გადაწყვეტილება №19578/2/2023

№19578/2/2023

05.07.2023

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „--------“ (ს/ნ ------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 1.06.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -------- 1.05.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №19578/2/2023).

 

დავის საგანი:

1. სამკურნალო საშუალებების სახელმწიფო რეგისტრაციის გარეშე რეალიზებული ეთილის სპირტის აქციზის გადასახადით და დღგ-ით დაბეგვრა;

2. ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის №005-197 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 10.04.2023 წლის №7899 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 11 186 514,75 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 5 977 857

აქციზის გადასახადი - 4 891 180

დღგ - 1 085 229

მოგების გადასახადი - 1 448

ჯარიმა - 2 991 516

საურავი - 2 217 141,75

 

პროცედურული გარემოებები

აუდიტის დეპარტამენტის 20.12.2022 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2019 წლიდან 1.09.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 23.12.2022 წლის №005-197 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 10.04.2023 წლის №7899 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. სამკურნალო საშუალებების სახელმწიფო რეგისტრაციის გარეშე რეალიზებული ეთილის სპირტის აქციზის გადასახადით და დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის სამინისტროს მიერ კომპანიას 25.12.2015 წელს მინიჭებული აქვს ფარმაცევტული წარმოების ნებართვა №02-1772. ასევე, ფლობს ლიცენზიას ფარმაცევტული სუბსტანციების წარმოებასთან დაკავშირებით. შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მიერ ხორციელდებოდა სპირტის წარმოება და წარმოებული სპირტის ძირითადად სხვადასხვა ფარმაცევტულ საწარმოებზე გადაცემა შემდგომი დაფასოებისა და რეგისტრაციის მიზნით. ამასთან, ანტისეპტიკურ ხსნარს (სამედიცინო სპირტს) შესაბამისი სარეგისტრაციო მოწმობის - №337/ნ ბრძანებით (15.07.2015 წლიდან საქართველოს მთავრობის №350 დადგენილება) და სასაქონლო ნომენკლატურის განმარტებით წამოყენებული მოთხოვნების დაკმაყოფილების შემთხევაში შეესაბამება სენ ესნ კოდი 3004 90 190 00, ხოლო ზემოთ აღნიშნული მოთხოვნების არ დაკმაყოფილების შემთხვევაში, სარეალიზაციო საქონელი წარმოადგენს 96,6%-იან ეთილის სპირტს და შეესაბამება სეს ესნ კოდი 2207 10 000 00. შესამოწმებელ პერიოდში ეთილის სპირტის სახით რეალიზებულია 675 111 ლიტრი ეთილის სპირტი (100, 200, 1 000, 3 000 ლიტრი მოცულობებით) სამკურნალო საშუალებების სახელმწიფო რეგისტრაციის გარეშე.

