გადაწყვეტილება №22791/2/2024

№22791/2/2024

15 აგვისტო 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: სს „----------“ (ს/ნ ----------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 4.07.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება სს „----------“ 5.04.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №22791/2/2024).

 

დავის საგანი:

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე მოგების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2023 წლის №094-103 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6040 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 933 498 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 627 554

ჯარიმა - 304 172

საურავი - 1 772

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის 1.01.2020 წლიდან 1.01.2023 წლამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების დროს საწარმოს მიერ შეძენილი საქონლის ღირებულების საბაზრო ფასთან/პირობებთან შესაბამისობის სისწორის დადგენის მიზნით. შემოწმების შედეგების აისახა 2023 წლის 27 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

სს „----------“ საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად შექმნილი სააქციო საზოგადოებაა. იგი წარმოადგენს ენერგოსექტორში მოქმედი მულტინაციონალური ჯგუფის წევრ კომპანიას. ჯგუფის სათავო კომპანიას წარმოადგენს ---------- რეგისტრირებული „----------“, იგი ქართულ საოპერაციო კომპანიებთან მიმართებაში 2021 წლიდან პირდაპირ ფლობს მათი წილის 50.1%-ს. თავის მხრივ, მშობელი კომპანიის აქციების 100%-ის მფლობელია ასევე, ---------- რეგისტრირებული „----------“, ხოლო ჯგუფის ბენეფიციარ მფლობელს წარმოადგენს ბატონი ----------.

ჯგუფი მსოფლიოს მასშტაბით რამდენიმე იურისდიქციაში ოპერირებს, მათ შორის, საქართველო, ----------, ---------- და ----------(---------- წლიდან). ჯგუფის საქმიანობა ელექტროენერგიის წარმოება, მიწოდება და საერთაშორისო ენერგო ვაჭრობაა. იგი აშენებს, ფლობს და მართავს ჰიდროელექტროსადგურებსა და ელექტრო ინფრასტრუქტურას ცენტრალურ და აღმოსავლეთ ევროპაში. თავისი ძირითადი საქმიანობის გარდა, ჯგუფში შემავალი კომპანიები არიან სხვადასხვა ქვეყანაში ელექტროენერგიის განაწილებისა და ელექტროენერგიით ვაჭრობის ექსპერტები.

წარმოდგენილი ტრანსფერფრაისინგის დოკუმენტაციის მიხედვით, ჯგუფში შემავალ ქართულ კომპანიას, კერძოდ სს „----------“ უფიქსირდება კონტროლირებული ოპერაცია, რომელიც მოიცავს საქონლის, უნიფორმებისა და სათადარიგო ნაწილების შეძენას.

საქონლის შეძენის კონტროლირებული ოპერაციის ჯამი შესამოწმებელ პერიოდში სულ 39 525 256 ევროა, რომელიც წლების მიხედვით შემდეგნაირად ნაწილდება:

1. 2020 წელი - 8 696 226 ევრო;

2. 2021 წელი - 11 137 530 ევრო;

3. 2022 წელი - 19 691 500 ევრო.

2020-2022 წლებში, „----------“ (---------- კომპანია) ჯგუფის წევრებს უწევს ძირითადი საქონლის ცენტრალიზებული შესყიდვის მომსახურებას. სს „----------“ კი იღებს საქონელს ამ ოპერაციის ფარგლებში და შემდგომ იყენებს მას თავისსავე საოპერაციო საქმიანობაში.

მხარეთა შორის გაფორმებული ხელშეკრულების, ასევე, წარმოდგენილი ტრანსფერფრაისინგის დოკუმენტაციის მიხედვით, უცხოური მხარე ახორციელებს ქართული მხარის დაკვეთით, შესაბამისი საქონლის მოძიებას ევროპულ ბაზარზე, საქონლის შესყიდვას და საქართველოში მიწოდებას საკუთარი რესურსით. შიდა ჯგუფური ოპერაციის ამგვარი მოდელი საშუალებას აძლევს მხარეს, შეამციროს შესყიდვის პროცესთან დაკავშირებული ადმინისტრაციული ხარჯები, როგორიცაა: კოორდინაცია, მოლაპარაკება, შეკვეთის გაფორმება და ა.შ.. უცხოურ მხარეს ევალება ისეთი ტიპიური ფუნქციები, როგორიცაა: პოტენციური მომწოდებლების განსაზღვრა, აქტიური და პოტენციური მომწოდებლების მოზიდვა, კლიენტებისგან დაკვეთების მიღება, კლიენტებთან/ვენდორებთან ურთიერთობა და ტექნიკური დახმარების გაწევა. იგი არ მონაწილეობს სტრატეგიულ გადაწყვეტილებებში ამ კონკრეტული ოპერაციის ფარგლებისათვის.

ტრანსფერფრაისინგის დასკვნის მიხედვით, უცხოური მომწოდებელი მხარე იდენტიფიცირებულია, როგორც საქართველოს მხარის წარმომადგენელი - აგენტი, რაც გამოიხატება შემდეგ ფუნქციებში: იგი ყიდულობს საქონელს ქართული მხარის სასარგებლოდ, მის ხარჯზე და მისი რისკის ქვეშ, ამასთან, მისაწოდებელი საქონლის ტექნიკურ მახასიათებლებს განსაზღვრავს საქართველოს მხარე. შესყიდვის პროცესი იწყება საქართველოს მხარის შესაბამისი განყოფილებით (ტექნიკური, კომერციული, ჰიდროენერგო და სხვ.), რომელიც ავსებს მოთხოვნის ფორმას შესყიდვების სისტემაში მოცემული პროექტის განხორციელებისათვის საჭირო მასალების შესყიდვაზე (რასაც ასაბუთებს ყველა ხელმისაწვდომი ტექნიკური დოკუმენტაციით); მოთხოვნის ფორმას ჯერ ბიუჯეტირებისა და ანგარიშგების დეპარტამენტი განიხილავს იმის გადასამოწმებლად, მოცემული წლის ბიუჯეტში არის თუ არა გათვალისწინებული მოთხოვნილი მასალების რაოდენობა (რაც მოთხოვნის ფორმის შესაბამის დოკუმენტებშია მითითებული); თუ მოთხოვნა დამტკიცდება ბიუჯეტირების დეპარტამენტის მიერ, ავტომატურად ფორმა გადაეცემა დაკავშირებული მხარის შესყიდვების განყოფილებას. მოთხოვნის ფორმას ამუშავებს დაკავშირებული მხარის შესყიდვების დეპარტამენტის ადმინისტრატორი, ტექნიკური დოკუმენტაცია და საქონლის ზუსტი აღწერა ეგზავნება ყველა ხელმისაწვდომ მომწოდებელს, შესაბამის ვადებში კომერციული წინადადების წარმოდგენის მოთხოვნით; ყველა კომერციული წინადადების მიღების შემდეგ, დამოკიდებული მხარის შესყიდვების დეპარტამენტი ამოწმებს წინადადებების ფინანსურ მხარეს, რადგან კომერციული წინადადებების გაფილტვრა ხდება ფასების მიხედვით და ხდება საუკეთესო ფასების გამოცალკევება, ადმინისტრატორი აღნიშნული წინადადების ტექნიკურ ნაწილს დასამტკიცებლად უგზავნის ქართულ მხარეს. მას შემდეგ, რაც მოთხოვნას დაამტკიცებს ქართული მხარის ყველა შესაბამისი სტრუქტურული ერთეული, დაკავშირებული მხარის ადმინისტრატორი შესაბამის საქონელს დაუკვეთავს შერჩეულ მომწოდებელს. უცხოური მხარე პასუხს აგებს საქონლის ტრანსპორტირების ორგანიზებაზე საქართველოში. უცხოური მხარის ფუნქციური ანალიზის გათვალისწინებით, კომპანიის მარაგის რისკი მინიმალურია, რადგან ის მომწოდებლებისგან პროდუქციის შეძენას ახორციელებს მხოლოდ ქართული მხარის მიერ მითითებული მოცულობის, ვადებისა და პირობების განსაზღვრის შემდეგ. ამასთან, დოკუმენტაციის შესწავლით დგინდება, რომ უმეტეს შემთხვევაში, საქონელი საქართველოში მოემართება პირდაპირ მომწოდებლის ოფისიდან/საწყობიდან. უცხოური მხარე საქონელზე ვალდებულებას შეზღუდული ვადით, მხოლოდ საქონლის საქართველომდე ტრანსპორტირების პერიოდში იღებს. თავის მხრივ, ამ პერიოდის განმავლობაში საქონლის დაზიანების ან დაკარგვის რისკი დაბალია, რადგან პროდუქცია შესაბამისი სადაზღვეო პოლისით დაზღვეულია ქართული მხარის მიერ გაწეული ხარჯებით.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ დაასკვნა, რომ მარაგის რისკი სრულად ეკისრება საქართველოს მხარეს. დაკავშირებული მხარე ასევე არ ატარებს საკრედიტო რისკს. მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, საქონლის თვითღირებულება წინასწარ უნდა აუნაზღაურდეს ქართული მხარის მიერ დამოკიდებულ მხარეს, შესაბამისად, დამოკიდებული მხარე საკრედიტო რისკს არ ატარებს. მინიმალურია ასევე, დაკავშირებული მხარის რისკი საქონლის ხარისხის ნაწილში, რადგან შეძენილ საქონელს ახლავს შესაბამისი მომწოდებლის გარანტია.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარეობს, რომ დაკავშირებული მხარეები მოცულ ოპერაციაში მოქმედებენ, როგორც შუამავლები, რომლებსაც ზოგადად ევალებათ ისეთი ფუნქციები, როგორიცაა: პოტენციური მომწოდებლების განსაზღვრა, აქტიური და პოტენციური მომწოდებლების მოზიდვა, კლიენტებისგან დაკვეთების მიღება, კლიენტებთან/ვენდორებთან ურთიერთობა და ტექნიკური დახმარების გაწევა. იგი არ მონაწილეობს სტრატეგიულ საქმიანობაში და მოქმედებს წევრი კომპანიის სასარგებლოდ.

რაც შეეხება საქართველოს მხარეს, იგი ასრულებს ყველა მსხვილ საოპერაციო ფუნქციას, რომელიც უკავშირდება საქონლის შესყიდვას და ატარებს ამ საქმიანობისთვის დამახასიათებელ რისკებს. დაკავშირებული მხარე მომსახურების ანაზღაურებას იღებს მთლიან დანახარჯებზე (შეძენილი საქონლის ღირებულების ჩათვლით) დამატებული მარჟით, რომელიც წლების მიხედვით განსხვავებული მოცულობისაა. დაკავშირებული მხარისგან შეძენილი საქონლის (საქონელი, უნიფორმები და სათადარიგო ნაწილები) ჯამური ღირებულება და საშუალო მარჟა წარმოდგენილია ცხრილში:

#tableId {null margin: 0 auto !important; }#assignedTableId-1723798638326 {margin-left: 58.65pt; margin: 0 auto !important; }

2020

2021

2022

 

დაკავშირებული მხარის მიერ საქონლის შეძენის

8 101 520

9 985 731

17 411 626

 

დაკავშირებული მხარის მიერ გაწეული სხვა ხარჯები (EUR)

508 326

989 453

1 209 271

 

საქართველოს მხარის მიერ საქონლის შეძენის ღირებულება

8 705 626

11 155 007

19 691 500

 

საშუალო მარჟა წლის ჭრილშიმთლიან დანახარჯებზე

1.11%

1.64%

5.75%

 

კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე მხარეებს შორის ფუნქციები შემდეგნაირად ნაწილდება:

- შეკვეთის მიცემა - მისაწოდებელი საქონლის ტექნიკურ მახასიათებლებს განსაზღვრავს „----------“, იგი ავსებს მოთხოვნას და თუ მოთხოვნა დამტკიცდება ბიუჯეტირების დეპარტამენტის მიერ, იგი ავტომატურად გადაეცემა „----------“-ის შესყიდვების განყოფილებას; - ტენდერი, მომწოდებლის შერჩევა, მოლაპარაკება

- მოთხოვნის ფორმა მუშავდება ჩეხეთის ოფისის შესყიდვების დეპარტამენტის მიერ, ზუსტდება ტექნიკური მოთხოვნები, მიწოდების ვადები და ფასები აკმაყოფილებს თუ არა შემოთავაზებულ კომერციულ წინადადებებს, რის შემდეგაც ხდება შეხვედრა პოტენციურ მომწოდებელთან და პირობების განხილვა;

- შეკვეთის დამტკიცება - მას შემდეგ, რაც შეირჩევა წინადადება, ზედნადები ხარჯები და შესაბამისი მარჟა დაემატება ფასებს, სისტემურად მტკიცდება შეკვეთა. ინფორმაციას ამოწმებს „----------“-ის შესაბამისი დეპარტამენტი, ხოლო მისი დამოწმების შემდეგ ხდება საქონლის შეკვეთა. - ტრანსპორტირება და ლოჯისტიკა

- „----------“ პასუხს აგებს საქონლის ტრანსპორტირების ორგანიზებაზე საქართველოში.

კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე მხარეების გაწეული რისკები: - საბაზრო რისკი

- „----------“ არ იღებს პროდუქციის შეძენიდან კლიენტამდე მიწოდების პერიოდში ფასის ცვლილებასთან დაკავშირებულ რისკს. იგი შესყიდვას აწარმოებს მას შემდეგ, რაც კონკრეტული შეკვეთა გაიცემა „----------“-ის მიერ. როგორც მომსახურების გამწევი კომპანია, „----------.“ იღებს გაწეული ხარჯებისა და ზარალის კომპენსაციას;

- მარაგის რისკი - „----------“-ს მარაგის რისკი მინიმალური აქვს, რადგან მომწოდებლისგან პროდუქციის შეძენას ახორციელებს მხოლოდ „----------“-ის მითითებული მოცულობის, ვადებისა და პირობების განსაზღვრის შემდეგ. ამასთან, მარაგის რისკი წარმოექმნება „----------“-ს, ვინაიდან იგი ახორციელებს ამ საქონლის დასაწყობებას და მომავალ პერიოდებში მის გამოყენებას საოპერაციო საქმიანობაში. ჩეხური მხარე არ იღებს საქონელზე ვალდებულებას, საქონელი დაზღვეულია „----------“-ის ხარჯებით ტრანსპორტირებისას.

