება 5%-ის ოდენობით. კერძოდ, საბითუმო ლომბარდს შეუძლია ბანკიდან სესხი მიიღოს წარმოდგენილი ძვირფასი ნივთების ღირებულებას დამატებული ამავე ღირებულების 5%.

ბანკის დაქირავებული პირების მიერ ზემოხსენებულ სამივე კომპანიაზე შეცვლილი იქნა არსებული ოვერლიმიტი, რის შედეგად არსებული რეგულაციის დარღვევით გაცემული იქნა 1 328 738 აშშ დოლარის სესხი.

გადამხდელი მიიჩნევს, რომ სესხის კვალიფიკაციის შეცვლას არ აქვს სამართლებრივი საფუძველი და დაუსაბუთებელია, რადგან:

- ბანკის მიერ სესხის ოპერაცია საცილოდ არ გამხდარა და შესაბამისად, იგი არის ნამდვილი (რაც ასევე დასტურდება სასამართლოს გადაწყვეტილებით).

- სახეზე გვაქვს დამოუკიდებელი საფუძვლით არსებული ორი ვალდებულება. კერძოდ, სასესხო ვალდებულება (სახელშეკრულებო ვალდებულება) და დელიქტური ვალდებულება (კანონისმიერი ვალდებულება). შესაბამისად, მცდარია საგადასახადო ორგანოს პოზიცია, რომ სახეზეა მხოლოდ დელიქტური ვალდებულება.

- ბანკის მიერ სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვები შექმნილია და გამოქვითულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მე-2 ნაწილისა და საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციების შესაბამისად.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელი მიიჩნევს, რომ გაცემულ სესხზე შექმნილი შესაძლო დანაკარგების რეზერვის გამოქვითვის გაუქმება არ არის მართლზომიერი და აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული გადასახადი და სანქცია ექვემდებარება გაუქმებას.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადამხდელის სადავო საკითხთან დაკავშირებით მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქმეში არსებული მასალებით დადგენილია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 12 ივნისის N14535 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა სს ----- საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2019 წლის 30 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტმა 2019 წლის 31 დეკემბერს გამოსცა N47686 ბრძანება და ამავე თარიღის N094-296 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 2472323.7 ლარი, მათ შორის გადასახადი 1175620 ლარი, ჯარიმა 576226 ლარი და საურავი 720477.7 ლარი.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციის თანახმად, სადავო საკითხთან დაკავშირებით დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ სს ----- 2016 წელს უფიქსირდება სალომბარდე სესხებზე შექმნილი რეზერვები სხვადასხვა ოდენობით (50%, 85%, 100% და ა.შ). საწარმოს მიერ აღნიშნულ ოპერაციების ნაწილზე მოცემულ იქნა შემდეგი განმარტება: 2016 წლის თებერვალში ბანკს გაუჩნდა ეჭვი, რომ ლომბარდის პორტფელში შესაძლოა ადგილი ჰქონოდა საეჭვო ოპერაციებს, რომლის შესწავლის მიზნით 22 თებერვალს წერილობით მიმართა პროკურატურას. ძიების შედეგად დადგინდა, რომ ბანკის თანამშრომელი ----- ი და მოწვეული ექსპერტი ----- ხელმძღვანელობდნენ შპს-ებზე ---- სესხის გაცემის პროცესს, რა დროსაც აღნიშნული კომპანიების მიერ ბანკში კრედიტების უზრუნველსაყოფად შემოტანილ ნივთებს აფასებდნენ გაცილებით დიდი ოდენობით, ვიდრე მათი რეალური ღირებულება იყო, შესაბამისად, გამოძიების თანამხმად ---- და ------ ზემოაღნიშნული კომპანიების სახელით მოტყუებით დაეუფლენ 4 406 895 აშშ დოლარს. აღნიშნული სესხების ფარგლებში საწარმომ 2016 წელს საკუთარი განმარტებით გამოქვითა 11 650 292 ლარი 85%-იანი რეზერვის ფარგლებში. შემოწმების ხელთ არსებული ინფორმაციით ბანკს შეტანილი აქვს სამოქალაქო სარჩელი ----- ს და ----- ის წინააღმდეგ, რომლის მიხედვითაც ითხოვს მათგან ზიანის ანაზღაურებას. ასევე 2017 წელს საწარმოს უფიქსირდება სადაზღვევო კომპანიის მიერ 1 000 000 აშშ დოლარი ზიანის ანაზღაურება, რომელიც გამოწვეული იყო ზემოხსენებული ფიზიკური პირების მართლსაწინააღმდეგო ქმედებით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არ აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა, ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. იმ ფაქტობრივი გარემოებების ფარგლებში, რომ საწარმოსთვის 2016 წლის თებერვაში ცნობილი გახდა, რომ 2014 წლის საანგარიშო პერიოდიდან გაცემული ფულადი სახსრები წარმოადგენდა ფიზიკური პირების მიერ თვალთმაქცური გარიგებით/მოტყუებით მითვისებულ თანხებს, რაც აგრეთვე დასტურდება ბანკის მიერ 2016 წლის 22 თებერვლის ქ. თბილისის პროკურატურისთვის გაგზავნილი წერილით და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის დადგენილებით. აღნიშნულის გათვალისწინებით შემოწმების მიერ 2016 წლის საანგარიშო პერიოდში აღმოჩენილი გარემოებებით გაცემული თანხები წარმოადგენს ფიზიკური პირების მიერ მოტყუებით მითვისებულ თანხებს და არა ბანკის მიერ საკუთარი ნებით გაცემულ სესხებს, რადგან თვალთმაქცური ოპერაციებით გაფორმებულია ხელშეკრულება. შესაბამისად აღნიშნულ თანხებზე შექმნილი რეზერვი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის არ წარმოადგენს გამოსაქვით ხარჯებს.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის თანახმად, 1. ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. 2. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 109-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ბანკები და საკრედიტო კავშირები სესხების შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოქვითვას ახორციელებენ კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების შესახებ საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ დადგენილი წესით.

