გადაწყვეტილება №23051/2/2024

№23051/2/2024

24 სექტემბერი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს ------- (ს/ნ -------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.09.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“-ის 13.05.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23051/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. არარეზიდენტი კომპანიებისათვის გადახდილი თანხების დღგ-ის უკუდაბეგვრის წესით და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

2. სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა და დებიტორული დავალიანების ნაშთის განაწილებული მოგებად განხილვა, მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრა;

3. სანქციისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №001-324 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 15.04.2024 წლის №8698 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 78 180 736 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 45 857 901

დღგ - 24 745 197

მოგების გადასახადი - 1 694 683

საშემოსავლო გადასახადი - 19 418 021

ჯარიმა - 13 030 872

საურავი - 19 291 963

 

პროცედურული გარემოებები:

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.01.2019 წლიდან 1.03.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, შემოწმების აქტის საფუძველზე, გამოიცა 26.12.2023 წლის №32993 ბრძანება და №001-324 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 15.04.2024 წლის №8698 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. არარეზიდენტი კომპანიებისათვის გადახდილი თანხების დღგ-ის უკუდაბეგვრის წესით და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის, 25-ე მუხლის მე-7 ნაწილის და 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად და იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს მთავრობის მიერ არ არის განსაზღვრული თიზ-ის საწარმოს მიერ არარეზიდენტისათვის გასაწევი მომსახურების სახეები და შესაბამისად თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობების ჩამონათვალი, თიზ-ის საწარმოს მიერ მომსახურების გაწევა არ იქნა განხილული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართულ საქმიანობად.

ამასთან, შემოწმების პროცესში მინდობილმა პირმა განაცხადა, რომ მოთხოვნილი დოკუმენტები (ხელშეკრულებები, ინვოისები და ა.შ.) იყო კონფიდენციალური ხასიათის და არ იქნა წარდგენილი შემოწმებისათვის, რის გამოც გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სრულყოფილად შესწავლა ვერ მოხერხდა. აღნიშნულთან დაკავშირებით, შემოწმების მიერ შედგა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის მოთხოვნების დარღვევისათვის.

ამასთან, კომპანიამ ვერ წარადგინა იმ პირთა რეზიდენტობის ცნობებიც, ვისზეც გადახდილი იყო თანხები, როგორც შეძენილი საქონლის/მომსახურების, ასევე საკონსულტაციო, აქედან გამომდინარე, უცნობია რომელი ქვეყნის რეზიდენტს წარმოადგენდა თანხის მიმღები. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებიდან გამომდინარე, საწარმოს მიერ არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი თანხები დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის შესაბამისად.

საგადასახადო კოდექსის 162-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, კომპანიის მიერ მიღებული მომსახურების ღირებულება დაიბეგრა დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით. გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის N996 ბრძანების 65-ე მუხლის და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 274-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-7 მუხლის პირველი პუნქტით, მე-9 მუხლის პირველი პუნქტით, მე-11 მუხლის პირველი პუნქტით, საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის, 25-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე მუხლის მე-7 ნაწილის, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილით, 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა ქვეპუნქტით, 1621 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ამავე მუხლის 1¹ ნაწილით, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-3 ნაწილით და მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, აღნიშნა, რომ დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის საქმიანობის სახეს წარმოადგენს მომსახურების გაწევა. ხოლო კომპანიის საქმიანობის გეგმა გამოიყურება შემდეგნაირად:

 

დამკვეთი მისი მომწოდებლებისგან იძენს მომსახურებას/საქონელს მისსავე კლიენტისთვის მიწოდების მიზნით. დამკვეთსა და კომპანიას შორის არსებული სამართლებრივი ურთიერთობის ფარგლებში, კომპანია იღებს ვალდებულებას დამკვეთს გაუწიოს საორგანიზაციო მომსახურება. კერძოდ, კომპანია, დამკვეთის სახელითა და სასარგებლოდ, როგორც დამკვეთის წარმომადგენელი, აორგანიზებს დამკვეთის მიერ „დამკვეთის მიმწოდებლისგან“ შესყიდული საქონლის/მომსახურების „დამკვეთის კლიენტისთვის“ მიწოდებას. ყოველგვარი ეჭვის გამორიცხვის მიზნით, კომპანია დამკვეთის კლიენტს არ უწევს მომსახურებას ან/და აწვდის ქონებას, არამედ, აორგანიზებს, რომ შესყიდული საქონელი/მომსახურება მივიდეს „დამკვეთის კლიენტამდე“. დამატებით, კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურება მოიცავს ანგარიშსწორებების უზრუნველყოფასაც. აღნიშნული მომსახურებისთვის კომპანია იღებს ანაზღაურებას დამკვეთისგან. აღსანიშნავია, რომ არც ერთ მომენტში, საქონელი არ კვეთს საქართველოს საზღვარს ან/და არ ექცევა კომპანიის საკუთრებაში. საქონლის/მომსახურების მიღების შემდეგ, „დამკვეთის კლიენტი“ საქონლის/მომსახურების ღირებულებას ურიცხავს კომპანიას, რომელიც, დამკვეთის დავალებით, აღნიშნული თანხიდან ახორციელებს შემდეგ ანგარიშსწორებას:

- დამკვეთის მომწოდებელს ერიცხება მომსახურების/საქონლის ღირებულების ანაზღაურება;

- კომპანია იტოვებს მისი მომსახურების ღირებულებას;

- დანარჩენი ნაწილი ერიცხება დამკვეთს ან/და დამკვეთის მიერ მითითებულ სხვა მესამე პირებს.

თანხის გადარიცხვის ნაწილში, კომპანია ახორციელებს მხოლოდ ანგარიშსწორების ადმინისტრირებას დამკვეთის დავალების საფუძველზე (აღნიშნული დავალება ორგანიზების მომსახურების შემადგენელი ნაწილია).

აღნიშნულ სქემაში კომპანიის ჩართვის რამდენიმე მიზეზი არსებობს:

- ოპერაციების კომპლექსურობიდან გამომდინარე, დამკვეთს ურჩევნია სხვა პირმა დააორგანიზოს შესაბამისი საკითხები;

- ვინაიდან დამკვეთი რეგისტრირებულია არაბეთის გაერთიანებულ საემიროებში, დამკვეთის ზოგიერთი მომწოდებლისთვის ან/და კლიენტისთვის არც ისე მიმზიდველია აღნიშნულ ქვეყანაში რეგისტრირებულ კომპანიებთან ურთიერთობა (კერძოდ, ზოგიერთი ქვეყნისთვის, საემიროები მიიჩნევა შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნად).

იქიდან გამომდინარე, რომ ის ხელშეკრულება, რის საფუძველზეც ოპერირებს კომპანია, კონფიდენციალურია, კომპანიამ შემოწმების ეტაპზე ვერ შეძლო აღნიშნული ხელშეკრულების შემოსავლების სამსახურისთვის გადაცემის თანხმობის მოპოვება დამკვეთისგან. დღესაც ეკონტაქტება დამკვეთს ამ თემაზე და ცდილობს, რომ წარადგინოს ხელშეკრულება. რის უფლებასაც იტოვებს აღნიშნული დავის განხილვის ნებისმიერ ეტაპზე.

1.2.1. შემოწმების აქტში ასახული №1 საკითხის მიხედვით კომპანიას დაერიცხა უკუდაბეგვრის დღგ და საშემოსავლო გადასახადი, გადასახადის წყაროსთან დაკავების კუთხით. უნდა აღინიშნოს და ყურადღება გამახვილდეს, რომ კომპანია წარმოადგენს მომსახურების გამწევს არარეზიდენტი პირებისთვის. დამკვეთსა და კომპანიას შორის არსებული სამართლებრივი ურთიერთობის ფარგლებში, კომპანია იღებს ვალდებულებას დამკვეთს გაუწიოს საორგანიზაციო მომსახურება. კერძოდ, კომპანია, დამკვეთის სახელითა და სასარგებლოდ, როგორც დამკვეთის წარმომადგენელი, აორგანიზებს დამკვეთის მიერ დამკვეთის მიმწოდებლისგან შესყიდული საქონლის/მომსახურების დამკვეთის კლიენტისთვის მიწოდებას. შესაბამისად, ამ შემთხვევაში კომპანია წარმოადგენს არა რაიმე მომსახურების მიმღებს არარეზიდენტი მხარისგან, არამედ მომსახურების გამწევს.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის თანახმად თანხმად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას წარმოადგენს დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა.

