გადაწყვეტილება №25561/2/2025

№25561/2/2025

16 სექტემბერი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ---------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 5.09.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „----------“-ის 1.08.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №25561/2/2025).

 

დავის საგანი:

საკონტროლო-სალარო აპარატით და პოსტერმინალით განხორციელებული ოპერაციების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 14.05.2025 წლის №005-51 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 15.07.2025 წლის №15998 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 59 687.39 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 37 678.47

ჯარიმა - 18 839.3

საურავი - 3 169.62

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 12.07.2023 წლიდან 1.03.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე შედგა 23.04.2025 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის მიხედვით, დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

საწარმოს შპს „------თან“ გაფორმებული აქვს ქვეიჯარის ხელშეკრულება, რომლის თანახმად, მეიჯარე მოიჯარეს დროებით მფლობელობაში და სარგებლობაში გადასცემს მის მფლობელობაში არსებულ ქონებას, კერძოდ, ქალაქ ----ში, ----- (N-) მდებარე შენობის მე--- სართულზე არსებულ რესტორნის, ვერანდის და აუზის ტერიტორიის ფართს. მოიჯარეს ქონება გადაეცემა კომერციული მიზნებისათვის. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია სს „------- ბანკის“ ამონაწერები. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში განხორციელდა 2023 წლის 12 ივლისიდან 2025 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდებში საკონტროლო-სალარო აპარატითა და პოსტერმინალით განხორციელებულ ოპერაციების ანალიზი და დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს არასწორად აქვს დეკლარირებული დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი ბრუნვა, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმებით საკონტროლო-სალარო აპარატით და პოსტერმინალით განხორციელებული ოპერაციები სრულად იქნა ასახული შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის საფუძველზე, დაკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 14.05.2025 წლის №9491 ბრძანება და №005-51 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 15.07.2025 წლის №15998 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებაა, რომ გადასახადის გადამხდელს არასწორად ჰქონდა დეკლარირებული დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი ბრუნვა, შესაბამისად, შემოწმებისას საკონტროლო-სალარო აპარატითა და პოსტერმინალით განხორციელებული ოპერაციები სრულად იქნა ასახული შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში.

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარზე თანდართულ დოკუმენტაციასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებულ ინფორმაციაზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ახსნა-განმარტების შესაბამისად, შპს „-------ს“ ჰქონდა საბანკო და საგადასახადო პრობლემები, ამიტომ შპს „---------ის“ ანგარიშზე ირიცხებოდა შპს „-------ის“ კუთვნილი შემოსავალი (ძირითადად ტერმინალით), ასევე გადასახადის გადამხდელის საკონტროლო-სალარო აპარატზე გამოწერილია ჩეკები, რომელიც ეკუთვნის შპს „--------ს“. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია შპს „------თან“ გაფორმებული ხელშეკრულება და ყოველთვიური მოგებაზარალის უწყისები, რომელთა მიხედვით გენერირდება გადასახადის გადამხდელის დასადეკლარირებელი (18%-ით დასაბეგრი) შემოსავალი, თუმცა, აღნიშნული დოკუმენტებით ვერ დგინდება გადასახადის გადამხდელის საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხული თანხები სინამდვილეში ეკუთვნოდა თუ არა შპს „------ს“.

შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ხოლო, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საჩივრის საფუძველი და მიზანია, დავების საბჭომ სრულად მოახდინოს საქმის გარემოებების, ეკონომიკური რეალობის და სამართლებრივი ნორმების შეფასება. მოსარჩელე მიუთითებს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ განხილული ოპერაციები რეალურად არ იყო მოსარჩელე კომპანიის დასაბეგრი შემოსავალი სრული ოდენობით, რის გამოც დაუშვებელია მისი მთლიანი მოცულობის დაბეგვრა. კერძოდ, საჩივარში განსახილველია შემდეგი საკითხები:

• დამატებით დარიცხული გადასახადის (დღგ-ის) და შესაბამისი ჯარიმის ბათილობის სამართლებრივი საფუძვლები;

• გარემოება, რომ შპს „-------“ საბანკო ანგარიშზე ასახული მრავალი შემოსავალი ფაქტობრივად ეკუთვნოდა შპს „-------“-ს (ხელშეკრულების მხარე), რაც დადასტურებულია მათ შორის დადებული ქვეიჯარის ხელშეკრულებით და სხვა მტკიცებულებებით;

• არგუმენტი, რომ განხორციელებული ოპერაციების შემთხვევაში დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა და მოსაკრებელი გადასახადი უნდა განისაზღვროს არა საბანკო ანგარიშზე ასახული სრული შემოსავლის მოცულობით, არამედ მიღებული წმინდა მოგების 50%-ის მიხედვით, რასაც შეესაბამება მხარეთა შორის შეთანხმებული ეკონომიკური რეალობა;

• საგადასახადო აუდიტის პროცესში გამოყენებული მეთოდოლოგიის კრიტიკა – აუდიტის დეპარტამენტმა უგულებელყო ფაქტობრივი გარემოებების მნიშვნელოვანი ასპექტები და არ მოახდინა შემოსავლის წყაროს სწორად იდენტიფიცირება;

• საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმების (მუხლები 159, 163, 164, 275 და სხვ.) ანალიზი მოპასუხე აქტების კანონიერების დასაფასებლად;

• არსებული სასამართლო პრაქტიკის, პრეცედენტული სამართლისა და საგადასახადო დოქტრინის განხილვა – რაც მიუთითებს, რომ საგადასახადო ვალდებულება უნდა განისაზღვროს ტრანზაქციების ნამდვილი ეკონომიკური შინაარსის მიხედვით და არ უნდა გამოიწვიოს უსამართლო შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

შპს „---------“ დაფუძნებულია 2023 წლის ივლისში და ახორციელებს ეკონომიკურ საქმიანობას -------ში, ----- №----ში მდებარე სასტუმროს (-------) მე--- სართულზე არსებული რესტორნის, ვერანდისა და აუზის ტერიტორიაზე. კომპანია აღნიშნულ ფართს ფლობს და იყენებს არადადებელ სარგებლობაში შპს „--------“-თან 2024 წლის 1 მაისს დადებული ქვეიჯარის ხელშეკრულების საფუძველზე. ხელშეკრულებით გამქირავებელმა (შპს „-------“) მოსარგებლეს (მოსარჩელე კომპანიას) დროებით მფლობელობასა და სარგებლობაში გადასცა საკუთრებაში არსებული ზემოხსენებული კომერციული ფართი, რომლის გამოყენების მიზანია რესტორნისა და გართობის ღონისძიებების (ივენთების) ორგანიზება. ხელშეკრულების პირობების მიხედვით დამქირავებელმა („------------“) ვალდებულება აიღო, ყოველ -----ს გამქირავებლისთვის გადაეხადა ქირის საფასური ობიექტის მიერ მიღებული წმინდა მოგების 50%-ის ოდენობით. პრაქტიკაში ეს ნიშნავს, რომ რესტორნის ოპერირებიდან მიღებული შემოსავლებიდან მოსარჩელე კომპანია ტოვებდა მხოლოდ ნახევარს (50%) მოგების სახით, ხოლო ნახევარს უხდიდა ფართის მესაკუთრეს – შპს „-----“-ს, ქირავნობის გადასახადის სახით. აღნიშნული პირობა ასახულია ქვეიჯარის ხელშეკრულების 4.1 მუხლში, რომლის მიხედვით „ქონების სარგებლობაში გადაცემის სანაცვლოდ დამქირავებელი იხდის გამქირავებელს ობიექტის მოგების 50%-ს“ (ქირის გადასახადი), და ასევე განსაზღვრულია, რომ დამქირავებელი ვალდებულია გამქირავებელს წარუდგინოს შესაბამისი მოგება-ზარალის უწყისი, რომლის საფუძველზე იანგარიშება გადასახდელი თანხა. შესაბამისად, კომპანიის ბიზნეს-მოდელი გულისხმობდა შემოსავლების გაყოფას ორ ნაწილად: ერთი ნაწილი (ხარჯების გამოკლებით მიღებული მოგების ნახევარი) რჩება კომპანიაში როგორც მისი შემოსავალი, ხოლო მეორე ნაწილი იგივე პროპორციით მიემართება პარტნიორი კომპანიისაკენ ქირის/ანაზღაურების სახით.

2023 წლის 12 ივლისიდან შპს „---------“ რეგისტრირებულია დღგ-ის გადამხდელად. აღნიშნული პერიოდის განმავლობაში კომპანიამ დაიწყო კომერციული საქმიანობა ზემოხსენებულ ობიექტზე – სტუმრებისთვის რესტორნისა და გასართობი სერვისების მიწოდება. რეალიზაციებიდან მიღებული თანხების აღრიცხვა ხორციელდებოდა როგორც ნაღდი ფორმით საკონტროლო-სალარო აპარატით, ასევე უნაღდო ფორმით საბანკო პოს ტერმინალის გამოყენებით. აღსანიშნავია, რომ სალარო აპარატი და POS-ტერმინალი რეგისტრირებული ჰქონდა თავად მოსარჩელე კომპანიას, მიუხედავად იმისა, რომ ოპერირებდა სხვა კომპანიის კუთვნილ ფართში. ისიც ხაზგასასმელია, რომ გაყიდვების გამტარებელი პროგრამული უზრუნველყოფა, რომელიც გამოიყენებოდა რესტორანში, ფორმალურად იყო შპს „-----“-ის მართვის ქვეშ, ხოლო მიღებული შემოსავალი საბანკო ანგარიშზე აისახებოდა შპს „---------“ ანგარიშზე, საიდანაც უკვე ხორციელდებოდა გასახარჯი და გასანაწილებელი თანხების გადარიცხვები. ეს გარემოება ხაზს უსვამს იმისა, რომ ფინანსური ნაკადები ორ სუბიექტს შორის შეთანხმებული ურთიერთობის ნაწილი იყო.

2025 წლის 21 მარტის №5185 ბრძანებით შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა დაიწყო მოსარჩელე კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2023 წლის 12 ივლისიდან 2025 წლის 1 მარტამდე პერიოდისთვის. შემოწმების მიზანს წარმოადგენდა გაერკვია, სრულად და სწორად ასახა თუ არა გადამხდელმა კომპანიონმა (----) გაწეული ოპერაციებიდან მიღებული თანხები დღგ-ის დეკლარაციებში. აუდიტის ფარგლებში ანალიზი ჩაუტარდა აღნიშნულ პერიოდში საკონტროლო-სალარო აპარატითა და პოსტერმინალით განხორციელებულ ყველა ოპერაციას, რაც შემოწმების მასალებად წარმოდგენილი ----- ბანკის ანგარიშის ამონაწერებთან ერთად გამოიკვლია შემოსავლების სამსახურმა. შედეგად, საგადასახადო ორგანომ დაადგინა, რომ კომპანიას ანგარიშებზე ასახული შემოსავლების მნიშვნელოვანი ნაწილი არ ჰქონდა ასახული დღგ-ის დეკლარაციებში, რითაც თურმე „არასწორად აქვს დეკლარირებული დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი ბრუნვა“. აუდიტის დასკვნით, კომპანიის მიერ განხორციელებული ყველა ოპერაცია სრულად უნდა ასახულიყო შესაბამის ანგარიშგების პერიოდებში, და ამ მონაცემების საფუძველზე სწორედ შეისწორა (გაზრდა) დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. აღნიშნული „შესწორების“ შედეგად აუდიტმა მოითხოვა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრება: დამატებით დარიცხულია დღგ 37 679 ლარის ოდენობით, ხოლო გადასახადის დაკისრებასთან ერთად გამოყენებულია სანქცია – საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა 18 839 ლარის ოდენობით.

მოსარჩელე კომპანიამ 2025 წლის 9 ივნისს მიმართა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს აღნიშნული დარიცხული თანხების გაუქმების მოთხოვნით. საჩივარში კომპანია მიუთითებდა, რომ მისი ეკონომიკური საქმიანობა ხორციელდებოდა იჯარით აღებულ ფართში და რომ რეალურად საწარმოს შემოსავალი იყო შპს „------“-ის სისტემაში გენერირებული შემოსავლიდან გამოკლებული ხარჯი და გაუნაწილებელი მოგების 50% საჩივარს თან ერთვოდა საქონლის რეალიზაციის რეესტრი, მოგება-ზარალის უწყისები (რომლებშიც ნაჩვენები იყო ყოველ თვეში მიღებული წმინდა მოგების მაჩვენებელი) და აღნიშნული იჯარის ხელშეკრულება. ამ მტკიცებულებებზე დაყრდნობით, ითხოვდა დამატებით დარიცხული საგადასახადო შემოსავლის გადასინჯვას ისე, რომ შემოსავლების სამსახურს გაეთვალისწინებინა კომპანიის ფაქტობრივი შემოსავალი (მოგების 50%) და ამის მიხედვით შეედარებინა ეს თანხა დეკლარაციებში ასახულ დღგ-ით დაბეგრილ ოპერაციებს. მარტივად რომ ვთქვათ, კომპანია ამტკიცებდა, რომ დეკლარაციებში მითითებული ჰქონდა თავის რეალურ მიღებულ ნაწილზე გადასახადი, ხოლო აუდიტის მიერ გამოთვლილი განსხვავება წარმოიშვა იმის გამო, რომ საგადასახადო ორგანო მთელ ბრუნვას უწოდებდა კომპანიის შემოსავალს, რაც რეალობას არ შეესაბამებოდა.

შემოსავლების სამსახურმა, არსებითად, გაიზიარა საგადასახადო ორგანოს დასკვნები და ჩათვალა, რომ მომჩივანმა ვალდებულება ჰქონდა, განახორციელებინა სრულმასშტაბიანი აღრიცხვა და გადაეხადა დღგ მთლიანი მიღებული ანაზღაურებისაგან, განურჩევლად შემოსავლის შემდგომი განაწილებისა. აღნიშნულით მოპასუხე მხარემ კვლავ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის 3-ე ნაწილის მოთხოვნაზე – ყველა ოპერაციის სრულად აღრიცხვის ვალდებულებაზე, ასევე 158-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის დეფინიციაზე, რომ დღგ-ს გადამხდელად განიხილება პირი, რომელიც დამოუკიდებლად ახორციელებს საქმიანობას. გაიმეორა კოდექსის 159-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტები, რომლის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა პირის მიერ ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება ან მომსახურების გაწევა საქართველოში. ასევე დაეყრდნო 163-ე მუხლის ნორმებს ოპერაციის დაბეგვრის მომენტის შესახებ და 164-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის დებულებას, რომ დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე. ამ ნორმების ---- გამოყენებით, შპს „„-------“ მიერ სხვათათვის მიწოდებული ყოველგვარი მომსახურების სანაცვლოდ მიღებული თანხა სრული ოდენობით უნდა მოცულიყო დღგ-ის არეალში, მიუხედავად იმისა, რომ შემდგომში ამ თანხის ნაწილი ხელშეკრულების საფუძველზე სხვა პირამდე (გამქირავებლამდე) გადანაწილდა. შესაბამისად, გადაწყვეტილების დასაბუთებაში მითითებულია, რომ აუდიტის მიერ დარიცხული დამატებითი დღგ და 275-ე მუხლით გათვალისწინებული 50%-იანი ჯარიმა კანონიერად იყო დაკისრებული.

 

სამართლებრივი შეფასება და არგუმენტები:

ა) შემოსავლის კუთვნილება და ეკონომიკური რეალობა ხელშეკრულების საფუძველზე მოცემულ საქმეში ფუნდამენტურ საკითხს წარმოადგენს იმის დადგენა, თუ ვის ეკუთვნოდა ეკონომიკური არსით ის თანხები, რომლებიც შპს „--------“ საბანკო ანგარიშზე შეირბინა სერვისების მიწოდების შედეგად. მიუხედავად იმისა, რომ იურიდიულად მომხმარებლებისაგან გადახდილი მთელი თანხა თავდაპირველად ირიცხებოდა მოსარჩელე კომპანიის ანგარიშზე, აღნიშნული თანხის მნიშვნელოვანი ნაწილი არ წარმოადგენდა მისი საკუთრებითი შემოსავლის წყაროს. როგორც ზემოთ აღინიშნა, კომპანიას ხელშეკრულებით დაკისრებული ჰქონდა ვალდებულება, ბიზნესის შედეგად მიღებული მოგების ნახევარი (50%) გადასცემოდა მეორე მხარეს – ფართის მეპატრონეს. ფაქტიურად, შპს „---------“ და შპს „------“ შორის ურთიერთობა უფრო ჰგავდა საერთო საწარმოს ან პარტნიორული თანამშრომლობის მოდელს, ვიდრე ჩვეულებრივ ქირავნობას. ორივე კომპანია იზიარებდა კომერციული საქმიანობის რისკებსა და სარგებელს: ერთს მიეწოდებოდა მუდმივი მოსაკრებელი მოგების სახით, ხოლო მეორეს რჩებოდა მხოლოდ ნაწილია მოგებისა.

მოსარჩელე ამყარებს, რომ სწორედ „მოგების 50%“ იყო მისი რეალური შემოსავალი, ხოლო დანარჩენი თანხა ეკონომიკურად სხვაგვარად უნდა ჩაითვალოს – როგორც გამქირავებლისათვის გადაცემული საფასური. ეს ნიშნავს, რომ კომპანიის მიერ მიღებული ანაზღაურება მომსახურების სანაცვლოდ, მისი ეკონომიკური შინაარსით, შეადგენდა არა მთლიან გადახდილ თანხას, არამედ მხოლოდ იმ ნაწილს, რომელიც კომპანიას დარჩა მოგების სახით. ამგვარი ვითარება საგადასახადო კანონმდებლობის ინტერპრეტირებისას უჩენს აუცილებლობას, გაიმიჯნოს იურიდიული ფორმა (რომლის მიხედვითაც --- გამოითვლება მომსახურების მიმწოდებლად საბოლოო მომხმარებლებთან) და ტრანზაქციის ეკონომიკური შინაარსი (რომლის მიხედვითაც --- ფაქტობრივად მოქმედებს, დიდწილად, როგორც ოპერატორი ან მმართველი პარტნიორი, რომლის კომპენსაციაც განისაზღვრება მოგების ზიარი წილით).

ხელშეკრულებით დადასტურებული ფაქტი – მოგების 50%-ის გადაცემა მეორე მხარისთვის – მიუთითებს, რომ -- არ იყო დამოუკიდებლად დაინტერესებული მთლიანი ბრუნვის მიღებით, არამედ მხოლოდ საკუთარი წილით. შესაბამისად, დასაბეგრ ოპერაციაზე მიღებული ანაზღაურება მისი მხრივ უნდა განისაზღვროს ამ წილით. საპირისპირო მიდგომა, რაც საგადასახადო ორგანომ.

გამოიყენა, თითქოს მთლიან შემოსავალზე ჰქონდა კომპანიას პრეტენზია, უგულებელყოფს მხარეთა შორის რეალურ ფინანსურ განაწილებას. თუ საბჭო არ გაითვალისწინებს ამ გარემოებას, დადგება საწინააღმდეგო და არამართლზომიერი შედეგი – მოსარჩელე გადაიხდის დღგ-ის იმ ნაწილზე, რომელიც თავად არ მიუღია საბოლოოდ შემოსავლის სახით, ხოლო მიღებული თანხის ის ნაწილი, რომელიც გადავიდა გამქირავებელთან, დაქვემდებარებული იქნება დამატებით საგადასახადო ტვირთს როგორც ---ს, ისე გამქირავებლის მიმართულებით. ეს წინააღმდეგობაშია საგადასახადო სამართლის ერთ-ერთ საბაზისო პრინციპთან – გადასახადი უნდა დაეკისროს იმ პირს, რომელმაც რეალურად მიიღო ეკონომიკური სარგებელი.

აღსანიშნავია, რომ საქართველოს სასამართლო პრაქტიკაშიც დაფიქსირებულია მიდგომა, რომლის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისას მნიშვნელოვანია ტრანზაქციის ნამდვილი შინაარსი და მხარეთა ეკონომიკური მდგომარეობა, და არა მხოლოდ ფორმალური ატრიბუტები. მაგალითად, სასამართლოს მიერ განხილულ საქმეებში დაფიქსირებულია, რომ როდესაც მხარეები ფაქტობრივად ახორციელებენ ერთობლივ ეკონომიკურ საქმიანობას, შემოსავლის გაყოფა და მიწოდებული მომსახურების რეალური ღირებულება სხვადასხვაგვარად უნდა აისახოს საგადასახადო ვალდებულებებში, რათა თავიდან იქნას აცილებული ორმაგი დაბეგვრა ან არამართლზომიერი შედეგი. მოცემულ შემთხვევაში, შპს „-------“ და შპს „------“ –ს შორის არსებული ხელშეკრულება ქმნის სწორედ ასეთ გარემოებას: კომპანიამ წარმოადგინა მოგება-ზარალის უწყისები, რომლებიც აჩვენებს, რომ მთელი ოპერაციების ჯამური მოგებიდან მხოლოდ ნახევარი რჩებოდა ----ს, ხოლო მეორე ნახევარი გადაეცემოდა კონტრაქტორისადმი. ამდენად, ეკონომიკური ლოგიკით, --ს ვერ ეკისრება დღგ იმ ნაწილზე, რომელიც სხვა პირის მიერ არის მიღებული როგორც საბოლოო სარგებელი.

ბ) დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვისა და გადასახადის ბაზის განსაზღვრა (საქართველოს სავალდებულო ნორმების ანალიზი) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი პუნქტი განსაზღვრავს დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხას შემდეგნაირად: „დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე“. ამ ნორმის საფუძველზე, გადამხდელის დასაბეგრი ბაზისი მოიცავს მხოლოდ იმას, რაც მან მიიღო ფაქტობრივ ანაზღაურებად საკუთარი საქონლის თუ მომსახურების მიწოდებისთვის. ამ შემთხვევაში,საკვანძო სიტყვაა „ანაზღაურება“ – რა ჩაითვლება ---ს მიერ მიღებულ ანაზღაურებად იმ სერვისებისთვის, რომლებიც მან გაუწია საბოლოო მომხმარებლებს?

საგადასახადო ორგანო ამ შეკითხვას პასუხობს, რომ სრული საფასური, რომელიც მომხმარებლებმა გადაიხადეს (რესტორანში საკვების, სერვისების მიღებისთვის), მთელი ოდენობით უნდა ჩაითვალოს ---ს ანაზღაურებად. თუმცა, მისი არგუმენტია, რომ ----სთვის მიღებული ანაზღაურება რეალურად იყო მხოლოდ იმ ფასის ნაწილი, რომელიც მას დარჩა საბოლოოდ. საქმე ისაა, რომ შესაბამისი ხელშეკრულების ძალით ----ს არ შეენარჩუნებინა სრული თანხა, არამედ მისი ნახევარი იქნა გადანაწილებული გამქირავებლისაკენ (როგორც ქირის საფასური). შესაბამისად, ---მ, როგორც მომსახურების მიმწოდებელმა, „ანაზღაურებად“ მიიღო მხოლოდ დანარჩენი ნაწილი თანხისა, რომელიც მას დარჩა მომსახურების გაწევის შედეგად.

აღნიშნული მიდგომა შეესაბამება დღგ-ის საერთაშორისო პრაქტიკასა და პრინციპებსაც. მაგალითად, ევროკავშირის დღგ-ის დირექტივისა და საერთაშორისო ვატის პრაქტიკის მიხედვით, თუ პირი მოქმედებს სხვა პირის სახელითა და ინტერესებში (როგორც აგენტი), დღგ-ის დასაბეგრი ბაზა აგენტის შემთხვევაში მხოლოდ მისი საკომისიოს ანაზღაურებით განისაზღვრება. მიუხედავად იმისა, რომ არსებული ხელშეკრულება ფორმალურად ქირავნობისაა და არა სააგენტოს, მისი ეკონომიკური შედეგი ანალოგიურია კომისიის/საკომისიოს მოდელისა – ----ი იღებს საკომისიოს (მოგების 50%) სანაცვლოდ იმისა, რომ ოპერირებს რესტორანს და აწვდის მომსახურებას მომხმარებლებს, ხოლო ძირითადი ღირებულება (დანარჩენი 50%) მიემართება მიწოდების „ბენეფიციარ“ მხარეს („-----“). ამრიგად, საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის თანახმად, ----ს მიღებულ ანაზღაურებად უნდა ჩაითვალოს მხოლოდ ის ნაწილი, რაც კომპანიამ დაიტოვა.

ასევე ყურადღება უნდა მიექცეს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის ნორმებს. 159-ე მუხლის 1- ლი ნაწილი აფართოებს დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების კონცეფციას და ითვალისწინებს: ა) საქართველოში ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებას; ბ) ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევას. ამ შემთხვევაში კითხვის ნიშნის ქვეშ არ დგას ის, რომ --- ეწეოდა ეკონომიკურ საქმიანობას და ავრცელებდა მომსახურებას მომხმარებელზე – ეს ფაქტია. თუმცა, ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული ანაზღაურების საბოლოო ბენეფიციარის იდენტიფიცირება და მოცულობაა სადავო. საგადასახადო ორგანო 159-ე მუხლით ცდილობს აჩვენოს, რომ ---- „დამოუკიდებლად“ ახორციელებდა ოპერაციებს (რაზეც მიუთითა კოდექსის 158-ე მუხლსაც), თუმცა დამოუკიდებლად განხორციელება არ გამორიცხავს შემოსავლის შემდგომ გადანაწილებას მესამე პირზე ხელშეკრულების საფუძველზე. აცნობიერებს, რომ 159-ე მუხლის მიხედვით გადასახდელია თავად მომსახურების გაწევის ფაქტი, თუმცა, კვლავ იმეორებს – მხოლოდ იმ ნაწილით, რა ნაწილიც მიიჩნევა მომსახურების მიმწოდებლის მიერ მიღებულ რეალურ -----ს (ანაზღაურებას).

რაც შეეხება 163-ე მუხლს, გადაწყვეტილებაში მასზე მითითებაც არის გაკეთებული. ამ მუხლით განისაზღვრება მომსახურების გაწევის დრო – რომ დღგ-ით დაბეგვრა ხდება მიწოდების მომენტში (ან წინასწარ გადახდის მიღებისას, მისი 2-ე ნაწილის მიხედვით). აღნიშნული ნორმა დროის ასპექტს არეგულირებს და სავსებით დაცულია შემთხვევაშიც, თუ მოთხოვნას გავითვალისწინებთ – ---- ნებისმიერ სხვის „მიწოდების მომენტში“ გამოჰყოფს მიღებულ თანხაში საკუთარი და სხვისი წილის კომპონენტებს. პრაქტიკულად,--- უნდა იხდიდეს დღგ-ს მაშინვე, როცა მიიღებს მომხმარებლისაგან თანხას, მაგრამ არ მთლიანი თანხის მიხედვით, არამედ მხოლოდ საკუთარი შემოსავლის მიხედვით. თუ დღეს მოქმედი ელექტრონული ანგარიშფაქტურების სისტემას მივმართავთ, შეიძლება გარკვეულწილად წარმოვიდგინოთ კიდეც მექანიზმი: ---- მომხმარებელს გამოუწერს ანგარიშს მთლიან თანხაზე, პარალელურად კი ----ზე და „----“-ზე გაფორმდება შიდა ანგარიშსწორება (სავარაუდოდ, აქტით ან ანგარიშფაქტურით) იმ 50% სხვაობაზე, როგორც ---სგან მიღებულ მომსახურებაზე. შედეგად, საბოლოოდ სახელმწიფო მიიღებს დღგ-ს სრულად 100%-ზე, თუმცა 50%-ს გადაიხდის -- (თავის წილზე), ხოლო 50%-ს – „-----“ (როგორც მასზე მიწოდებულ მომსახურებაზე ან ქირის მიღებაზე, თუ ეს ოპერაცია დაბეგვრად ჩაითვლება). ასეთ მოდელში არ იკარგება არც ერთი ლარი გადასახადისგან, ამასთან ყოველი მხარე იხდის მხოლოდ თავის ნაწილს. არსებითად, მისი მოთხოვნაც ამას პასუხობს: იქნას გადახედილი დღგ-ის დარიცხვის ბაზისი და განისაზღვროს კანონის 164-ე მუხლის შესაბამისად – ----ს მიერ მიღებული ანაზღაურების ნაწილით.

საგულისხმოა, რომ ხელშეკრულებით დადგენილი 50%-იანი განაწილება ეკონომიკური მოსარჩელის რეალობის ნაწილად არის აღქმული და არც ერთ მხარეს არ გაუპროტესტებია.

შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოსაც უნდა ეღიარებინა ეს რეალობა. მის ნაცვლად, აუდიტმა და შემდეგ დავების საბჭომ მექანიკურად, მხოლოდ ფორმაზე დაყრდნობით დაითვალეს მთლიანი საბანკო ბრუნვა როგორც კომპანიის ბრუნვა. მსგავსი მიდგომა ეწინააღმდეგება საგადასახადო სამართლის იმ პრინციპს, რომ დაბეგვრა უნდა ხდება ეკონომიკური შინაარსის მიხედვით. აღნიშნული პრინციპი გამოკვეთილია მრავალი ქვეყნის საგადასახადო დოქტრინაში და არაერთხელ შეუფასებიათ ქართველ მეცნიერთაც – კერძოდ, ცნობილი გამოცემის, საგადასახადო კოდექსის კომენტარის ავტორები მიუთითებენ, რომ „საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებისადმი ზედმიწევნითი ფორმალური მიდგომა დაუშვებელია, თუკი მიღწეული შედეგი ეწინააღმდეგება კანონის მიზანს და სამართლიანობას“. სწორედ ასეთ შემთხვევასთან აქვს საქმე.

რაც შეეხება საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის გამოყენებით დაკისრებულ ჯარიმას – აღნიშნული მუხლი ეხება იმ შემთხვევას, როდესაც პირი გადასახადის დეკლარაციაში შეამცირებს გადასახადს ან არასწორად მიუთითებს დასაბეგრ ინფორმაციას. მართალია, ფორმალურად ---ს მიმართ შესაძლებელია ამ ნორმის გამოყენება (რადგან დეკლარაციებში ნაკლები ბრუნვა იყო მითითებული, ვიდრე აუდიტმა მიიჩნია სწორად), თუმცა თუ დავადგენთ, რომ კომპანიის პოზიცია დასაბუთებული იყო და სამართლებრივად გასაგებია, მაშინ ჯარიმის დაკისრება აზრს კარგავს. 275-ე მუხლის მიზანი არის გამიზნული საგადასახადო კანონმდებლობის შეგნებული დარღვევების დასასჯელად – მაგალითად, მასალის დამალვა, ტყუილი დეკლარაცია და სხვ. მოცემულ შემთხვევაში --- არანაირ დაუსაბუთებელ ან ფიქციურ ოპერაციას არ ასრულებდა; მან უბრალოდ დაასაბუთა, რომ თავის წმინდა შემოსავალზე ჰქონდა გადასახადი აღრიცხული, ხოლო მიღებული მთლიანი თანხიდან გარკვეული ნაწილი სხვის კუთვნილებას შეადგენდა. ეს არ წარმოადგენს „დეკლარაციაში გადასახადის შემცირების“ არაკეთილსინდისიერ მცდელობას, არამედ საგადასახადო გეგმის განსხვავებულ ინტერპრეტაციას, რომელიც მხარეებმა თავიანთ შორის ურთიერთობით განპირობებულად მიიღეს. აქედან გამომდინარე, თუ დღეის მდგომარეობით დავების საბჭო ეთანხმება, რომ დღგ-ის ბაზის განმარტების საკითხი სადავოა, მიჩნეულ უნდა იქნას, რომ 275-ე მუხლით დადგენილი სანქციის გამოყენება არათანაზომიერია. ჯარიმის დაკისრება 50%-იანი ოდენობით (18 839 ლარი) იმ ვითარებაში, როდესაც საქმე აქვს ხელშეკრულების ინტერპრეტაციიდან წარმოშობილ უთანხმოებაზე, ეწინააღმდეგება სამართლიანობის პრინციპს და უარყოფითად აისახება ბიზნეს გარემოზე. შედეგად, მოსარჩელე ითხოვს, რომ დავების საბჭომ, მთავარი დავის გადაწყვეტისას, ასევე მოხსნას 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმა, როგორც დაუსაბუთებელი და არაპროპორციული ღონისძიება.

გ) საგადასახადო აუდიტის მეთოდოლოგიის კრიტიკული ანალიზი.

შემოსავლების სამსახურის მიერ ჩატარებული კამერალური შემოწმება, მოსარჩელის აზრით, ვერ პასუხობდა სრულად ობიექტური და სამართლიანი საგადასახადო კონტროლის სტანდარტებს. აუდიტორებმა ფაქტობრივად მხოლოდ რაოდენობრივი შეჯერების მეთოდს მიმართეს: მათ ბანკის ამონაწერებიდან და სალარო აპარატის/Z-რეპორტებიდან მიღებული მთლიანი თანხები შეადარეს კომპანიის მიერ დეკლარირებულ ბრუნვებს და სხვაობა ჩათვალეს დაუფიქრებლად დასაბეგრ ბაზად. მართლაც, შემოწმების ანგარიშში აღნიშნულია, რომ „არასწორად აქვს დეკლარირებული დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი ბრუნვა“ და ამის გამო აუდიტმა „სრულად ასახა ყველა ოპერაცია შესაბამის პერიოდებში“ და გაზარდა ბრუნვა, თუმცა არ წარმოებულა დამატებითი კვლევა იმისა, თუ რატომ არსებობდა ზემოხსენებული სხვაობა. აუდიტს ხელთ ჰქონდა როგორც ქვეიჯარის ხელშეკრულება, ასევე მოსარჩელის ახსნა-განმარტებები და მოგება-ზარალის უწყისები, მაგრამ შემოწმების აქტში არ ჩანს მათი გათვალისწინების ან შეფასების მცდელობა. არც ერთ პუნქტში აუდიტის დეპარტამენტი არ პასუხობს კითხვას: ვინ მიიღო ის „გამოკლებული“ თანხა, რომელიც დეკლარაციაში ვერ მოიძებნა? ამით დარჩა შთაბეჭდილება, რომ შემოწმებამ წინასწარ ჩამოყალიბებული პოზიციით იხელმძღვანელა – „თუ ბანკში ჩაირიცხა, ესე იგი, კომპანიას ეკუთვნის“ – რომელიც შესაძლოა გამართლებულად ჟღერდეს ტიპურ ვითარებაში, მაგრამ არა მისი საქმის სპეციფიკურ გარემოებებში.

აუდიტის დეპარტამენტის ასეთი მიდგომა უგულებელყოფს საგადასახადო კონტროლის ზოგად პრინციპს, კერძოდ კი კოდექსის 38-ე მუხლით განსაზღვრულ პრინციპს, რომ „საგადასახადო ორგანომ უნდა შეისწავლოს გადასახადის გადამხდელის საქმიანობა ყოვლისმომცველად და ობიექტურად,ყურადღების მიექცეს ყველა გარემოებას, მათ შორის გადასახადის გადამხდელის განმარტებებსა და წარმოდგენილ მასალებს“ (აღნიშნული პრინციპი უშუალოდ კოდექსის ტექსტში არ ხვდება ციტატად, მაგრამ მყარად არის დამკვიდრებული როგორც ადმინისტრაციულ პრაქტიკაში, ასევე სასამართლო განმარტებებში). შემმოწმებელმა ფაქტობრივად უარყო წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებითი ბარათის შინაარსი – სადაც დეტალურად იყო ახსნილი, თუ როგორ მიმდინარეობდა ანგარიშსწორება ორ კომპანიას შორის – და არც გასცა შესაბამისი პასუხი, რატომ არ იყო ეს არგუმენტები მისაღები. მეთოდოლოგიურად, აუდიტს შეეძლო გამოევლო რამდენიმე სცენარი: მაგალითად, ეჩვენებინა, რომ --- და ---- ფორმალურად დამოუკიდებელი სუბიექტები იყვნენ და მათი შეთანხმება ვერ ცვლის საგადასახადო წესებს ან დაესაბუთებინა, რომ --- მოქმედებდა არა აგენტად, არამედ საკუთარ სახელით და რისკზე. სამწუხაროდ, აუდიტის აქტში მსგავსი დასაბუთება არ ყოფილა. იგი შემოიფარგლა მხოლოდ კანონმდებლობის ზოგადი ნორმების ციტირებით და მიღებული ციფრების დაჯამებით, რაც ვერ განიხილება სრულფასოვან მოტივაციად.

შემოსავლების სამსახურმაც ანალოგიური ხასიათის არგუმენტაციით დაადასტურა აუდიტის პოზიცია, დამატებით კი 136-ე მუხლი მოიშველია (აღრიცხვის ვალდებულება). თუმცა 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილი ავალდებულებს გადამხდელს „სრულად აღრიცხოს ყველა ოპერაცია“, რაც ----მ არ დაურღვევია – ყველა ოპერაცია აღრიცხული იყო, ოღონდ მისი ეკონომიკური ინტერპრეტაციით სხვადასხვა კატეგორიებში (ნაწილს იღებდა როგორც თავისი შემოსავალი და ნაწილს იხსნიდა როგორც გადასახდელი პარტნიორისათვის). 136-ე მუხლი ვერ განსაზღვრავს, თუ რომელ კატეგორიაში უნდა მოხვედრილიყო თითოეული ოპერაცია – ეს უფრო საგადასახადო აღრიცხვის წესების შემდგომ საკითხს ეხება. შესაბამისად, მისით ოპერირება არ აბათილებს მის პოზიციას.

ასევე, აუდიტის მიერ გამოყენებული მიდგომის შედეგად გარკვეულწილად ირღვევა ნეიტრალობის პრინციპი. თუ კომპანიას რეალურად არ მიუღია ნაწილი თანხისა, ამ ნაწილზე დღგ-ის დაკისრება ნიშნავს, რომ მას დამატებითი ტვირთი ეკისრება საკუთარი განაწილებული მოგებიდან. შეიძლება ითქვას, რომ საგადასახადო ორგანომ სპორტულად არამართებული სტანდარტი გამოიყენა შემოსავლის წყაროს იდენტიფიკაციისას, რომელიც ეწინააღმდეგება მკაფიოდა განსაზღვრულ სტანდარტებს. მაგალითად, საგადასახადო აუდიტის სახელმძღვანელო წესებში (IRS-ის ან ადგილობრივი პრაქტიკის მიხედვით) ხშირად მითითებულია, რომ „აუდიტორმა უნდა დაადგინოს თითოეული მიღებული თანხის ეკონომიკური დანიშნულება და კუთვნილების საკითხად“ – აქ კი ეს არ მომხდარა. მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ აუდიტორებს მართებდათ მიეღოთ მხედველობაში ხელშეკრულების პირობები და, საუკეთესო შემთხვევაში, რეკომენდაცია გაეწიათ ასეთი მოდელის კორექტულად საგადასახადო აღრიცხვის თაობაზე (მაგალითად, მხარეთა შორის სააგენტო ხელშეკრულების გაფორმება ან დღგ-ის განაწილების შესაბამისი სხვა მექანიზმი), ნაცვლად იმისა, რომ პირდაპირ სანქცია გამოეყენებინათ.

მოცემული მეთოდოლოგიური ხარვეზები კიდევ უფრო ამძიმებს აღქმულ უსამართლობას. ----ს არ უარუყვია, რომ ოპერაციები შესრულდა და თანხა ჩაირიცხა – მან მოითხოვა მხოლოდ ანგარიშის თავიდან გადათვლა, რათა მისი რეალური შემოსავალი დაბეგრილიყო. აუდიტის დეპარტამენტმა ეს მოთხოვნა არ შეისმინა და არც დეტალური ანალიზი გაუკეთებია ვერც ხარჯვითი ნაწილისა (მაგ., რამდენი იყო საწარმოს ხარჯები, რაც იხარჯებოდა ოპერაციებზე) – მაშინ როცა, პირდაპირპროპორციულად, რაც მეტი ხარჯი, მით ნაკლებია მოგება და, მისი ლოგიკით, ნაკლები უნდა ყოფილიყო დასაბეგრი ბაზის ნახევარიც. აუდიტს რომ მოახდინა მოგება-ზარალის ანგარიშების შინაარსის გადამოწმება (მაგალითად, თანხების შედარება ბანკიდან გადარიცხულ ქირის თანხებთან), გაჩნდებოდა სრული სურათი და, შესაძლო, უკეთესად გაიაზრებდა სადავო გარემოებებს.

დ) პრეცედენტული სამართალი და საგადასახადო დოქტრინის ასპექტები .

საჩივრის აღნიშნულ საკითხზე უშუალოდ არსებული პრეცედენტული გადაწყვეტილება არ მოგვეპოვება (ანუ ისეთ შემთხვევაზე, სადაც დაისვა შეკითხვა შემოსავლის გადანაწილებაზე დღგ-ის თვალსაზრისით). თუმცა, ზოგადი პრინციპები, რომლებიც ქართულ სამართალში და დოქტრინაში მკვიდრდება, მხარს უჭერს მის პოზიციას. ამ პრინციპებს შორის აღსანიშნავია: საგადასახადო ტვირთის სამართლიანი გადანაწილების პრინციპი, რეალური ეკონომიკური სარგებლის დაბეგვრის პრინციპი, და ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების პრინციპი.

პირველი პრინციპის მიხედვით, თითოეულ გადასახადის გადამხდელს უნდა დაეკისროს გადასახადი მხოლოდ იმაზე, რაც მისი ეკონომიკური აქტივობიდან მიიღო. სადავო შემთხვევაში, ----ის ეკონომიკური აქტივობიდან (რესტორნის ოპერირებიდან) იგი ფულად იღებს მხოლოდ თავისი მოგების წილს. დანარჩენი არ ყოფილა მისი „გამოყენებადი“ ან დასარჩენი ფინანსური რესურსი – იგი ფაქტობრივად გადასცა გამქირავებელს. მაშასადამე, მხოლოდ თავისი წილი არის ის, რაზეც კომპანიამ მიიღო სარგებელი.

მეორე პრინციპი – რეალური სარგებლის დაბეგვრა – მჭიდროდ უკავშირდება პირველს. საგადასახადო კოდექსის კომენტატორები ხშირად უსვამენ ხაზს, რომ „გადასახადი ვერ გავრცელდება იმაზე, რაც არაა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული რეალური მატერიალური სარგებელი ან მდგრადი შემოსავალი“. ამ შემთხვევაში, იმ 50% შემოსავლის, რომელიც ---მ გადასცა ------ს, კომპანიისთვის არ შეუქმნია მატერიალური სარგებელი (იგი ვერ გამოიყენებდა ამ თანხას, არც რეინვესტირებისთვის და არც დივიდენდის სახით, რადგან ის თანხა კომპანიის ანგარიშიდან გავიდა). შესაბამისად, ამ ნაწილზე გადასახადის დაკისრება ეწინააღმდეგება სწორედ ამ დოქტრინას.

რაც შეეხება ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებას – საგულისხმოა, რომ თუ საბჭო არ დაუკმაყოფილებს მოთხოვნას, მივიღებთ სიტუაციას, სადაც საქმიანობის ერთი და იგივე შედეგიდან გადასახადს იხდის როგორც --, ისე ------. განმარტავს: ----ს დააკისრებენ დღგ-ს მთელ 100%- ზე, და თუ -----მ მიიღო მოგების 50% თავის მხრიდან, ეს თანხა ან ქირის სახით დაიბეგრება (თუ არ ექვემდებარება დღგ-ს, მაშინ შესაძლოა მოგებისა თუ სხვა გადასახადების სახით დაისვას საკითხი). ნებისმიერ შემთხვევაში, ერთსა და იმავე ეკონომიკურ ნაკადზე ორი სუბიექტი გაიღებს გადასახადს (ერთი – დღგ, მეორე – მოგების გადასახადი ან დივიდენდების შემთხვევაში საშემოსავლო), რაც არ არის მართებული. თუ კი მისი პოზიცია გასაკუთრებით გათვალისწინებული იქნება, მაშინ ბრუნვის 50%-ზე დღგ-ს გადაიხდის ---, ხოლო დანარჩენი 50% – რომელიც ქირის/მომსახურების ანაზღაურების სახით მიიღო -------მ – დაიბეგრება მის დონეზე (შესაძლოა დღგ-ითაც, თუ ქირავნობა დაბეგვრადია ან ნებაყოფლობითი დღგ-ით ჩათვლის რეჟიმშია, ან მოგების გადასახადით, თუ განხილულია როგორც დივიდენდი). ამგვარად, არც ერთი ლარი არ დარჩება უკიდურესობა დაბეგვრას გარეშე, მაგრამ ასევე არც ერთი ლარის ორჯერ დაბეგვრა არ მოხდება სხვადასხვა წესით. ეს არის სამართლიანი და ლოგიკური გამოსავალი.

საერთაშორისო საგადასახადო დოქტრინა ცნობს ცნებას „-------“ – შინაარსის პრიმატი ფორმაზე – რაც მსგავს შემთხვევებში გამოიყენება. ასეთი პრინციპი პირდაპირ არ არის კოდიფიცირებული ცალკე ნორმად, მაგრამ როგორც ზემოთ აღნიშნა, სამართლებრივი ანალიზისას, სასამართლოები არაერთხელ იყენებენ კონტექსტს, რომ ეკონომიკურმა რეალობამ უნდა გაამარჯვოს იურიდიულ ფორმალობაზე, როცა ამ ორს შორის აშკარა დაპირისპირება იკვეთება. მოცემულ დავაში სწორედ მსგავსი სიტუაციაა – ხელშეკრულებით შექმნილია ისეთი რეჟიმი, რომელიც სტანდარტული საგადასახადო ნორმების პრაქტიკულ გამოყენებას აიძულებს დარეგულირდეს უთანაბროდ. მოითხოვს გათვალისწინდეს კერძოდ ეს პრინციპი გადაწყვეტილების მიღებისას და არ დაუშვას მოსარჩელისათვის არაპროპორციული და ეკონომიკურად გაუმართლებელი საგადასახადო ტვირთის დაკისრება.

 

დასკვნა და მოთხოვნები

გამომდინარე ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი არგუმენტაციის შეჯამებით, მივდივართ დასკვნამდე, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოტანილი სადავო გადაწყვეტილება და საგადასახადო მოთხოვნა საწინააღმდეგოა როგორც საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისი ნორმების სათანადო განმარტებისა და გამოყენების, ასევე სამართლიანობის პრინციპის გათვალისწინებით.

თვლის, რომ გაცნობილი მტკიცებულებები – ქვეიჯარის ხელშეკრულება, ახსნა-განმარტებითი ბარათი, მოგება-ზარალის უწყისები და ბანკის ამონაწერები – მკაფიოდ ადასტურებს მისი პოზიციის სისწორეს. კერძოდ, დადგენილია, რომ კომპანიის მიერ მიღებული სუფთა ეკონომიკური სარგებელი სადავო ოპერაციებიდან შეადგენს საერთო ბრუნვის მხოლოდ დაახლოებით ნახევარს, რაც უნდა წარმოადგენდეს მისი დღგ-ით დასაბეგრი ბაზის ზღვარს. შესაბამისად, დამატებით დარიცხული დღგ 37 678 ლარის ოდენობით და მასზე დაკისრებული 18 839 ლარიანი ჯარიმა არ ასახავს კანონით დადგენილ რეალობას და უნდა იქნას გაუქმებული.

 

მოითხოვს:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2025 წლის 15 ივლისის N15998 ბრძანების ბათილად ცნობას – აღნიშნული აქტით შეუსაბამოდ იქნა უარყოფილი გადასახადის გადამხდელის საჩივარი, არასწორად შეფასდა გარემოებები და დაარღვია მოსარჩელეს კანონიერი ინტერესები.

2. 2025 წლის 14 მაისის საგადასახადო მოთხოვნის №005-51-ის ბათილად ცნობას – გამომდინარე იქიდან, რომ აღნიშნული მოთხოვნა ეფუძნება ზემოხსენებულ აუდიტის აქტსა და გადაწყვეტილებას, მისი გაუქმება საჭიროა სრულად მოსარჩელის გადასახდელი დავალიანების მოსახსნელად.

3. საგადასახადო შემოწმების აქტის იმ ნაწილების ბათილად ცნობას, რომლითაც გამოვლენილად ჩაითვალა დაუმალავი შემოსავალი და დარიცხულ იქნა დამატებითი დღგ და ჯარიმა – კონკრეტულად, აქტის ის მუხლები, რომლითაც „შედარებით“ და „შესწორებით“ განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა 209 327 ლარის ოდენობით და დაერიცხა დღგ 37 679 ლარი, ასევე გამოყენებულ იქნა სანქცია (50%-იანი ჯარიმა), უნდა იქნას გაუქმებული როგორც ფაქტების არასწორი კვალიფიკაციის შედეგი.

4. კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებების ხელახალი გადათვლა ეკონომიკური რეალობის გათვალისწინებით – საბჭომ, თავის გადაწყვეტილებაში, დააფიქსიროს სამართლებრივი შეფასება, რომ შპს „-------“-ის დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა უნდა განისაზღვროს მხოლოდ კომპანიის მიერ მიღებული წმინდა შემოსავლის ნაწილზე (მოგების 50%-ზე) და დაავალოს შემოსავლების სამსახურს შესაბამისი გადათვლა. ეს გულისხმობს, რომ დამატებით დარიცხული გადასახადის (37 678 ლარი) სრულად მოიხსნას, როგორც დაუსაბუთებელი.

5. საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით დაკისრებული ჯარიმის გაუქმება – გამომდინარე საქმის კეთილსინდისიერი ბუნებიდან და ზემოაღნიშნული არგუმენტებიდან, ჯარიმის (18 839 ლარი) გამოყენება არასწორია და მის გაუქმებას ვთხოვთ საბჭოს. ანალოგიურად, აღნიშნული ჯარიმის გაუქმების შედეგად უნდა გაუქმდეს გამოყენებული საურავიც (3 170 ლარი), როგორც არარსებული გადასახადის გადაუხდელობაზე დარიცხული.

ითხოვს, დავების განხილვის საბჭომ სრულად დააკმაყოფილოს მოცემული საჩივარი, მიიღოს გადაწყვეტილება, რომლის ძალითაც მოხდება ზემოხსენებული საგადასახადო გადაწყვეტილებისა და მოთხოვნის ბათილად ცნობა და საკითხის არსებითად გადასინჯვა ზემოაღნიშნული პრინციპების შესაბამისად. ეს იქნება სამართლისა და სამართლიანობის მოთხოვნების შესაბამისი შედეგი, რომელიც აღადგენს გადასახადის გადამხდელის უფლებებს და თავიდან აიცილებს დაუსაბუთებელი საგადასახადო ტვირთის დაკისრებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგით დასაბეგრი ოპერაციებია დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა. საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საგადასახადო შემოწმებისას განხორციელდა საკონტროლო-სალარო აპარატით და პოსტერმინალით შესრულებული ოპერაციების ანალიზი და დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს არასწორად ჰქონდა დეკლარირებული დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, შესაბამისად, საკონტროლო-სალარო აპარატით და პოსტერმინალით განხორციელებული ოპერაციები სრულად იქნა ასახული შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. შედეგად, დაკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მომჩივანი ვერ წარმოადგენს სათანადო არგუმენტებს ან დოკუმენტურად დადასტურებულ შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან მომჩივანს საკონტროლო-სალარო აპარატით და პოსტერმინალით განხორციელებული ოპერაციების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა სრულად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად, დღგ-ით დაბეგრილი და დეკლარირებული, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება აღნიშნული ოპერაციების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრის შესახებ და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საკონტროლო-სალარო აპარატით და პოსტერმინალით განხორციელებული ოპერაციების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 12.07.2023 წლიდან 1.03.2025 წლამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის მიხედვით დგინდება,რომ საწარმოს გაფორმებული აქვს ქვეიჯარის ხელშეკრულება, რომლის თანახმად, მეიჯარე მოიჯარეს დროებით მფლობელობაში და სარგებლობაში გადასცემს მის მფლობელობაში არსებულ ქონებას. მოიჯარეს ქონება გადაეცემა კომერციული მიზნებისათვის. შემოწმების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილია ბანკის ამონაწერები. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში განხორციელდა 2023 წლის 12 ივლისიდან 2025 წლის პირველ მარტამდე საანგარიშო პერიოდებში საკონტროლო-სალარო აპარატითა და პოსტერმინალით განხორციელებულ ოპერაციების ანალიზი და დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს არასწორად აქვს დეკლარირებული დღგ-ის 18%-ით დასაბეგრი ბრუნვა, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმებით საკონტროლო-სალარო აპარატით და პოსტერმინალით განხორციელებული ოპერაციები სრულად იქნა ასახული შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში. შედეგად, საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის საფუძველზე, დაკორექტირდა დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა №9491 ბრძანება და №005-51 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის №15998 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, ვინაიდან მომჩივანს საკონტროლო-სალარო აპარატით და პოსტერმინალით განხორციელებული ოპერაციების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა სრულად არ ჰქონდა აღრიცხული და შესაბამისად, დღგ-ით დაბეგრილი და დეკლარირებული, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება აღნიშნული ოპერაციების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის განსაზღვრის შესახებ და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 159(1 „ა“ და „ბ“); 163(1.2); 164(1);