ყოველივე ხსენებულის გათვალისწინებით, წარმოებული და სარეალიზაციოდ მომზადებული ანტისეპტიკური ხსნარი არ აკმაყოფილებს ზემოაღნიშნული დადგენილების მოთხოვნებს და შეესაბამება 2207 10 000 00 კოდი. შემოწმების მიერ საგადასახადო კოდექსის 158-ე-164-ე მუხლებით (ძველი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილი), განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი ბაზა. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით. გარდა აღნიშნულისა, საგადასახადო კოდექსის 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის და 188-ე მუხლის მოთხოვნათა შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა აქციზის გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 182-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 185-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, საქართველოს მთავრობის 15.07.2015 წლის №350 დადგენილებით დამტკიცებული საქართველოს ბაზარზე ფარმაცევტული პროდუქტის სახელმწიფო რეგისტრაციის ეროვნული რეჟიმით დაშვებული ფარმაცევტული პროდუქტის მარკირების წესის შესახებ ტექნიკური რეგლამენტის პირველ და მე-3 პუნქტებზე და საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის თანახმად, შპს ------- მიერ წარმოებული და სარეალიზაციოდ მომზადებული ანტისეპტიკური ხსნარი არ აკმაყოფილებს აღნიშნული დადგენილების მოთხოვნებს. გადასახადის გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში ეთილის სპირტის სახით რეალიზებულია 675 111 ლიტრი ეთილის სპირტი (100, 200, 1 000, 3 000 ლიტრი მოცულობებით) სამკურნალო საშუალებების სახელმწიფო რეგისტრაციის გარეშე.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შპს ------- მიერ წარმოებული და სარეალიზაციოდ მომზადებული ანტისეპტიკური ხსნარი წარმოადგენს 96,6%-იან ეთილის სპირტს, შეესაბამება სეს ესნ კოდი 2207 10 000 00 და მისი რეალიზაცია შემოწმებით მართლზომიერადაა მიჩნეული აქციზითა და დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციად.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებებისა და სამართლებრივი ნორმების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ შემოწმებით განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან. ამასთან, ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელის მიერ არ არის წარმოდგენილი სათანადო მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების შედეგად დადგენილ გარემოებებს, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ საჩივრები დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოსავლების სამსახურის ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების შედგენა და მათ საფუძველზე საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენა, განსაკუთრებით დღგ-ის და აქციზის გადასახადის ნაწილში არის უკანონო, ვინაიდან წარმოადგენს საგადასახადო/ადმინისტრაციული ორგანოს არაკანონიერ ქმედებას, რადგან გადასახადის გადამხდელი მართლზომიერად სარგებლობდა საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათებით, როგორც სამედიცინო და ფარმაცევტული პროდუქციის მწარმოებელი კომპანია, შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის მე-60 მუხლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს შეეძლო ესარგებლა საგადასახადო შეღავათით. შესაბამისად, დამატებითი დარიცხვის შესახებ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, მათ შორის შემოწმების აქტები, წარმოადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს უკანონო დარიცხვის დოკუმენტაციას და შესაბამისად ეს უკანონო აქტები ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი და გადასახადის გადამხდელს უნდა აღუდგეს პირვანდელი მდგომარეობა, ასევე აუნაზღაურდეს მიყენებული ზიანი, შედეგად პირადი აღრიცხვის ბარათზე უნდა დაუბრუნდეს საგადასახადო სალდო.

აქტის მიხედვით არასრულყოფილადაა შესწავლილი/გამოკვლეული კომპანიის ფარმაცევტული პროდუქციის სამედიცინო სპირტის რეალიზაციის საკითხი, მაგრამ აქ საგულისხმოა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ შემოწმების აქტის ეს ნაწილი ცალსახად ადასტურებს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ხორციელდებოდა ფარმაცევტული პროდუქციის წარმოება და მისი მიწოდება ხორციელდებოდა ასევე ფარმაცევტულ კომპანიებზე, რითიც არ ირღვეოდა მიწოდების ჯაჭვი და საქონელი არ გადიოდა ე.წ. მარცხნივ, რაც ძალიან მნიშვნელოვანია სასაქონლო ოპერაციების და დღგ-ის და აქციზის გადასახადით დაბეგვრის საშეღავათო მეთოდოლოგიისთვის. ამასთან, აღნიშნულთან დაკავშირებით საჭიროებისამებრ დამატებით წარმოდგენილი იქნება საქონლის მიმღების მიერ წარმოდგენილი ცნობები საქონლის ფარმაცევტული დანიშნულებით გამოყენება/რეალიზაციასთან დაკავშირებით.

არაზუსტი და გაუგებარია გაანგარიშებები რეალიზებული საქონლის ციფრობრივი და მოცულობითი (ლიტრობრივი) მონაცემების და საბითუმო პროცენტულობასთან (50%) დაკავშირებით. მაგრამ აქ საგულისხმოა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ შემოწმების აქტის ეს ნაწილი ცალსახად ადასტურებს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ხორციელდებოდა ფარმაცევტული პროდუქციის წარმოება და მისი მიწოდება, რაც სასაქონლო ზედნადებებში ასახული იყო როგორც „ეთანოლი სამედიცინო“, თუმცა არ არსებობს საგადასახადო კანონმდებლობაში არცერთი ნორმა, რომელიც ადასტურებს იგივეს! შესაბამისად, აქტში არ არის მითითებული კონკრეტული ნორმა საგადასახადო კოდექსიდან, დარიცხვის საფუძვლად მიჩნეული გარემოების გასამყარებლად!

საგადასახადო კოდექსის მე-60 მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით საწარმოს უფლება აქვს გამოიყენოს კანონით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათი დღგ-ით და აქციზის გადასახადით დაბეგვრის ნაწილში. დღგ-ით და აქციზის გადასახადით დაბეგვრისას გათვალისწინებული უნდა იქნას კანონმდებლობით დადგენილი შემდეგი შეღავათები:

საგადასახადო კოდექსის 172-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჯ“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით დღგ-ისგან ჩათვლის უფლებით, ასევე გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სამკურნალო/სამედიცინო მიზნებისთვის განკუთვნილი ან ფარმაცევტული საწარმოს მიერ, მისივე წარმოებული ფარმაცევტული პროდუქციის მიწოდება. ამ ქვეპუნქტის მიზნისთვის სამკურნალო/სამედიცინო მიზნისთვის განკუთვნილი საქონლისა და ფარმაცევტული პროდუქციის ნუსხა განისაზღვრება საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ერთობლივი ბრძანებით.

„იმ საქონლის ნუსხის დამტკიცების თაობაზე, რომელთა მიწოდება ან/და იმპორტი გათავისუფლებულია დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან“ საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 29.12.2020 წლის №01-132/ნ/322 ბრძანებით დამტკიცებულია დანართი 5 - საქართველოში წარმოებული სამკურნალო/სამედიცინო მიზნისთვის განკუთვნილი საქონლის ან ფარმაცევტული საწარმოს მიერ, მისივე წარმოებული ფარმაცევტული პროდუქციის ნუსხა, რომელთა მიწოდება გათავისუფლებულია დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან:

მუხლი 2. ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან თავისუფლდება ფარმაცევტული საწარმოს მიერ ამ საწარმოს მიერვე წარმოებული იმ ფარმაცევტული პროდუქციის მიწოდება, რომელიც რეგისტრირებულია „წამლისა და ფარმაცევტული საქმიანობის შესახებ“ საქართველოს კანონით გათვალისწინებულ საქართველოს ფარმაცევტული პროდუქტების უწყებრივ რეესტრში.

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ და „კ1 “ ქვეპუნქტების 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია შემდეგი საქონლის მიწოდება, იმპორტი ან დროებითი შემოტანა:

კ) საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ერთობლივი ბრძანებით დადგენილი ნუსხის მიხედვით სამკურნალო (ფარმაცევტული) მიზნებისათვის განკუთვნილი საგარეოეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 28-ე და 29-ე ჯგუფებით გათვალისწინებული ნედლეულისა და სუბსტანციების, 30-ე ჯგუფით გათვალისწინებული საქონლის მიწოდება ან და იმპორტი;

კ 1 ) საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ერთობლივი ბრძანებით დადგენილი ნუსხის მიხედვით სამკურნალო/სამედიცინო მიზნებისთვის განკუთვნილი საქონლის მიწოდება ან/და იმპორტი.

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ჰ“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ფარმაცევტული საწარმოს მიერ ამ საწარმოს მიერვე წარმოებული ფარმაცევტული პროდუქციის მიწოდება. ამ ქვეპუნქტის მიზნისათვის ფარმაცევტული პროდუქციის ნუსხა განისაზღვრება საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ერთობლივი ბრძანებით.

საგადასახადო კოდექსის 194-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე აქციზისაგან გათავისუფლებულია ფარმაცევტული პროდუქციის საწარმოებლად გამოყენებული ალკოჰოლიანი სასმელი (სითხე).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის „კ“ და „კ1 “ ქვეპუნქტების 1.01.2021 წლამდე მოქმედი რედაქციით, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია შემდეგი საქონლის მიწოდება, იმპორტი ან დროებითი შემოტანა:

კ) საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ერთობლივი ბრძანებით დადგენილი ნუსხის მიხედვით სამკურნალო (ფარმაცევტული) მიზნებისათვის განკუთვნილი საგარეოეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 28-ე და 29-ე ჯგუფებით გათვალისწინებული ნედლეულისა და სუბსტანციების, 30-ე ჯგუფით გათვალისწინებული საქონლის მიწოდება ან/და იმპორტი;

კ 1 ) საქართველოს ოკუპირებული ტერიტორიებიდან დევნილთა, შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ერთობლივი ბრძანებით დადგენილი ნუსხის მიხედვით სამკურნალო/სამედიცინო მიზნებისათვის განკუთვნილი საქონლის მიწოდება ან/და იმპორტი;

საგადასახადო კოდექსის 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, აქციზით დასაბეგრი ოპერაციები და დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების მომენტია მწარმოებლის მიერ საქართველოში წარმოებული აქციზური საქონლის მიწოდების ან/და საწარმოს საწყობიდან სარეალიზაციოდ გატანის მომენტი.

საგადასახადო კოდექსის 194-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „მ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე აქციზისაგან გათავისუფლებულია ფარმაცევტული პროდუქციის საწარმოებლად გამოყენებული ალკოჰოლიანი სასმელი (სითხე).

საქართველოს მთავრობის 15.07.2015 წლის №350 დადგენილებით დამტკიცებული „საქართველოს ბაზარზე ფარმაცევტული პროდუქტის სახელმწიფო რეგისტრაციის ეროვნული რეჟიმით დაშვებული ფარმაცევტული პროდუქტის მარკირების წესის“ პირველი პუნქტის თანახმად, მარკირება განხორციელებული უნდა იყოს მკაფიო და არაჩამორეცხვადი შრიფტით.

ამავე წესის მე-3 პუნქტის თანახმად, ფარმაცევტული პროდუქტის მეორეულ, ხოლო მისი არარსებობისას პირველად შეფუთვაზე მითითებული უნდა იყოს: სამკურნალო საშუალების სავაჭრო დასახელება, აქტიური სუბსტანციის (-ების) საერთაშორისო ან სხვა (ბრიტანული ან აშშ ნომენკლატურით) არაპატენტირებული დასახელება (დასახელებები), ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – სხვა, საყოველთაოდ აღიარებული დასახელება (დასახელებები), მწარმოებელი ფირმა, მწარმოებელი ქვეყანა, სავაჭრო ლიცენზიის მფლობელი/რეგისტრაციის უფლების მქონე სუბიექტი (ასეთის არსებობისას), სერია, წამლის ფორმა, ყოველ ერთეულში მოქმედი ნივთიერების დოზა, რაოდენობა შეფუთვაში, მწარმოებლის მიერ რეკომენდებული ვარგისობის ვადა (თვე, წელი), შენახვის პირობები, საჭიროებისას – მიღების გზა და მეთოდი. პარენტერალური სამკურნალო საშუალებებისა და ოფთალმოლოგიური საშუალებებისთვის – აგრეთვე, დამხმარე ნივთიერება/ნივთიერებები (გარდა pH-ის კორიგენტებისა).

საქართველოს შრომის, ჯანმრთელობისა და სოციალური დაცვის მინისტრის 20.10.2009 წლის №337/ნ ბრძანებით დამტკიცებული „საქართველოს ბაზარზე ფარმაცევტული პროდუქტის სახელმწიფო რეგისტრაციის ეროვნული რეჟიმით დაშვებული ფარმაცევტული პროდუქტის მარკირებისადმი წაყენებული მოთხოვნების“ პირველი და მე-2 პუნქტების თანახმად:

1. მარკირება განხორციელებული უნდა იყოს მკაფიო და არაჩამორეცხვადი შრიფტით.

2. ფარმაცევტული პროდუქტის მეორეულ, ხოლო მისი არარსებობისას პირველად შეფუთვაზე მითითებული უნდა იყოს: სამკურნალო საშუალების სავაჭრო დასახელება, არაპატენტირებული საერთაშორისო დასახელება (ასეთის არსებობისას), მწარმოებელი ფირმა, მწარმოებელი ქვეყანა, სავაჭრო ლიცენზიის მფლობელი/რეგისტრაციის უფლების მქონე სუბიექტი (ასეთის არსებობისას), სერია, წამლის ფორმა, ყოველ ერთეულში მოქმედი ნივთიერების დოზა, რაოდენობა შეფუთვაში, ვარგისობის ვადა (თვე, წელი), შენახვის პირობები. პარენტერალური სამკურნალო საშუალებებისა და ოფთალმოლოგიური საშუალებებისთვის – აგრეთვე, დამხმარე ნივთიერება/ნივთიერებები, აუცილებლობისას – მიღების გზა და მეთოდი.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 11.07.2012 წლის №241 ბრძანებით დამტკიცებული „საგარეოეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურით“ 30-ე ჯგუფში ჩართულია ფარმაცევტული პროდუქცია, ხოლო 22-ე ჯგუფში ალკოჰოლიანი და უალკოჰოლო სასმელები და ძმარი.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ მომჩივანს 25.12.2015 წელს მინიჭებული აქვს ფარმაცევტული წარმოების ნებართვა. ფლობს ლიცენზიას ფარმაცევტული სუბსტანციების წარმოებასთან დაკავშირებით. კომპანიის მიერ ხორციელდებოდა სპირტის წარმოება და წარმოებული სპირტის ძირითადად სხვადასხვა ფარმაცევტულ საწარმოებზე გადაცემა შემდგომი დაფასოებისა და რეგისტრაციის მიზნით. შესამოწმებელ პერიოდში რეალიზებულია 675 111 ლიტრი ეთილის სპირტი (100, 200, 1 000, 3 000 ლიტრი მოცულობებით) სამკურნალო საშუალებების სახელმწიფო რეგისტრაციის გარეშე.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს მითითებულ სამართლებრივ ნორმებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და აღნიშნავს, რომ მიწოდებული პროდუქტი სამედიცინო პროდუქტის საცალო ვაჭრობის ქსელში უცვლელი სახით ვერ იქნებოდა დაშვებული, ფარმაცევტული პროდუქტად კვალიფიკაციისთვის არსებითი გარემოებაა პროდუქტი იყოს მარკირებული/ნიშანდებული ასეთად, სათანადო მარეგულირებელი საკანონმდებლო აქტების მოთხოვნათა გათვალისწინებით, რაც სადავო შემთხვევაში არ განხორციელებულა. საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო შემთხვევაში არ განხორციელებულა ფარმაცევტული პროდუქტად მარკირებული საქონლის, ფარმაცევტული პროდუქტის მიწოდება და მხოლოდ ფარმაცევტული პროდუქციის საწარმოებლად ნედლეულის მიწოდება არ წარმოადგენს გადასახად(ებ)ისგან გათავისუფლების საფუძველს.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხის ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა გათვალისწინებით და არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის 10.04.2023 წლის №7899 ბრძანების გაუქმების საფუძველი.

 

2. ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად 2 991 516 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ და მე-7 ნაწილებზე, 270-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის პირველი-22 ნაწილებზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, სახეზეა გადასახადის გადამხდელის მიერ სამართალდარღვევის ჩადენის ფაქტები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია გადასახადის კეთილსინდისიერი გადამხდელია. ერთადერთი მიზეზი, რის გამოც შემოწმების შედეგად მოხდა გადასახადების დარიცხვა, არის კანონის მოთხოვნათა და სასაქონლო ნომენკლატურის შესაბამისობის დადგენის მეთოდოლოგიის ანალიზური სირთულე. ვინაიდან ამ ნორმათა ანალიზი და მეთოდოლოგიის გამოყენება გახლავთ რამდენიმე კომპონენტიანი, რაც გახლავთ საკმაოდ დამაბნეველი. ამასთან, საგადასახადო ორგანოთა მხრიდან არ განხორციელებულა კონკრეტული პასუხის მიღება აღნიშნული დაბეგვრის მეთოდის მართლზომიერებასთან დაკავშირებით.

გადასახადის გადამხდელი თვლიდა, რომ კანონში არსებობდა სამედიცინო სპირტის მიმართ საშეღავათო დაბეგვრის მეთოდი და აღნიშნული მეთოდი ეხებოდა ყველა სახის განხორციელებულ რეალიზაციას - საგადასახადო სამართალდარღვევის დაბალი რისკით. სამწუხაროდ, ეს ასე არ აღმოჩნდა და შედეგად განხორციელდა გარკვეული დარიცხვები და ამჟამად კომპანია იმყოფება დავის რეჟიმში. კომპანია არ იყო დაინტერესებული დაერღვია კანონი. პირიქით, სწორედაც რომ არ უნდოდა კანონის დარღვევა და ეს ქმედება არ იყო გამოწვეული სახელმწიფოს წინაშე ვალდებულებების თავის არიდების მცდელობა!

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

კომპანიას უნდა მოეხსნას დარიცხული ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად. დარღვევა გამოწვეულია მხოლოდ და მხოლოდ გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

გასაჩივრებული აქტების გამოცემისას დარღვეულია კანონმდებლობის ნორმები, გამოყენებულია კანონი, რომელიც არ უნდა გამოყენებულიყო, ადმინისტრაციულმა ორგანომ სწორი შეფასება არ მისცა საქმის მასალებს, რაც ქმნის გადაწყვეტილების გაუქმებისა და საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველს.

შედეგად კომპანიას ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით დაერიცხა თანხები მოგების გადასახადის, აქციზის გადასახადის და დღგ-ის ნაწილში და ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის პირველი მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ეს კოდექსი განსაზღვრავს ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტის გამოცემის და აღსრულების, ადმინისტრაციული საჩივრის და განცხადების განხილვის, ადმინისტრაციული გარიგების მომზადების, დადებისა და შესრულების წესს. ამ კოდექსის მე2 მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულსამართლებრივი აქტი წარმოადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული კანონმდებლობის საფუძველზე გამოცემულ ინდივიდუალური სამართლებრივ აქტს, რომელიც აწესებს, ცვლის, წყვეტს ან ადასტურებს პირის ან პირთა შეზღუდული წრის უფლებებსა და მოვალეობებს. ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტად ჩაითვლება აგრეთვე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება მის უფლებამოსილებას მიკუთვნებული საკითხის დაკმაყოფილებაზე განმცხადებლისთვის უარის თქმის შესახებ, ასევე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული ან დადასტურებული დოკუმენტი, რომელსაც შეიძლება მოჰყვეს სამართლებრივი შედეგები. საგადასახადო კოდექსის 64-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო მოთხოვნა არის საგადასახადო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომლის შესრულებაც სავალდებულოა ამ კოდექსით დადგენილი წესით.

განსახილველ შემთხვევაში, სადავოდ გამხდარი ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა წარმოადგენენ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტით რეგლამენტირებულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს, რომლებიც საგადასახადო შემოწმების აქტთან ერთობლიობაში და მასზე დაყრდნობით რეგრესულად ცვლიან მომჩივანი საგადასახადო სუბიექტის ვალდებულებებს. შესაბამისად, მათი შესაბამისობა მოქმედ კანონმდებლობასთან უნდა შემოწმდეს ე.წ. ინკვიზიციურობის წესით, საქმის გარემოებების სრულყოფილი რევიზიით, რა შემთხვევაშიც მოქმედებს დავის განმხილველი საუწყებო სტრუქტურული ორგანოს/ორგანოთა მხრიდან საჩივრის გარემოებების შესწავლის ფართო და ყოველმხრივი დისკრეციავალდებულება თავის სიტემაში დაშვებული შეცდომების გამოსწორებისა, რაც გამოიხატება ადმინისტრაციული და შემოწმების აქტების მეთოდოლოგიის და გაანგარიშებების ყოველმხრივ და სამართლიან შემოწმებაში.

დამატებითი დარიცხვის ინდივიდუალურ-სამართლებრივი აქტები, მათ შორის შემოწმების აქტი, წარმოადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს უკანონო ქმედებას, რადგან არ არსებობს საგადასახადო კანონმდებლობაში არცერთი ნორმა, რომელიც პირდაპირ განსაზღვრავს ან ადასტურებს საგადასახადო ორგანოს მიდგომას იმასთან დაკავშირებით, რაც მითითებულია აქტში, ხოლო შემდეგ დუბლირებულია გასაჩივრებულ შემოსავლების სამსახურის 10.04.2023 წლის №7899 ბრძანებაში. შესაბამისად ამ აქტში არ არის მითითებული კონკრეტული ნორმა საგადასახადო კოდექსიდან, დარიცხვის საფუძვლად მიჩნეული გარემოებების გასამყარებლად! ეს არის საგადასახადო ორგანოს მიერ დისკრეციის არამართებულად გამოყენების შემთხვევა, როდესაც გადასახადის გადამხდელისთვის მიყენებული საგადასახადო დარიცხვის მეთოდი, არის ყოვლად გაუმართლებელი და უკანონო. შესაბამისად, ეს უკანონო ინდივიდუალურ-ადმინისტრაციული აქტები ბათილად უნდა იქნენ ცნობილი ამ საჩივრის ფარგლებში და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 601 და 203-ე მუხლების, ასევე საგადასახადო კოდექსის მე-60 მუხლის, მე-5 ნაწილის, 299-ე მუხლის და 304-ე მუხლების თანახმად, უნდა აღდგეს პირვანდელი მდგომარეობა და გადასახადის გადამხდელის პირად სააღრიცხვო ბარათზე უნდა დაუბრუნდეს საგადასახადო სალდო, ამ საჩივრის ფარგლებში ნაწილობრივ, დღგ-ის და აქციზის გადასახადის და მათი პროპორციული ოდენობების ჯარიმის და საურავების ნაწილში.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 184-ე მუხლის, საგადასახადო კოდექსის 254- ე მუხლის მე-2 ნაწილის და ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 29-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დავის გადაწყვეტამდე უნდა შეჩერდეს აუდიტის დეპარტამენტის №32384 ბრძანების, №005-197 საგადასახადო მოთხოვნის მოქმედება, ვინაიდან აშკარაა, რომ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემულია კანონდარღვევით და მისი მოქმედებით გადასახადის გადამხდელს ადგება მნიშვნელოვანი მატერიალური ზიანი. დარიცხული გადასახადებისა და ჯარიმების თანხების კოლოსალურობის გათვალისწინებით უდავოა, რომ მათი დარიცხვა და თანმდევი საგადასახადო ღონისძიებების გატარება გამოიწვევს კომპანიის საქმიანობის პარალიზებას, რადგან მას არ ექნება საშუალება გამოიყენოს საბანკო ანგარიშები და მატერიალური აქტივები, შედეგად კომპანია და მისი თანამშრომლები აღმოჩნდებიან მძიმე ეკონომიკურ მდგომარეობაში და ეს გამოიწვევს გამოუსწორებელ ზიანს. ამასთან, კომპანია როგორც ფარმაცევტული საქმიანობის განმახორციელებელი პირი, საჭიროებს დამატებით ღონისძიებებს ჯანდაცვის კანონმდებლობის GMP-მოთხოვნების დაკმაყოფილების თვალსაზრისით, რაც ასევე მოიაზრებს გარკვეული ფინანსური სახსრებით ოპერირებასა და სამეურნეო საქმიანობის უწყვეტობას. შესაბამისად აუცილებელია, რომ დავის წარმოების განმავლობაში მეწარმე სუბიექტს მიეცეს სამეურნეო და საბანკო ფუნქციონირების საშუალება. შესაბამისად, აუცილებელია, რომ შეჩერდეს ზემოაღნიშნული ინდივიდუალური ადმინისტრაციული აქტების მოქმედება, რადგან წინააღმდეგ შემთხვევაში ეს გამოიწვევს გამოუსწორებელ ზიანს.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

შემოწმების შედეგად განსაზღვრულია, რომ მომჩივნის მიერ დეკლარირებული გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტი განსხვავებულია საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი მონაცემებისგან.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში არ დასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არასრულად დეკლარირება გამოწვეულია მისი შეცდომით/არცოდნით, საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ჯარიმისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

1. სამკურნალო საშუალებების სახელმწიფო რეგისტრაციის გარეშე რეალიზებული ეთილის სპირტის აქციზის გადასახადით და დღგ-ით დაბეგვრა;

2. ჯარიმისგან გათავისუფლება საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიის მიერ ხორციელდებოდა სპირტის წარმოება და წარმოებული სპირტის ძირითადად სხვადასხვა ფარმაცევტულ საწარმოებზე გადაცემა შემდგომი დაფასოებისა და რეგისტრაციის მიზნით. ამასთან, ანტისეპტიკურ ხსნარს (სამედიცინო სპირტს) შესაბამისი სარეგისტრაციო მოწმობის - №337/ნ ბრძანებით (15.07.2015 წლიდან საქართველოს მთავრობის №350 დადგენილება) და სასაქონლო ნომენკლატურის განმარტებით წამოყენებული მოთხოვნების დაკმაყოფილების შემთხევაში შეესაბამება სენ ესნ კოდი 3004 90 190 00, ხოლო ზემოთ აღნიშნული მოთხოვნების არ დაკმაყოფილების შემთხვევაში, სარეალიზაციო საქონელი წარმოადგენს 96,6%-იან ეთილის სპირტს და შეესაბამება სეს ესნ კოდი 2207 10 000 00. შესამოწმებელ პერიოდში ეთილის სპირტის სახით რეალიზებულია 675 111 ლიტრი ეთილის სპირტი სამკურნალო საშუალებების სახელმწიფო რეგისტრაციის გარეშე.

ყოველივე ხსენებულის გათვალისწინებით, წარმოებული და სარეალიზაციოდ მომზადებული ანტისეპტიკური ხსნარი არ აკმაყოფილებს ზემოაღნიშნული დადგენილების მოთხოვნებს და შეესაბამება 2207 10 000 00 კოდი. შემოწმების მიერ განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი ბაზა. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა დღგ და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა. გარდა აღნიშნულისა გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა აქციზის გადასახადი და დაეკისრა შესაბამისი ჯარიმა.

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გათვალისწინებით გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად 2 991 516 ლარი.

 

გადაწყვეტილება

 

საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხის ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა გათვალისწინებით და არ არსებობს შემოსავლების სამსახურის 10.04.2023 წლის №7899 ბრძანების გაუქმების საფუძველი.

საბჭოს მიაჩნია, რომ არ არსებობს ჯარიმისგან საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე მომჩივნის გათავისუფლების საფუძველი.

 

დასაბუთება

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 159(1"ა"), 184(1"ა"), 194(5"მ"), 275(2), 269(7).

2021 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი: 161(1''ა'), 168(1"კ" კ1").

საქართველოს მთავრობის 15.07.2015 წლის N 350 დადგენილება.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 11.07.2012 წლის N 241 ბრძანება.