სსკ-ის 1621 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღები არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არის დასაბეგრი პირი.

სსკ-ის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, არარეზიდენტისთვის გადახდილი ყველა სხვა თანხა, რომელიც ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 10%-იანი განაკვეთით.

როგორც ზემოთ აღინიშნა, დამკვეთი წარმოადგენს დასაბეგრ პირს, კერძოდ, ის, თავის იურისდიქციაში დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას. აღსანიშნავია ისიც, რომ კომპანია მომსახურებას არ უწევს „დამკვეთის მომწოდებელსა“ თუ „დამკვეთის კლიენტს“, რამდენადაც, კომპანია პასუხისმგებელია მხოლოდ დამკვეთის წინაშე.

ამასთან, მნიშვნელოვანია ის გარემოება, თუ რის საფუძველზე დაადგინა აუდიტის დეპარტამენტმა, რომ კომპანიას მიღებული აქვს მომსახურება. ამასთან დაკავშირებით უნდა აღინიშნოს, რომ კომპანიის ანგარიშიდან თანხების გადარიცხვის ფაქტი არ შეიძლება გახდეს იმ გარემოების დადგენის საფუძველი, რომ კომპანიას მიღებული აქვს მომსახურებები არარეზიდენტი პირებისგან. აქ კიდევ ერთხელ უნდა გამახვილდეს ყურადღება იმ გარემოებაზე, რომ კომპანიის მიერ გაწეული მომსახურება გულისხმობს ორგანიზებას, რომელიც მათ შორის მოიცავს მომსახურების ღირებულებების მენეჯმენტს. კერძოდ, საქონლის/მომსახურების მიღების შემდეგ, „დამკვეთის კლიენტი“ საქონლის/მომსახურების ღირებულებას ურიცხავს კომპანიას, რომელიც დამკვეთის დავალებით, აღნიშნული თანხიდან ახორციელებს გარკვეული სახის ანგარიშსწორებას, კერძოდ, სწორედ კომპანია ურიცხავს „დამკვეთის მიმწოდებელს“ ანაზღაურებას, ხოლო თავად კომპანია იტოვებს მისი მომსახურების საკომისიოს. აღნიშნულის გათვალისწინებით ამგვარი გადარიცხვები ატარებს, სწორედ ზემოაღნიშნულ შინაარსს და წარმოადგენს დამკვეთის დავალებით მისი მომწოდებლისთვის გადარიცხულ თანხას. ამდენად, იგი არ წარმოადგენს კომპანიისთვის რაიმე მომსახურების გაწევის ღირებულებასა და კომპენსაციას.

რაც შეეხება დამკვეთისთვის და დამკვეთის დავალებით მომწოდებლისთვის თანხის გადარიცხვას, აღნიშნული არ უნდა დაექვემდებაროს წყაროსთან დაკავებას, ვინაიდან, აღნიშნული თანხები არ წარმოადგენს საქართველოს წყაროდან მიღებულ შემოსავალს.

კერძოდ სსკ-ის 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. ამ მიზნით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება, თუ: მომსახურება ფაქტობრივად გაიწევა საქართველოს ტერიტორიაზე; მომსახურების გამწევი და მომსახურების მიმღები სხვადასხვა სახელმწიფოში არიან და მომსახურების გამწევი საქართველოს რეზიდენტია, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევა ხორციელდება სხვა ქვეყანაში მისი მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით, რომელიც ადასტურებს, რომ მომსახურების გამწევმა სხვა ქვეყანაში (გარდა საქართველოსი) გასწია მომსახურება.

იმის გათვალისწინებით, რომ „დამკვეთის მომწოდებელების“ მიერ მომსახურების გაწევა ხდება დამკვეთისთვის, რომელიც ასევე წარმოადგენს არარეზიდენტს პირს, აღნიშნული პირები არ იღებენ შემოსავალს რომელიც შეიძლება ჩაითვალოს საქართვლოს წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, ამდენად, აღნიშნულ თანხებზე გადასახადის წყაროსთან დაკავების ვალდებულება არ წარმოიშობა.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიაჩნია, რომ ვინაიდან ადგილი არ ჰქონია არარეზიდენტი პირებისგან მომსახურების მიღებას, კომპანიისთვის უკუდაბეგვრის დღგ-სა და საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა არამართლზომიერია და აღნიშნულ ნაწილში განხორციელებული დარიცხული თანხები უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას.

1.2.2. გარდა ზემოაღნიშნულისა აუცილებლად უნდა იქნეს მითითებული ის გარემოებები, რომელთა მიხედვითაც აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შემოწმების აქტში მოცემული ვარაუდების გათვალისწინებითაც მცდარია. კერძოდ, კომპანიაზე საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის ძირითად საფუძველს წარმოადგენს ის გარემოება, რომ იგი მიჩნეულია არარეზიდენტი პირების მიერ გაწეული მომსახურების მიმღებად და განხილულია, როგორც საგადასახადო აგენტი, დღგ-სა და წყაროსთან დასაკავებელი გადასახადის კუთხით.

უნდა აღინიშნოს, რომ უკუდაბეგვრის დღგ-ის დარიცხვისა და გადახდის ვალდებულება დაკავშირებულია საგადასახადო აგენტისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გაწევასთან. აღნიშნულ შემთხვევაში არ მიაჩნია, რომ მომსახურებები შეიძლება ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად. კერძოდ დღგ-ს კარში შესული ცვლილებების შემდგომ მომსახურების ადგილის განსაზღვრის კრიტერიუმები უკავშირდება მომსახურების გამწევისა და მიმღების სტატუსს. მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო კოდექსი ითვალისწინებს ე.წ B2B და B2C პრინციპებს. თუმცა უნდა აღინიშნოს, რომ აღნიშნული ჩანაწერის მიხედვით მომსახურების ადგილი განისაზღვრება საქართველოს რეზიდენტის მიერ მომსახურების გაწევის შემთხვევებში და ნებისმიერ შემთხვევაში არ განსაზღვრავს არარეზიდენტის მიერ საქართველოს კომპანიისთვის/დასაბეგრი პირისთვის მომსახურების გაწევის ადგილს.

აგრეთვე, იმ შემთხვევაშიც კი თუ უკუდაბეგვრის დღგ იქნება დარიცხული, უნდა განხორციელდეს აღნიშნული დღგ-ის ჩასათვლელ თანხებში გათვალისწინება. აღსანიშნავია, რომ უკუდაბეგვრის დღგ-ის დარიცხვის შემთხვევაში ჩათვლის საფუძველს წარმოადგენს სწორედ დეკლარაციაში ასახული თანხა, შესაბამისად, უკუდაბეგვრის დღგ-ს დარიცხვა ფაქტობრივად არ იწვევს ფისკალურ ეფექტს, ვინაიდან იგი ავტომატურად არის ჩათვლის მიღების საფუძველი. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში დღგ-ს დარიცხვა და მისი ჩასათვლელ თანხებში გაუთვალისწინებლობა წარმოადგენს უსამართლო მიდგომას კომპანიის მიმართ. ამასთან, აღნიშნავს, რომ კომპანია ახორციელებს არარეზიდენტისთვის მომსახურების მიწოდებას, შესაბამისად, მას წარმოეშობა დღგ-ს ჩათვლის უფლებას. ამდენად, ითხოვს, რომ თუ უკუდაბეგვრის დღგ დარიცხული იქნება კომპანიაზე, განხორციელდეს კომპანიაზე შესაბამისი სავადო თარიღით დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია და დარიცხული თანხების ჩასათვლელ თანხებში გათვალისწინება.

აღსანიშნავია, რომ დღგ-სთან მიმართებით საგადასახადო აგენტისა და ჩათვლის კუთხით წარდგენილ არგუმენტაციაზე არ უმსჯელია შემოსავლების სამსახურს და გამოცემულ ბრძანებაში არ არის დაფიქსირებული შესაბამისი პოზიცია. ამასთან, კომპანია ნებაყოფლობით დარეგისტრირდა დღგ-ს გადამხდელად, შესაბამისად, ამ მონაცემებით კომპანიას უკვე ტექნიკურად აქვს შესაძლებლობა რომ დღგს ჩათვლა მიიღოს. აღნიშნული დაბრკოლების აღმოფხვრის შემდეგ ითხოვს, რომ შემოწმებამ გაითვალისწინოს კომპანიის მიერ დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის ფაქტი და დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ დაუქვემდებაროს ჩათვლას.

1.2.3. ზემოაღნიშნულთან ერთად უნდა მიეთითოს, რომ კომპანია რეგისტრირებულია 2018 წლის 11 ივლისიდან, თბილისის ტექნოლოგიური პარკის თავისუფალი ინდუსტრიულ ზონაში. სსკ-ის 25-ე მუხლის თანახმად კი თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო (შემდგომ − თიზ-ის საწარმო) არის „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად შექმნილი საწარმო. ხოლო მითითებული კანონის მე-7 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო შეიძლება იყოს ნებისმიერი ორგანიზაციულ-სამართლებრივი და საკუთრების ფორმის საწარმო, რომელიც რეგისტრირებულია თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი საწარმოთა რეგისტრაციის ნორმების შესაბამისად. შესაბამისად, კომპანია წარმოადგენს თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოს.

აღნიშნული გარემოების გათვალისწინებით, ყურადღება უნდა მიექცეს, რომ სსკ-ის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით იბეგრება საგადასახადო აგენტისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გაწევა დასაბეგრი პირის მიერ, რომელიც არ არის დაფუძნებული ან ჩვეულებრივ არ ცხოვრობს საქართველოში, ან საქართველოში არ გააჩნია ფიქსირებული დაწესებულება, რომელიც მონაწილეობს ამ მომსახურების გაწევაში. ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიზნისთვის − ამ მუხლის მიზნისთვის საგადასახადო აგენტად განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც დაფუძნებულია საქართველოში (გარდა არამეწარმე ფიზიკური პირისა და თიზ-ის საწარმოსი) ან საქართველოში აქვს ფიქსირებული დაწესებულება, რომლის მეშვეობით განხორციელდა ამ მომსახურების შეძენა.

ზემოაღნიშნულის შესაბამისად, იმ შემთხვევაშიც კი თუ ჩაითვლება, რომ კომპანიის მიერ მიღებულია მომსახურება არარეზიდენტისგან, იგი ვერ ჩაითვლება საგადასახადო აგენტად, ვინაიდან კომპანია არის თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო.

მიუხედავად იმისა, რომ შემოწმების აქტში ყურადღება გამახვილებულია, რომ კომპანია არ ეწევა საგადასახადო შეღავათის მიზნებისთვის ნებადართულ საქმიანობას, ამ შემთხვევაში ყურადღებას გავამახვილებთ იმ გარემოებაზე, რომ მოცემული ჩანაწერი არ შეიცავს რაიმე დათქმას იმის თაობაზე, თუ რა ტიპის საქმიანობას უნდა ეწეოდეს თიზ-ის საწარმო იმისთვის, რომ იგი არ იქნეს მიჩნეული აგენტად. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში, საკანონმდებლო ჩანაწერი უპირობოდ განსაზღვრავს იმ პირთა წრეს, რომლებიც მიჩნეულ იქნებიან საგადასახადო აგენტებად უკუდაბეგვრის დღგ-ს გადახდის მიზნებისთვის. ხოლო აღნიშნული ჩანაწერი არ ითვალისწინებს თიზ-ის საწარმოს მიერ უკუდაბეგვრის დღგ-ის გადახდის შესაძლებლობას და ამ მიზნებისთვის მისი როგორც საგადასახადო აგენტად განხილვის შემთხვევას.

1.2.4. რაც შეეხება გადასახადის გადახდის წყაროსთან დაკავების საკითხს, როგორც ზემოთ აღნიშნა, მოცემულ ნაწილში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები მიგვაჩნია არამართლზომიერად, ვინაიდან თანხების გადარიცხვა არ ხდებოდა მომსახურების მიღების სანაცვლოდ. საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ კომპანიის მხრიდან არ იქნა წარდგენილი რეზიდენტობის ცნობები, რომლებითაც დადგინდებოდა თანხის მიმღების პირების რეზიდენტობა. ამასთან, დაკავშირებით აღვნიშნავთ, რომ კომპანიის მხრიდან არ იქნა მიჩნეული საჭიროდ რეზიდენტობის ცნობების თანხის მიმღები პირებისგან მოთხოვნა, ვინაიდან ისინი არ ყოფილან მომსახურების გამწევები კომპანიისთვის.

თუმცა, იმ შემთხვევაშიც თუ აღნიშნული სცენარი იქნება გათვალისწინებული, მხედველობაში უნდა იქნეს მიღებული, რომ თანხის მიმღები პირები რეალურად წარმოადგენენ სხვადასხვა ქვეყნის რეზიდენტ პირებს, რომლებთანაც გაფორმებულია ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების თაობაზე შეთანხმებები და ოპერაციებისას წარმოშობილი მოგება არ ექვემდებარება საქართველოში დაბეგვრას. აღნიშნულის გათვალისწინებით, თანხის მიმღები მხარეთა ნაწილისგან მოიპოვა მათი რეზიდენტობის ცნობები, რომელთა მიხედვითაც, გადარიცხულ თანხებზე კომპანიას არ წარმოეშობა გადასახადის გადახდის წყაროსთან დაკავების ვალდებულება.

შემოსავლების სამსახურში საჩივრის განხილვის ეტაპზე მის მიერ წარდგენილი იყო არაერთი კომპანიის რეზიდენტობის ცნობა, რომლებიც არ იქნა გათვალისწინებული დავის განმხილველი ორგანოს მხრიდან. აღნიშნულზე შემოსავლების სამსახური ბრძანებაში განმარტავს, რომ კომპანიამ ვერ წარადგინა იმ პირთა რეზიდენტობის ცნობები ვისზეც იყო გადახდილი თანხები. აღნიშნული მითითება ფაქტობრივად არ შეესაბამება სიმართლეს, ვინაიდან კომპანიის მხრიდან არერთხელ იქნა დამატებით წარდგენილი დოკუმენტაცია. რაც შეეხება განმარტებებს აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლების მიერ, უნდა აღინიშნოს, რომ მათ იხელმძღვანელეს საბანკო ამონაწერების მიხედვით, სადაც თანხის მიმღებ პირებად მითითებული იყო კონკრეტული კომპანიები. შეუძლებელია, რომ არარეზიდენტისთვის გადარიცხული თანხის საბანკო ოპერაციის ჩანაწერში მითითებული იყოს არარეზიდენტი კომპანიის ყველა საიდენტიფიკაციო მონაცემი, რომლის საშუალებითაც აუდიტი დააიდენტიფიცირებს თანხის მიმღები პირისა და რეზიდენტობის ცნობაში ასახული პირის იდენტურობას. შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანოს მხრიდან რეზიდენტობის ცნობების გაუთვალისწინებლობა არის არამართლზომიერი. მითუმეტეს, რომ საბანკო ამონაწერებიდან იდენტიფიცირებადია იმ კომპანიის სახელები და საიდენტიფიკაციო მონაცემები, რომლებზეც წარდგენილია რეზიდენტობის ცნობები, შესაბამისად, ამგვარი მითითება გამოცემულ ბრძანებაში არ შეესაბამება საკანონმდებლო მოთხოვნებს.

მაგალითის სახით, მის მიერ წარდგენილია რეზიდენტობის ცნობა -------ზე, ხოლო აღნიშნულ კომპანიაზე საბანკო ამონაწერში არის შესაბამისი ჩანაწერი:

 

(„სქრინშოთი“ გაკეთებულია CIM Banque-ს ამონაწერიდან 01.01.2022 - 31.12.2022 პერიოდებზე, რომელიც წარდგენილია შემოწმების ეტაპზე) ასევე, იმავე კომპანიაზე გადარიცხვა ფიქსირდება საქართველოს ბანკის ამონაწერშიც:

 

ამონაწერიდან ცხადია, რომ საბანკო ტრანზაქციებში იდენტიფიცირებადია კომპანიის სახელი და მისამართი.

ზემოაღნიშნული ფოტოსურათები მაგალითის სახით წარმოდგენილია ერთ კონკრეტულ კომპანიაზე, თუმცა იმავე პრინციპით არის საბანკო ამონაწერებში იმ კომპანიათა მონაცემები ასახული, რომლებზეც ჩვენს მიერ წარდგენილია შესაბამისი რეზიდენტობის ცნობები.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის შესაბამისად, მიაჩნია, რომ მოცემულ ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არამართლზომიერად და დარიცხული თანხები უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას ზემოთ მითითებული არგუმენტაციის გათვალისწინებით.

წარმოდგენილ საჩივარზე 19.06.2024 წელს №101691/01 განცხადებით დამატებით წარმოადგენს რეზიდენტობის ცნობებს.

ასევე, წყაროსთან დაკავებული გადასახადის ნაწილში კიდევ ერთხელ აღნიშნავს, რომ არ ეთანხმება განხორციელებულ დარიცხვას და გარდა საჩივარში მოყვანილი არგუმენტებისა, უნდა ყურადღება გაამახვილოს სსკ-ის 104-ე მუხლზე. კერძოდ, არარეზიდენტის მიერ მიღებული შემოსავალი მხოლოდ იმ შემთხვევაშია საქართველოში დასაბეგრი, თუ შემოსავალი მიეკუთვნება საქართველოს წყაროდან მიღებული შემოსავლის კატეგორიას. მნიშვნელოვანია, რომ აუდიტის დეპარტემენტის მიერ განხორციელებული დარიცხვის მიხედვით, იღებდა მომსახურებას და აღნიშნულზე გადახდილი თანხები დაექვემდებარა წყაროსთან დაკავებას. თუმცა, ყურადღება უნდა გაამახვილოს იმ საკითხზე, რომ იმ შემთხვევაშიც კი თუ მიიჩნევს, რომ კომპანიამ მართლაც მიიღო მომსახურება, 104-ე მუხლი ცალსახად აწესრიგებს იმ შემთხვევებს, თუ როდის ითვლება მომსახურების გაწევის შედეგად მიღებული შემოსავალი საქართველოს წყაროდ. კერძოდ, 104-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისთვის საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება:

გ) საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. ამ მიზნით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება, თუ:

გ.ა) მომსახურება ფაქტობრივად გაიწევა საქართველოს ტერიტორიაზე;

გ.ბ) მომსახურება დაკავშირებულია უშუალოდ უძრავ ქონებასთან, რომელიც მდებარეობს საქართველოში;

გ.გ) მომსახურება დაკავშირებულია უშუალოდ მოძრავ ქონებასთან, რომელიც მდებარეობს საქართველოში;

გ.დ) მომსახურება დაკავშირებულია საქართველოს რეზიდენტის მიერ გამოშვებულ ფასიან ქაღალდებთან;

გ.ე) მომსახურების ფაქტობრივად გაწევის ადგილი არის საქართველო და მომსახურება გაიწევა კულტურის, ხელოვნების, განათლების, ტურიზმის, დასვენების, ფიზიკური კულტურისა და სპორტის სფეროებში;

გ.ვ) მომსახურების გაწევა დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან ან მგზავრთა გადაყვანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო;

გ.ზ) მომსახურების გამწევი და მომსახურების მიმღები სხვადასხვა სახელმწიფოში არიან და მომსახურების გამწევი საქართველოს რეზიდენტია, გარდა იმ შემთხვევისა, როდესაც მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევა ხორციელდება სხვა ქვეყანაში მისი მუდმივი დაწესებულების მეშვეობით, რომელიც ადასტურებს, რომ მომსახურების გამწევმა სხვა ქვეყანაში (გარდა საქართველოსი) გასწია მომსახურება;

გ.თ) მომსახურების გამწევი და მომსახურების მიმღები სხვადასხვა სახელმწიფოში არიან და მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევა ხორციელდება საქართველოში მისი მუდმივი დაწესებულების, დაქირავებულის მეშვეობით ან სხვაგვარად (მათ შორის, მომსახურების გამწევის მიერ მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯი გაწეულია საქართველოში, მიუხედავად მისი ფაქტობრივად გადახდის ადგილისა), რაც ადასტურებს, რომ მომსახურების გამწევმა საქართველოში გასწია მომსახურება.

აღსანიშნავია, რომ მოცემული შემთხვევა არ ექცევა არცერთ ზემოთ მოყვანილ რეგულირებაში, კერძოდ, მომსახურება არ არის უშუალოდ საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული, არ არის დაკავშირებული საქართველოში მდებარე უძრავ ან მოძრავ ქონებასთან, ანდაც საქართველოს რეზიდენტის მიერ გამოშვებულ ფასიან ქაღალდებთან, ასევე არ არის გაწეული კულტურის, ხელოვნების, განათლების, ტურიზმის, დასვენების, ფიზიკური კულტურისა და სპორტის სფეროში, არ არის დაკავშირებული ტვირთების-მგზავრთა გადაყვანასთან, ასევე, მომსახურების გამწევი არარეზიდენტია. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, ისეთ შემთხვევაში თუ გავყვებით აუდიტის დეპარტამენტის ლოგიკას და დავუშვებთ, რომ კომპანიამ მართლაც მიიღო მომსახურება, ამგვარი მომსახურებით მიღებული შემოსავალი ფაქტობრივად არ კვალიფიცირდება 104-ე მუხლით განსაზღვრულ რეგულირებებში. შესაბამისად, იგი არ არის დასაბეგრი საქართველოში და გადახდილი თანხები არ ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაკავებას. შესაბამისად, განხორციელებული დარიცხვა არ არის მართლზომიერი და უსაფუძვლოა. ამდენად, კვლავ აღვნიშნავთ, რომ დარიცხული თანხები უნდა გაუქმდეს და დავების განხილვის საბჭომ სხვა დანარჩენთან ერთად გაითვალისწინოს ზემოთ მითითებული არგუმენტაცია.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 25-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო (შემდგომ − თიზ-ის საწარმო) არის „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად შექმნილი საწარმო.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების“ შესახებ საქართველოს კანონის მე-7 მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო შეიძლება იყოს ნებისმიერი ორგანიზაციულ-სამართლებრივი და საკუთრების ფორმის საწარმო, რომელიც რეგისტრირებულია თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი საწარმოთა რეგისტრაციის ნორმების შესაბამისად.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის გათვალისწინებით, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში დასაშვებია ნებისმიერი საქონლის წარმოება, გადამუშავება ან მომსახურების გაწევა.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-9 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში გადასახადებთან დაკავშირებული საკითხები წესრიგდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსით.

საგადასახადო კოდექსის 25-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საქართველოს მთავრობას უფლება აქვს, განსაზღვროს თიზ-ის საწარმოს მიერ არარეზიდენტისათვის (გარდა საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულებისა) გასაწევი მომსახურების სახეები, რომელიც გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის ჩაითვლება თიზ-ის საწარმოს მიერ თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში განხორციელებულ ნებადართულ საქმიანობად.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა.

1.01.2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით უკუდაბეგვრას ექვემდებარება არარეზიდენტი ფიზიკური პირის (გარდა საქართველოს მოქალაქე ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოს მიერ საგადასახადო აგენტისათვის საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო აგენტი რეგისტრირებული არ არის დღგ-ის გადამხდელად, მის მიერ საგადასახადო ორგანოში ანგარიშგების წარდგენისა და დარიცხული გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის წესს ადგენს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

1.01.2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ.ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კარის მიზნებისათვის მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება, თუ მომსახურების მიმღებ და გამწევ პირთა ადგილსამყოფელი სხვადასხვა სახელმწიფოშია, მაშინ მომსახურების მიმღები პირის რეგისტრაციის ადგილი ან მართვის ადგილი ან მომსახურების მიმღები პირის მუდმივი დაწესებულების ადგილმდებარეობა, თუ მომსახურება დაკავშირებულია უშუალოდ ამ მუდმივ დაწესებულებასთან. ამ ქვეპუნქტის დებულებები გამოიყენება შემდეგი მომსახურების მიმართ საკონსულტაციო, იურიდიული, საბუღალტრო, საინჟინერინგო და სხვა მსგავსი მომსახურების გაწევა, აგრეთვე მონაცემებისა და ინფორმაციის დამუშავება-მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით იბეგრება, საგადასახადო აგენტისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გაწევა დასაბეგრი პირის მიერ, რომელიც არ არის დაფუძნებული ან ჩვეულებრივ არ ცხოვრობს საქართველოში, ან საქართველოში არ გააჩნია ფიქსირებული დაწესებულება, რომელიც მონაწილეობს ამ მომსახურების გაწევაში.

საგადასახადო კოდექსის 1621 მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის დადგენილი მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღები არის დაფუძნებული, თუ მომსახურების მიმღები არის დასაბეგრი პირი. ამასთანავე, თუ მომსახურების გაწევა ხორციელდება მომსახურების მიმღების ფიქსირებული დაწესებულებისთვის, რომელიც არ მდებარეობს იქ, სადაც მომსახურების მიმღებია დაფუძნებული, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ფიქსირებული დაწესებულების მდებარეობის ადგილი. დაფუძნების ადგილის ან ფიქსირებული დაწესებულების არარსებობის შემთხვევაში, მომსახურების გაწევის ადგილად განიხილება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღებს აქვს მუდმივი მისამართი, ან, სადაც ის ჩვეულებრივ ცხოვრობს.

საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ1 “ ქვეპუნქტის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება საქართველოში საგადასახადო აღრიცხვაზე მყოფ არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, შემდეგი განაკვეთი - გადახდილი სხვა თანხები, რომლებიც ამ კოდექსით ითვლება საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, – 10 პროცენტით. ამავე მუხლის 1¹ ნაწილის მიხედვით შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყანაში რეგისტრირებული პირის მიერ ამ მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ „ბ¹“ და „ე“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებულ შემთხვევებში მიღებული შემოსავალი იბეგრება გადახდის წყაროსთან გამოქვითვების გარეშე, 15 პროცენტით.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ, პირი, რომელიც იხდის ამ კოდექსის 134-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ გადასახდელებს.

აუდიტის დეპარტამენტის 13.06.2024 წლის №55258-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით, საწარმო გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2018 წლის 11 ივლისს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული არ არის. კომპანია 2018 წლის 11 ივლისიდან არის თიზ-ის საწარმო და 2021 წლის 10 ივნისიდან მინიჭებული აქვს საგადასახადო აგენტის უფლება. მისი დირექტორია ------- (პნ -------) და 100 %-იანი წილის მფლობელია ------- (პნ -------). ახსნაგანმარტების მიხედვით გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა საინფორმაციო ტექნოლოგიების და კომპიუტერული მომსახურებები. მას არ ყავს ადგილობრივი კლიენტები და არც დაქირავებით მომუშავე პირები არ ფიქსირდებიან. შემოწმების საფუძველს წარმოადგენს ის გარემოება, რომ მიმდინარე შესწავლის პერიოდში კომპანიას არ წარუდგენია სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ინფორმაცია/დოკუმენტაცია სრულად, შესაბამისად ვერ ხორციელდება რისკების სრულყოფილად შესწავლა და გაქარწყლება, ვინაიდან კომპანიის საქმიანობის სპეციფიკა მოითხოვს დამატებითი ხელშეკრულებების და დოკუმენტაციის შესწავლას. შესასწავლ პერიოდში გადამხდელს დეკლარირებული ჰქონდა მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადი 13440 ლარი. დეკლარაციების მიერ შესწავლის პერიოდში, 2022 წლის 20 დეკემბერს გადამხდელმა დააზუსტა 2019-2022 წლების მოგების, საშემოსავლო და დღგ-ს დეკლარაციები, რითაც დაირიცხა გადასახადი 49 150 056 ლარი. საინკასო დავალებით მოხდა 482 835.72 ლარის გადახდა. ამის შემდგომ კომპანიის გადაწყვეტილებით ქართველი დირექტორი (------- (პ/ნ: -------)) გათავისუფლდა დაკავებული თანამდებობიდან და დირექტორად რეგისტრირებული იქნა ------- (პ/ნ -------). 2023 წლის 14 იანვარს გადამხდელმა ისევ დააზუსტა დეკლარაციები და შეიმცირა 44 569 992 ლარი. ბარათზე მომსახურების დეპარტამენტის მიერ არ ასახულა 2019 წლის დეკლარაციები, რაც გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 3 აპრილის №7149 ბრძანებით დაინიშნა შემოწმება და შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2020 წლის 1 იანვრიდან 2023 წლის 1 მარტამდე. შემოსავლების სამსახურის 29 ივნისის №15280 გადაწყვეტილების შესაბამისად 2023 წლის 7 ივლისს მოხდა 2019 წლის დეკლარაციების გატარება და საწარმოს შეუმცირდა 4 580 063 ლარი. აღნიშნულიდან გამომდინარე ბრძანებაში შევიდა ცვლილება და დაკორექტირდა შესამოწმებელი პერიოდი (განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2023 წლის მარტამდე). შემოწმების პროცესში გადამხდელმა არ წარადგინა პირველადი დოკუმენტაცია - ხელშეკრულებები, ინვოისები და ა.შ., რის მიხედვითაც მოხდებოდა გადამხდელის საქმიანობის სრულყოფილად შესწავლა და ზუსტი კვალიფიკაციის მინიჭება წარდგენილი იყო მხოლოდ ახსნა-განმარტება საქმიანობის შესახებ, საბანკო ამონაწერები და სხვადასხვა საბუღალტრო პროგრამიდან (ორისი, ბალანსი, ორისი) მონაცემები. გადამხდელის მიერ წარდგენილი ახსნაგანმარტებით, „კომპანიის საქმიანობა არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას, ამასთან, როგორც თიზ-ის კომპანია, 161-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, არ განიხილება საგადასახდო აგენტად და ის თავად გასწევს მომსახურებას საქართველოს ფარგლებს გარეთ და აქედან გამომდინარე უკუდაბეგვრის დღგ-ის დარიცხვის ვალდებულებაც არ აქვს. სსკ-ის 166-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ასევე მისი ახსნა- განმარტების თანახმად არარეზიდენტი მომწოდებლისათვის გადახდილი თანხები არ წარმოადგენს საქართველოს წყაროდან მიღებული შემოსავალს და არ უნდა დაიბეგროს საშემოსავლო გადასახადით. წარდგენილი ინფორმაციაზე დაყრდნობით შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული შემოსავალი შეადგენს 126 312 369 ლარს, გაყიდული პროდუქციის თვითღირებულება 98 522 470 ლარს, არარეზიდენტზე გადახდილი საკონსულტაციო ხარჯები 16 965 833 ლარს, სხვა ხარჯები - 235 955 ლარს. ხელშეკრულებების და ინვოისების გარეშე ვერ დგინდება საწარმო იძენს საქონელს დამკვეთისათვის და შემდგომ ახდენს რეალიზაციას, დამკვეთს უწევს პროგრამული უზრუნველყოფით მომსახურებას თუ ახორციელებს საშუამავლო საქმიანობას. „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად, თავისუფალი ინდუსტრიული ზონა არის საქართველოს ტერიტორიის ნაწილი განსაზღვრული საზღვრებითა და კანონით მინიჭებული სპეციალური სტატუსით. თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო შეიძლება იყოს ნებისმიერი ორგანიზაციულსამართლებრივი და საკუთრების ფორმის საწარმო, რომელიც რეგისტრირებულია თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი საწარმოთა რეგისტრაციის ნორმების შესაბამისად. თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქმიანობას ახორციელებენ ამ ზონაში რეგისტრირებული საწარმოები. თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში დასაშვებია ნებისმიერი საქონლის წარმოება, გადამუშავება ან მომსახურების გაწევა, გარდა ამ კანონის მე-12 მუხლით განსაზღვრული საქმიანობისა. თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში გადასახადებთან დაკავშირებული საკითხები წესრიგდება საგადასახადო კოდექსითა და საბაჟო კოდექსით. საგადასახადო კოდექსის 25-ე მუხლის მე-7- ე ნაწილის თანახმად, 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, თიზ-ის საწარმოს მიერ მომსახურების გაწევა არ უნდა იქნეს განხილული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართულ საქმიანობად. შემოწმების პროცესში მინდობილმა პირმა განაცხადა რომ მოთხოვნილი დოკუმენტები არის კონფიდენციალური და არ იქნა წარდგენილი პირველადი დოკუმენტაცია - ხელშეკრულებები, ინვოისები და ა.შ, რის გამოც რის მიხედვითაც მოხდებოდა გადამხდელის საქმიანობის სრულყოფილად შესწავლა. აღნიშნულთან დაკავშირებით შედგენილია საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი სსკ-ის 70-ე მუხლის მოთხოვნების დარღვევისათვის (N188240 18.05.2023). კომპანიამ ვერ წარადგინა იმ პირთა რეზიდენტობის ცნობებიც, ვისზეც გადახდილია თანხები, როგორც შეძენილი საქონლის/მომსახურების, ასევე საკონსულტაციო, აქედან გამომდინარე უცნობია რომელი ქვეყნის რეზიდენტს წარმოადგენს თანხის მიმღები. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებიდან გამომდინარე, საწარმოს მიერ არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი მომსახურების თანხები დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით და დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით.