,,კომერციული ბანკების მიერ აქტივების კლასიფიკაციისა და შესაძლო დანაკარგების რეზერვების შექმნისა და გამოყენების წესის დამტკიცების შესახებ’’ საქართველოს ეროვნული ბანკის პრეზიდენტის 2014 წლის 17 ივნისის 51/04 ბრძანების მე-2 მუხლის ,,მ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, „აქტივების შესაძლო დანაკარგების რეზერვი“ განიმარტება, როგორც კომერციული ბანკის აქტივებისათვის შექმნილი რეზერვის ანგარიში, რომელიც წარმოადგენს სასესხო და არასასესხო აქტივების და პირობითი ვალდებულებების შესაძლო დანაკარგების დასაფარავად გათვალისწინებულ თანხას.

ამავე ბრძანების მე-17 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, კომერციულმა ბანკებმა ამ წესის შესაბამისად უნდა შექმნან ყველა სესხებისა და სხვა აქტივების შესაძლო დანაკარგების რეზერვები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლის თანახმად, სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს, ხოლო მსესხებელი კისრულობს დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 მუხლის ,,ბ’’ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2017 წლის 14 მარტის (საქმე Nბს-702-695(2კ-16)) გადაწყვეტილებაზე, რომლითაც საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ განმარტა, რომ: „საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.“

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საკითხის ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად 2016 წლის თებერვალში ბანკს გაუჩნდა ეჭვი, რომ ლომბარდის პორტფელში შესაძლოა ადგილი ჰქონოდა საეჭვო ოპერაციებს, რომლის შესწავლის მიზნით 22 თებერვალს წერილობით მიმართა პროკურატურას. ძიების შედეგად დადგინდა, რომ ბანკის თანამშრომელი ---- და მოწვეული ექსპერტი ----- ხელმძღვანელობდნენ შპს - ბზე სესხის გაცემის პროცესს, რა დროსაც აღნიშნული კომპანიების მიერ ბანკში კრედიტების უზრუნველსაყოფად შემოტანილ ნივთებს აფასებდნენ გაცილებით დიდი ოდენობით, ვიდრე მათი რეალური ღირებულება იყო, შესაბამისად, გამოძიების თანამხმად ----- და ----- ზემოაღნიშნული კომპანიების სახელით მოტყუებით დაეუფლენ 4 406 895 აშშ დოლარს.

შემოსავლების სამსახური ასევე მიუთითებს გადამხდელის განმარტებაზე, რომლის თანახმად ბანკის მიერ სესხის ოპერაცია საცილოდ არ გამხდარა და შესაბამისად, იგი არის ნამდვილი, რაც ასევე დასტურდება სასამართლოს გადაწყვეტილებით.

შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებითა და მხარეთა მიერ გაკეთებული ზეპირი განმარტებებით არ დასტურდება, რომ სს ----- სა და ზემოაღნიშნულ შპს-ებს შორის დაიდო თვალთმაქცური/მოჩვენებითი გარიგება, ან გადასახადის გადამხდელის რეალური ნება არ იყო გამოხატული, რაც მიმართული იყო გადასახადისაგან თავის არიდებისკენ. ხოლო, ის გარემოება, რომ სს ----- ს სახელით მისი დაქირავებული პირები ზემოაღნიშნულ საწარმოს დირექტორებთან შევიდნენ გარიგებაში და მიითვისეს დიდი ოდენობით თანხა, არ არის საკმარისი საფუძველი, მიჩნეული იქნას, რომ სს ----- მა განახორციელა თვალთმაქცური გარიგება.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა არამართლზომიერია და აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს, შპს - ებთან დადებული სესხის ხელშეკრულების კვალიფიკაციის შეცვლით და აღნიშნულის შედეგად სესხზე შექმნილი შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამოღების საფუძველზე შემოწმებით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

1. სს ----- საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაკმაყოფილდეს;

2. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, შპს ----- თან’, შპს ----- თნ და შპს ----- თან დადებული სესხის ხელშეკრულების კვალიფიკაციის შეცვლით სესხზე შექმნილი შესაძლო დანაკარგების რეზერვების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამოღების საფუძველზე შემოწმებით დარიცხული თანხები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის შესრულების შედეგების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება;

4. ამ ბრძანების გასაჩივრება შესაძლებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ. თბილისი, ვ. გორგასლის ქ. N16) ან სასამართლოში (მის. ქ. თბილისი, აღმაშენებლის ხეივანი N64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, მისი ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში.