ბრძანება N 2827

N 2827

17/07/2019

--------------

(მის: -----------)

სადავო საკითხთან დაკავშირებით საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა განიხილა ----- (ს/ნ -----) 2019 წლის 21 იანვრის N11315/21 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 დეკემბრის N002-345 „საგადასახადო მოთხოვნასთან“ დაკავშირებით. აღნიშნული საკითხი განხილული იქნა შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 04, 11 აპრილს, 31 მაისს და 14 ივნისს გამართულ სხდომებზე (ოქმი N20, N22, N36 და N40).

გადამხდელი არ ეთანხმება 2015 წლის ნოემბრის თვის დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვის შემცირებას და ა/ფ ეა-04 N-------ის მიხედვით განსაზღვრული დასაბეგრი თანხის დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში გადატანას. ამასთან, იმ შემთხვევაში თუ საბჭო არ გაიზიარებს გადამხდელის პოზიციას, ითხოვს სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად გათავისუფლდეს პერიოდის ცვლილების საფუძველზე დაკისრებული სანქციისაგან.

დადგენილია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 04 ივნისის №13711 ბრძანების საფუძველზე დაინიშნა ------- ს საქმიანობის გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2018 წლის 18 დეკემბერს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი. შემოწმების შუალედური აქტით დარიცხულ თანხებზე გამოცემულ იქნა 2018 წლის 20 დეკემბერს N37055 ბრძანება და ამავე თარიღის N002-345 „საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლის მიხედვითაც გადამხდელს დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 296 339.97 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 418 685 ლარი, ჯარიმა 634 587 ლარი, საურავი 243 067.97 ლარი.

დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით:

საზოგადოების საქმიანობას წარმოადგენს სს „-----" (დამკვეთი) გაფორმებული სამშენებლო ხელშეკრულების ფარგლებში, მდინარე -------ზე, ჰიდროელექტროსადგურის პროექტირება და მშენებლობა. სამშენებლო ხელშეკრულების შესაბამისად, საზოგადოება ეტაპობრივად (ყოველთვიურად) „შუალედური განაცხადის" წარდგენის საფუძველზე ახდენს შესრულებული სამშენებლო სამუშაოების დამკვეთისათვის მიწოდებას. „შუალედურ განაცხადში" ასახულია ინფორმაცია შესრულებული სამუშაოების მოცულობის და ღირებულების შესახებ. დამკვეთი დაქირავებული წარმომადგენლის მეშვეობით ახდენს შუალედურ განაცხადში მითითებული ინფორმაციის შეფასებას. კერძოდ, წარმომადგენელი ახდენს საზოგადოების მიერ შუალედურ განაცხადში დაფიქსირებული სამუშაოების მოცულობის და ღირებულების განსაზღვრას, რის შედეგადაც სრულად ან/და ნაწილობრივ ადასტურებს ან უარყოფს მას. ხელშეკრულების თანახმად დამკვეთის ან მისი წარმომადგენლის მიერ შუალედურ განაცხადში დაფიქსირებული ინფორმაციის სრულად ან/და ნაწილობრივ დადასტურება წარმოშობს საზოგადოების უფლებას მიიღოს ანაზღაურება შესრულებული სამუშაოების დადასტურებული მოცულობის და ღირებულების შესაბამისად. საზოგადოების მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი დამატებული ღირებულების გადასახადის (დღგ) დეკლარაციების მიხედვით 2015 წლის ნოემბრის თვის საანგარიშო პერიოდში „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე მიწოდებულია 23 474 387 (23 474 387 = 9 760 253 * 2.4051) ლარის სამშენებლო სამუშაოები. შემოწმებით, 2015 წელში მიწოდებული სამშენებლო სამუშაოების ჯამურმა ღირებულებამ შეადგინა 23 372 878 ლარი, ანუ, დეკლარირებულზე 101 509 ლარით ნაკლები. ხოლო მიწოდების პერიოდად ნაცვლად ნოემბრისა, განისაზღვრა დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდი.

სსკ-ის 161-ე მუხლის შესაბამისად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც: დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით. ხოლო, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ, არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის მომენტისა.

ვინაიდან საზოგადოების მიერ შესრულებული სამუშაოების ცალკეული ეტაპების მიწოდებისას (შუალედური განაცხადის წარდგენისას) მხოლოდ დამკვეთის ან მისი წარმომადგენლის მიერ დადასტურებული მოცულობა ითვლება მიღებულად და საზოგადოებას მხოლოდ დადასტურებული მოცულობის შესაბამის თანხაზე უჩნდება ანაზღაურების მიღების უფლება, შემოწმების მიერ საზოგადოების საგადასახადო ვალდებულებები განისაზღვრა აღნიშნული პრინციპის მიხედვით. კერძოდ, დღგ-ს მიზნებისათვის, მიწოდებად ჩაითვალა საზოგადოების მიერ „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე განხორციელებული მიწოდების მხოლოდ დამკვეთის ან მისი წარმომადგენლის მიერ დადასტურებული მოცულობა და ღირებულება, ხოლო ოპერაციის განხორციელების დროდ - დადასტურების თარიღი. შედეგად, 2015 წლის საანგარიშო პერიოდში შემოწმებით დადგენილი „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე მიწოდებული სამშენებლო სამუშაოების ღირებულებამ შეადგინა 23 372 878 ლარი, ანუ დეკლარირებულზე 101 509 ლარით ნაკლები. ხოლო მიწოდების პერიოდად ნაცვლად ნოემბრისა, განისაზღვრა დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდი. საზოგადოებას შეუმცირდა კუთვნილი გადასახადი, ხოლო საგადასახადო დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისათვის (პერიოდის ცვლილების გამო) დაჯარიმდა სსკ-ის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე.

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ სადავო საკითხთან დაკავშირებით იგი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საჩივარში წარმოდგენილ სადავო საკითხთან დაკავშირებით შემოსავლების სამსახური მიუთითებს სსკ-ის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის შესაბამისად დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.

ამავე კოდექსით 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ და „ა.ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად:

ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა;

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი.

ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ:

ა.ბ.ა) არაუგვიანეს მიმწოდებლის მიერ მიწოდებული საქონლისათვის ან გაწეული მომსახურებისათვის ანაზღაურების მოთხოვნის (ინვოისის) წარდგენის მომენტისა, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“–„ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

სსკ-ის 175-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას მოთხოვნიდან არაუგვიანეს 30 კალენდარული დღისა გამოწეროს საგადასახადო ანაგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი საქონლის/მომსახურების მიმღებს ამ მუხლის მე-2 ნაწილის პირობების დაცვით.

სსკ-ის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე.

ხოლო, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ჩათვლის დოკუმენტებია: ა) საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

ამასთან, სსკ-ის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით საქონლის შეძენისას, მომსახურების მიღებისას, საქონლის იმპორტისას ან/და საქონლის დროებით შემოტანისას, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96–ე მუხლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რისთვისაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97–ე მუხლის თანახმად მტკიცებულებათა გამოკვლევისათვის უფლებამოსილია გამოითხოვოს საქმესთან დაკავშირებული დოკუმენტები, შეაგროვოს ცნობები, მოუსმინოს დაინტერესებულ მხარეებს, დანიშნოს ექსპერტიზა, გამოიყენოს აუცილებელი დოკუმენტები და აქტები, მტკიცებულებათა შეგროვების, გამოკვლევის და შეფასების მიზნით მიმართოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ სხვა ზომებს.

სზაკ–ის 96–ე მუხლის მე–2 პუნქტის თანახმად დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ–სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს 2016 წლის 28 მარტის N21-03/26643 წინასწარ გადაწყვეტილებაზე, რომლის მე-5 გვერდის მე-2 აბზაცში განმარტებულია შემდეგი: „სამშენებლო ხელშეკრულების“ შესაბამისად, კონტრაქტორი სს „-----“ აწვდის ეტაპობრივად (ყოველთვიურად) კონტრაქტით განსაზღვრული წესით „შუალედური განაცხადის“ წარდგენის გზით, რომლის დამკვეთის მიერ დადსტურების შემთხვევაშიც, განაცხადით გათვალისწინებული სამუშაოები „შუალედური განაცხადის“ თარიღისათვის (სრულად ან ნაწილობრივ) მიიჩნევა მიღებულად. ხოლო, ამავე გადაწყვეტილების მე-5 გვერდის მე-5 აბზაცში განმარტებულია, რომ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ჩაითვლება კონტრაქტორის მიერ წარდგენილი „შუალედური განაცხადის“ კომპანიის მიერ დადასტურება.

ამასთანავე, აღნიშნული წინასწარი გადაწყვეტილების მე-6 გვერდის მე-3 აბზაცში მითითებულია, რომ კომპანია უფლებამოსილია კონტრაქტორს მოსთხოვოს საგადასახადო ანაგრიშ-ფაქტურის გამოწერა დადასტურებული „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე მიღებული მომსახურების ღირებულების მიხედვით. თაცის მხრივ, სსკ-ის 174-ე მუხლის მოთხოვნათა დაკმაყოფილების შემთხვევაში, სს „------“ უფლებამოსილი იქნება აღნიშნული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე ჩაითვალოს გადახდილი დღგ.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ დამკვეთის მიერ სამუშაოთა მიწოდების დრო ვერ გადასცდება დადასტურების თარიღს, თუმცა მხარეებს (დამკვეთსა და შემსრულებელს) შეუძლიათ სამუშაოების მიღებულად მიჩნევა განაცხადში მითითებული თვის მიხედვით.

საქმეში არსებული მასალებით, ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით და საბჭოს სხდომაზე გამოთქმული მოსაზრებების გათვალისწინებით შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ ა/ფ ეა-04 N-------ით მიწოდებული მომსახურების დღგ-ით დაბეგვრის პერიოდის განსაზღვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით ყოველმხრივ შესწავლას საჩივარში მოყვანილი არგუმენტების, შემოსავლების სამსახურის 28/03/2016 წლის N21-03/26643 წინასწარი გადაწყვეტილებისა და შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული „საგადასახადო შემოწმებისას გასატარებელი ღონისძიებების სახელმძღვანელოს“ №0727 სიტუაციური სახელმძღვანელოს შესაბამისად. ამდენად, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტები, ამასთან, ყოველმხრივ გამოიკვლიოს და გაანალიზოს შპს „-----“ და „-----“ (დამკვეთსა და შემსრულებელს) შორის გაფორმებული „სამშენებლო ხელშეკრულების“ პირობები და ფაქტობრივი გარემოებები, რამდენად შეესაბამება „საგადასახადო შემოწმებისას გასატარებელი ღონისძიებების სახელმძღვანელოს“ №0727 სიტუაციური სახელმძღვანელოში აღწერილ მოცემულობას. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, განსახილველი „სამშენებლო ხელშეკრულების“ პირობებისა და გარემოებების აღნიშნულ სიტუაციურ სახელმძღვანელოსთან შესაბამისობის არსებობის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომსახურების მიწოდების მომენტის განსაზღვრის მიზნით იმსჯელოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული „საგადასახადო შემოწმებისას გასატარებელი ღონისძიებების სახელმძღვანელოს“ №0727 სიტუაციური სახელმძღვანელოს გამოყენებაზე და აღნიშნული მითითების გათვალისწინებით უზრუნველყოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ :

1. ----- საჩივარი სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. სადავო საკითხთან მიმართებაში გადასახადის გადამხდელს მიეცეს წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. თავის მხრივ, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი დოკუმენტები, ამასთან ყოველმხრივ გამოიკვლიოს და გაანალიზოს შპს ----- სა და ----- ს (დამკვეთსა და შემსრულებელს) შორის გაფორმებული „სამშენებლო ხელშეკრულების“ პირობები და ფაქტობრივი გარემოებები, რამდენად შეესაბამება „საგადასახადო შემოწმებისას გასატარებელი ღონისძიებების სახელმძღვანელოს“ №0727 სიტუაციურ სახელმძღვანელოში აღწერილ მოცემულობას. შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, განსახილველი „სამშენებლო ხელშეკრულების“ პირობებისა და გარემოებების აღნიშნულ სიტუაციურ სახელმძღვანელოსთან შესაბამისობის არსებობის შემთხვევაში, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომსახურების მიწოდების მომენტის განსაზღვრის მიზნით იმსჯელოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის ბრძანებით დამტკიცებული „საგადასახადო შემოწმებისას გასატარებელი ღონისძიებების სახელმძღვანელოს“ №0727 სიტუაციური სახელმძღვანელოს გამოყენებაზე და აღნიშნული მითითების გათვალისწინებით უზრუნველყოს დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის: ქ.თბილისი, გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის. ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის გამზ. მე-12 კმ. N6), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 20 დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

გადამხდელი არ ეთანხმება დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვის შემცირებას დასაბეგრი თანხის დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდის ცვლილებას. ითხოვს სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად გათავისუფლდეს პერიოდის ცვლილების საფუძველზე დაკისრებული სანქციისაგან.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

საზოგადოების საქმიანობას წარმოადგენს ჰიდროელექტროსადგურის პროექტირება და მშენებლობა. საზოგადოება ყოველთვიურად „შუალედური განაცხადის" წარდგენის საფუძველზე ახდენს შესრულებული სამშენებლო სამუშაოების დამკვეთისათვის მიწოდებას. შემოწმებით დღგ-ს მიზნებისათვის, მიწოდებად ჩაითვალა საზოგადოების მიერ „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე განხორციელებული მიწოდების მხოლოდ დამკვეთის ან მისი წარმომადგენლის მიერ დადასტურებული მოცულობა და ღირებულება, ხოლო ოპერაციის განხორციელების დროდ-დადასტურების თარიღი. შედეგად, შემოწმებით დადგენილი „შუალედური განაცხადის“ საფუძველზე მიწოდებული სამშენებლო სამუშაოების ღირებულებამ შეადგინა დეკლარირებულზე 101 509 ლარით ნაკლები. ხოლო მიწოდების პერიოდად ნაცვლად ნოემბრისა, განისაზღვრა დეკემბრის თვის საანგარიშო პერიოდი. საზოგადოებას შეუმცირდა კუთვნილი გადასახადი, ხოლო საგადასახადო დეკლარაციაში გადასახადის შემცირებისათვის (პერიოდის ცვლილების გამო) დაჯარიმდა სსკ-ის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის საფუძველზე.

 

გადაწყვეტილება

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებით შეისწავლოს დოკუმენტები, სამშენებლო ხელშეკრულების პირობები და ფაქტობრივი გარემოებები რამდენად შეესაბამება №0727 სიტუაციურ სახელმძღვანელოში აღწერილ მოცემულობას. შესაბამისობის არსებობის შემთხვევაში, იმსჯელოს №0727 სიტუაციური სახელმძღვანელოს გამოყენებაზე და აღნიშნული მითითების გათვალისწინებით უზრუნველყოს დარიცხული თანხების კორექტირება.

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 275

01.01.2021 წლამდე მოქმედი 161(1); 174(1,,ა“)

№0727 სიტუაციური სახელმძღვანელო