საბჭო გადაწყვეტილების მიღებისას ყურადღებას ამახვილებს სადავო საკითხზე არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, აუდიტის დეპარტამენტის 13.06.2024 წლის №55258-21-14 წერილში აღწერილ ინფორმაციაზე და იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანმა თავად დააზუსტა შესაბამისი საგადასახადო დეკლარაციები, ამასთან, მან ვერ შეძლო მოპასუხე ორგანოს საპირწონე, გამაბათილებელი სათანადო არგუმენტების ან დოკუმენტურად დადასტურებული შესაბამისი, რაიმე მტკიცებულების წარმოდგენა, რაც მის მიერ დასახელებული არგუმენტების გათვალისწინების, შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შესაბამისად, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების დამატებით შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით და დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით დაბეგვრა მართებულია და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა და დებიტორული დავალიანების ნაშთის განაწილებული მოგებად განხილვა, მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ საწარმოს საქმიანობიდან, რომელსაც ეწეოდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ, მიღებული მოგების განაწილება არ იქნა მიჩნეული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობიდან მიღებული მოგების განაწილებად და შესაბამისად, მასზე ვერ გავრცელდა საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტით დადგენილი შეღავათი. საწარმოს მიერ წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგებებით გადასახადის გადამხდელს 2021 წლის ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში უფიქსირდებოდა დებიტორული დავალიანება 9 134 117 ლარი, რომელიც წარმოშობილი იყო 2018-2019-2020 წლებში, ასევე უფიქსირდებოდა გაუნაწილებელი მოგების ნაშთი 9 979 585 ლარი. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მინდობილმა პირმა ვერ წარადგინა პირველადი დოკუმენტაცია - ხელშეკრულებები, ინვოისები და ა.შ. გადამხდელმა ასევე ვერ წარმოადგინა დებიტორული დავალიანების გაშიფვრა კლიენტების მიხედვით და მათთან გაფორმებული შედარების აქტები დებიტორულ დავალიანების რეალობასთან დაკავშირებით. ასევე, ფინანსური ანგარიშგების განმარტებით შენიშვნებში აღნიშნულია, რომ დებიტორული დავალიანების ამოღების ვადა არ აღემატება 12 თვეს. აქედან გამომდინარე, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად და დებიტორული დავალიანების ნაშთი განხილულ იქნა გადამხდელის მიერ მიღებულ თანხებად და დაკვალიფიცირდა განაწილებულ მოგებად. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი მოგების და საშემოსავლო გადასახადები საგადასახადო კოდექსის 97-ე, 98-ე 981 და 130-ე მუხლების შესაბამისად.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 981 მუხლის პირველი ნაწილით, 130-ე მუხლით, 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით.

შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, აღნიშნა, რომ დავის წარმოების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოხსენებული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საჩივრები აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანიის საქმიანობა რეალურად გულისხმობს დამკვეთისთვის მომსახურების გაწევას. შესაბამისად, კომპანია თავად უწევს მომსახურებას სხვა არარეზიდენტს პირს. რაც შეეხება აღრიცხულ დებიტორულ დავალიანებას, კომპანიას ფაქტობრივად არ გააჩნია დებიტორული დავალიანება დამკვეთის ან სხვა პირის მხრიდან და წარდგენილი ფინანსური ანგარიშგება შეიცავს გარკვეულ უზუსტობებს.

აღსანიშნავია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოყენებულია სსკ-ის 73-ე მუხლი. შემოწმების აქტში არ არის მითითებული მუხლის რომელი ნაწილია გამოყენებული, თუმცა ჩვენი ვარაუდით შემოწმებამ გამოიყენა აღნიშნული მუხლის მე-9 ნაწილი, რომლის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

მოცემული ნორმა საგადასახადო ორგანოს არ აძლევს უფლებას, რომ ნებისმიერ შემთხვევაში განუსაზღვრელი უფლებამოსილებით შეცვალოს ოპერაციის კვალიფიკაცია. შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს არ აქვს უფლება უსაფუძვლოდ შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის ფორმა და შინაარსი. ამასთან, მითითებული ნორმის გამოყენების კრიტერიუმები განმარტებულია საქართველოს უზენაესი სასამართლოს არაერთ გადაწყვეტილებაში (ბს-702-695(2კ-16; 14 მარტი, 2017წ.; ბს-1275 (კ-18) 25 ნოემბერი, 2021 წ.; ბს-854-846 (კ-16) 18 ივლისი, 2018 წ. და ა.შ.). აღსანიშნავია, რომ შემოწმების მიერ დებიტორული დავალიანების ნაშთი ჩათვლილია მიღებულად და გაუნაწილებელი მოგების ოდენობის გათვალისწინებით განხილულია განაწილებულ მოგებად.

მნიშვნელოვანია, რომ აღრიცხული დებიტორული დავალიანების არსებობის შემთხვევაშიც, შემოწმების მიერ უსაფუძვლოდ არის მიჩნეული თანხები მიღებულად. კერძოდ, არ ფიქსირდება რაიმე თანხის კომპანიის ანგარიშზე ჩარიცხვა ან თანხის გატანა. ასევე, აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ დამტკიცებული მეთოდური მითითების მიხედვითაც, რომლითაც წესრიგდება დებიტორული დავალიანების ნაშთის დაბეგვრის საკითხი, უნდა ფიქსირდებოდეს დებიტორული დავალიანება და დაგინდებოდეს, რომ დავალიანება ანაზღაურებულია სრულად, რაც ასევე უნდა დასტურდებოდეს საქონლის/მომსახურების მიმწოდებლისგან. ამასთან, მიღებული პრაქტიკის მიხედვით მსგავსი ნაშთის დაბეგვრის განსაზღვრისას გათვალისწინებულ უნდა იქნას გადამხდელის პოზიცია და მის მიერ წარდგენილი ახსნა-განმარტება, რომლის მიხედვითაც გადამხდელი წარადგენს თავის პოზიციას თუ რა კვალიფიკაცია უნდა მიეცეს ნაშთს. მოცემულ შემთხვევაში არ ყოფილა მოთხოვნილი და შესაბამისად გადამხდელის (კომპანიის) მხრიდან არ ყოფილა წარდგენილი ახსნაგანმარტება იმის თაობაზე, რომ ნაშთი ჩათვლილიყო გაცემულ დივიდენდად. ამასთან, მხოლოდ გაუნაწილებელი მოგების ნაშთის არსებობის ფაქტი არ იძლევა იმ სამართლებრივ საფუძველს, რომ თანხები განხილულ იქნას დივიდენდად. მნიშვნელოვანია, რომ დივიდენდის გაცემა წარმოადგენს იმგვარ ოპერაციას, რომლის განხორციელებაც მოითხოვს კონკრეტული დოკუმენტაციის არსებობას, კერძოდ პარტნიორთა კრების გადაწყვეტილებას და ა.შ. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში მიგვაჩნია, რომ დებიტორული დავალიანების მიღებულად და შემდგომში გაცემულ დივიდენდად განხილვა არ შეესაბამება საკანონმდებლო მოთხოვნებს. აგრეთვე, აღსანიშნავია, რომ მტკიცების ტვირთი ადმინისტრაციულ ორგანოს ეკისრება, მოცემულ შემთხვევაში კი საგადასახადო ორგანო მხოლოდ გამოთქვამს ვარაუდს, რომ აღნიშნული თანხები მიღებული და შემდგომში განაწილებულია. მნიშვნელოვანია, რომ იმ შემთხვევაშიც კი, თუ მითითებული დებიტორული დავალიანება იქნებოდა დაფარული არ არსებობს იმის მტკიცებულება რომ თანხები გაცემულია დივიდენდად, ვინაიდან, საბანკო ანგარიშებიდან თანხა არ არის გადარიცხული არც დამფუძნებელზე და არც სხვა პირზე, შესაბამისად, არ დასტურდება კომპანიის მიერ თანხების დივიდენდად განაწილების ფაქტი. მნიშვნელოვანია განხილულ იქნას ის საკითხი, რომ კომპანიას ვერ ექნება უარყოფითი ფაქტის დამადასტურებელი მტკიცებულება, კერძოდ, კი დოკუმენტურად ვერ დადასტურდება რომ კომპანიამ არ გასცა თანხა. აღნიშნულის საწინააღმდეგოს დამტკიცება ევალება საგადასახადო ორგანოს თუმცა სახეზე არ არის არცერთი არსებითი მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა კომპანიიდან თანხების გასვლას. ამდენად, დაუშვებელია კომპანიას უწევდეს ისეთ დივიდენდზე მოგების გადასახადის გადახდა, რომელიც ფაქტობრივად არ განაწილებულა. გასათვალისწინებელია, რომ მოგების გადასახადის ძირითადი არსი მდგომარეობს თანხების ფიზიკურ პირებზე ან არარეზიდენტებზე გასვლის შემთხვევაში დაბეგვრაში. შესაბამისად, თანხების კომპანიაში არსებობა თავისთავად არ წარმოშობს დაბეგვრის ობიექტს, ხოლო დივიდენდის განაწილება წარმოადგენს კომპანიის მენეჯმენტის გადაწყვეტილების საკითხს და არ არის სავალდებულო, მაგალითად, დაგროვილი მოგება განაწილდეს საანგარიშო ან შესამოწმებელი წლის ბოლოს. მითითებული მსჯელობიდან გამომდინარე, მიგვაჩნია, რომ განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არ არის მართლზომიერი და იგი უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას.

ზემოაღნიშნულთან ერთად, მიუთითებს, რომ თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმოსთვის ნებადართული და აკრძალული საქმიანობები გათვალისწინებულია „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ" საქართველოს კანონით. კერძოდ, კანონის მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში დასაშვებია ნებისმიერი საქონლის წარმოება, გადამუშავება ან მომსახურების გაწევა, გარდა ამ კანონის მე-12 მუხლით განსაზღვრული საქმიანობისა. ხოლო ამავე კანონის მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში აკრძალულია: ა) იარაღის, საბრძოლო მასალის წარმოება, იარაღით, საბრძოლო მასალით ვაჭრობა; ბ) ბირთვული, რადიოაქტიური ნივთიერებების წარმოება, ბირთვული, რადიოაქტიური ნივთიერებებით ვაჭრობა; გ) ნარკოტიკული და ფსიქოტროპული საშუალებების შეტანა, შენახვა, წარმოება ან/და რეალიზაცია; დ) თამბაქოს ნაწარმის ან/და თამბაქოს ნედლეულის შეტანა, შენახვა, წარმოება ან/და რეალიზაცია, გარდა ამ მუხლის მე-2 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, კომპანიის მიერ განხორციელებული საქმიანობა არ არის აკრძალულ საქმიანობათა ჩამონათვალში. ამასთან, მთავრობის მიერ განსაზღვრული საქმიანობების დაუდგენლობა არ შეიძლება გახდეს გადამხდელისთვის გადასახადების დარიცხვის საფუძველი.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია არამართლზომიერად და უნდა დაექვემდებაროს გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 25-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო (შემდგომ − თიზ-ის საწარმო) არის „თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის შესაბამისად შექმნილი საწარმო.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების“ შესახებ საქართველოს კანონის მე-7 მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, თავისუფალი ინდუსტრიული ზონის საწარმო შეიძლება იყოს ნებისმიერი ორგანიზაციულ-სამართლებრივი და საკუთრების ფორმის საწარმო, რომელიც რეგისტრირებულია თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი საწარმოთა რეგისტრაციის ნორმების შესაბამისად.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-11 მუხლის პირველი პუნქტის გათვალისწინებით, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში დასაშვებია ნებისმიერი საქონლის წარმოება, გადამუშავება ან მომსახურების გაწევა.

„თავისუფალი ინდუსტრიული ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-9 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში გადასახადებთან დაკავშირებული საკითხები წესრიგდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსით.

საგადასახადო კოდექსის 25-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საქართველოს მთავრობას უფლება აქვს, განსაზღვროს თიზ-ის საწარმოს მიერ არარეზიდენტისათვის (გარდა საქართველოში არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულებისა) გასაწევი მომსახურების სახეები, რომელიც გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის ჩაითვლება თიზ-ის საწარმოს მიერ თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში განხორციელებულ ნებადართულ საქმიანობად.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ნ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება თიზ-ის საწარმოს მიერ თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობიდან მიღებული მოგების განაწილება და ამავე საქმიანობის ფარგლებში გაწეული ხარჯები/განხორციელებული განაცემები, რომლებიც გათვალისწინებულია ამ კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“−„დ“ ქვეპუნქტებით.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე.

საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის მიხედვით, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით.

საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

აუდიტის დეპარტამენტის 13.06.2024 წლის №55258-21-14 წერილით წარმოდგენილი ინფორმაციით, ფინანსური ანგარიშგებებით გადამხდელს 2021 წლის ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში უფიქსირდება დებიტორული დავალიანება 9134117 ლარი, რომელიც წარმოშობილია 2018-2019-2020 წლებში, ასევე უფიქსირდება გაუნაწილებელი მოგების ნაშთი 9979585 ლარი. შემოწმების პროცესში მინდობილმა პირმა განაცხადა რომ მოთხოვნილი დოკუმენტები არის კონფიდენციალური და არ იქნა წარდგენილი პირველადი დოკუმენტაცია - ხელშეკრულებები, ინვოისები და ა.შ, რის გამოც რის მიხედვითაც მოხდებოდა გადამხდელის საქმიანობის სრულყოფილად შესწავლა. აღნიშნულთან დაკავშირებით შედგენილია საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი სსკ-ის 70-ე მუხლის მოთხოვნების დარღვევისათვის (N188240 18.05.2023). გადამხდელმა ასევე ვერ წარადგინა დებიტორული დავალიანების გაშიფვრა კლიენტების მიხედვით და მათთან გაფორმებული შედარების აქტები დებიტორულ დავალიანების რეალობასთან დაკავშირებით. ასევე ფინანსური ანგარიშგების განმარტებით შენიშვნებში აღნიშნულია, რომ დებიტორული დავალიანების ამოღების ვადა არ აღემატება 12 თვეს. აქედან გამომდინარე, შემოწმებამ იხელმძღვანელა სსკ-ის 73-ე მუხლით დებიტორული დავალიანების ნაშთი განხილულ იქნა გადამხდელის მიერ მიღებულ თანხებად და დაკვალიფიცირდა განაწილებულ მოგებად, რაც დაიბეგრა შესაბამისი გადასახადებით.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს სადავო საკითხზე არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, აუდიტის დეპარტამენტის 13.06.2024 წლის №55258-21-14 წერილში აღწერილ ინფორმაციაზე და იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანმა თავად დააზუსტა შესაბამისი დეკლარაციები, ამასთან, მან ვერ შეძლო მოპასუხე ორგანოს საპირწონე, გამაბათილებელი არგუმენტების ან დოკუმენტურად დადასტურებული შესაბამისი, რაიმე მტკიცებულების წარმოდგენა, რაც მის მიერ დასახელებული არგუმენტების გათვალისწინების, შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შესაბამისად, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების დამატებით შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ დებიტორული დავალიანების ნაშთის მომჩივნის მიერ მიღებულ თანხებად განხილვა და განაწილებულ მოგებად დაკვალიფიცირება მართებულია და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის ამ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

3. სანქციისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №001-324 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, კომპანიას გადასახდელად განესაზღვრა: ჯარიმა - 13 030 872 ლარი და საურავი - 19 291 963 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები. ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურმა მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269- ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმებით გამოვლენილი დარღვევები არ არის განხორციელებული კომპანიის განზრახვით და არ ყოფილა მიზანმიმართული. შესაბამისად, როგორც კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი უნდა გათავისუფლდეს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული სანქციისგან.

ერთ-ერთი მნიშვნელოვანი საკითხია, უკუდაბეგვრის დღგ-ის საკითხი. კერძოდ, უკუდაბეგვრის დღგ ერიცხება არარეზიდენტის მიერ საქართველოს კომპანიისთვის მომსახურების გაწევას, რომელიც ავტომატურად ჩათვლის მიღების საფუძველია. შესაბამისად, უკუდაბეგვრის დღგ-ის ფისკალური ეფექტი არ გააჩნია ბიუჯეტზე. მოცემულ შემთხვევაში, იმის გათვალისწინებით, რომ კომპანია მომსახურებას უწევდა არარეზიდენტს, რაც არ წარმოადგენს დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტს, კომპანია არ დარეგისტრირებულა დღგ-ის გადამხდელად. ამდენად, იმ შემთხვევაში, თუ კომპანია დარეგისტრირებული იქნებოდა დღგ-ის გადამხდელად, დარიცხული უკუდაბეგვრის დღგ დაექვემდებარებოდა ჩათვლას და ამ ნაწილში დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები არ დაეკისრებოდა. ამდენად, იმგვარ საგადასახადო ვალდებულებაზე სანქციის დაკისრება, რომელიც არც წარმოიშობოდა კომპანიის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის შემთხვევაში, წარმოადგენს ფაქტობრივად არათანაზომიერ პასუხისმგებლობას. მოცემულ შემთხვევაში კომპანიის შეცდომას წარმოადგენს მხოლოდ ის, რომ იგი არ იყო რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად, ვინაიდან აღნიშნულის ვალდებულება არც გააჩნდა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მიუთითებს, რომ განსაკუთრებით მოცემულ ნაწილში სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით და ითხოვს დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებები არ იძლევა იმ ვარაუდის საფუძველს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეცდა, ან არ იყო მისთვის ცნობილი ისეთი გარემოება, რამაც მისი პასუხისმგებლობა გამოიწვია. მომჩივანი ვერ ამტკიცებს, რომ ჩადენილი სამართალდარღვევა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საბჭოსთვის მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველი არ არსებობს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხები:

1. არარეზიდენტი კომპანიებისათვის გადახდილი თანხების დღგ-ის უკუდაბეგვრის წესით და საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

2. სამეურნეო ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა და დებიტორული დავალიანების ნაშთის განაწილებული მოგებად განხილვა, მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრა;

3. სანქციისაგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

იმის გათვალისწინებით, რომ საქართველოს მთავრობის მიერ არ არის განსაზღვრული თიზ-ის საწარმოს მიერ არარეზიდენტისათვის გასაწევი მომსახურების სახეები და შესაბამისად თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობების ჩამონათვალი, თიზ-ის საწარმოს მიერ მომსახურების გაწევა არ იქნა განხილული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართულ საქმიანობად. კომპანიის მიერ მიღებული მომსახურების ღირებულება დაიბეგრა დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით. შემოწმების პროცესში მინდობილმა პირმა განაცხადა, რომ მოთხოვნილი დოკუმენტები (ხელშეკრულებები, ინვოისები და ა.შ.) იყო კონფიდენციალური ხასიათის და არ იქნა წარდგენილი შემოწმებისათვის, რის გამოც გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის სრულყოფილად შესწავლა ვერ მოხერხდა. კომპანიამ ვერ წარადგინა იმ პირთა რეზიდენტობის ცნობებიც, ვისზეც გადახდილი იყო თანხები, როგორც შეძენილი საქონლის/მომსახურების, ასევე საკონსულტაციო, აქედან გამომდინარე, უცნობია რომელი ქვეყნის რეზიდენტს წარმოადგენდა თანხის მიმღები. ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებიდან გამომდინარე, საწარმოს მიერ არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი თანხები დაიბეგრა გადახდის წყაროსთან;

შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ საწარმოს საქმიანობიდან, რომელსაც ეწეოდა საქართველოს ფარგლებს გარეთ, მიღებული მოგების განაწილება არ იქნა მიჩნეული თავისუფალ ინდუსტრიულ ზონაში ნებადართული საქმიანობიდან მიღებული მოგების განაწილებად და შესაბამისად, მასზე ვერ გავრცელდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი შეღავათი. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად და დებიტორული დავალიანების ნაშთი განხილულ იქნა გადამხდელის მიერ მიღებულ თანხებად და დაკვალიფიცირდა განაწილებულ მოგებად. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი მოგების და საშემოსავლო გადასახადები.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არარეზიდენტ კომპანიებზე გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით და დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით დაბეგვრა, დებიტორული დავალიანების ნაშთის მომჩივნის მიერ მიღებულ თანხებად განხილვა და განაწილებულ მოგებად დაკვალიფიცირება მართებულია და არ არსებობს მომჩივნის არგუმენტების გათვალისწინების და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტორსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9); 99(1-ნ); 981(1); 130; 134(1); 161(1);1621(3-ა); 269(7); 2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი - 176(1-ა);