შემოწმებამ კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის მიზნით გამოიყენა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი.

კომპანიამ წარმოადგინა ლოკალური ფაილი, რომლის მიხედვითაც, კომპანიის მიერ განხორციელებული ტრანზაქციები დაკავშირებულ პირებთან შეესაბამება გაშლილი ხელის პრინციპს. ლოკალურ ფაილში შესამოწმებელ მხარედ შერჩეულია უცხოური მხარე, ხოლო სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მეთოდად არჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, ფინანსურ მაჩვენებლად შერჩეულია ფასნამატი მთლიან დანახარჯებზე. შერჩეული კომპანიების ანალიზის საფუძველზე უცხოური მხარის მოგების მაჩვენებელი მოექცა საბაზრო დიაპაზონში: 2020 წელი - 1.11%, 2021 წელი - 2.29%, 2022 წელი - 8.91%.

გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ სატრანსფერო დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით დგინდება, რომ მოცემულ ოპერაციაში უცხოური მხარე მოქმედებს როგორც შუამავალი. თავის მხრივ, ამ ოპერაციებში საქართველოს მხარე ასრულებს ყველა მსხვილ საოპერაციო ფუნქციას, რომელიც უკავშირდება საქონლის შეძენას და მასთან დაკავშირებულ რისკებს.

შემოწმებით, უცხოური კომპანიის მიერ აგენტის მომსახურებისთვის გადახდილი საფასურის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით, შერჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი, მოგების მაჩვენებლად კი შერჩეულ იქნა მთლიან დანახარჯებს დამატებული მარჟა (Full cost mark-up).

იმ კომპანიების მოსაძიებლად, რომლებიც შედარებულია სს „----------“ მარჟებს, გამოყენებულ იქნა სპეციალიზებულ მონაცემთა ბაზებსა და საძიებო სისტემებში მოძიებული ინფორმაცია. მოცემულ შემთხვევაში ინფორმაცია მოძიებულ იქნა მონაცემთა ბაზა „----------“-ში, რომელიც შესადარებელი კომპანიების მოძიების, სხვადასხვა ფინანსური კოეფიციენტების გამოთვლის და კომპანიების სააქციო სტრუქტურის შესახებ დასკვნების გამოტანის საშუალებას იძლევა.

კვლევის პროცესი შედგება ორი ეტაპისგან, რაც უზრუნველყოფს კომპანიების აქტივობების დეტალური მიმოხილვას და აადვილებს ასეთი აქტივობების შედარებას მსესხებლის საქმიანობასთან.

ეტაპი 1 – იმ კომპანიების იდენტიფიცირება, რომლებიც ეწევიან აქტივობებს, რომლებიც პოტენციურად შედარებადია კომპანიის საქმიანობასთან კონტროლირებული ტრანზაქციის ფარგლებში.

ეტაპი 2 – საწყის ეტაპზე გამოვლენილი კომპანიების შესაბამისი ფინანსური კოეფიციენტების შედარება მსესხებლის ანალოგიურ მაჩვენებლებთან.

მონაცემთა ბაზაში შესაბამისი ინფორმაციის მოძიება განხორციელდა ფილტრაციის შემდეგი პირობებით: სტატუსი; გეოგრაფიული რეგიონი; საქმიანობის სფერო; დამოუკიდებლობის კრიტერიუმი; წილის მფლობელები, რომლებიც არ ფლობენ შვილობილ კომპანიებს; დაფუძნების წელი; საოპერაციო შემოსავალი და ზარალის გამორიცხვა.

პოტენციური კომპანიების სიმრავლიდან გამოიყო ის კომპანიები, რომელთაც არ ჰქონდათ ინფორმაცია შერჩეული მოგების მაჩვენებლის შესახებ ან ზოგადად, მათ საქმიანობაზე არ იძებნებოდა ინფორმაცია. მიღებული მაჩვენებლების საბაზრო დიაპაზონი და მედიანა შემდეგნაირად გამოიყურება: 2019 წელი - Low Quartile – 3.34; Median – 5.99; High Quartile – 13.36; 2020 წელი - Low Quartile – 3.71; Median – 9.24; High Quartile – 14.72; 2021 წელი - Low Quartile – 3.34; Median – 9.97; High Quartile – 15.18; 2022 წელი - Low Quartile – 3.44; Median – 6.15; High Quartile – 15.32.

თუმცა, გადასახადის გადამხდელს ფასნამატი უნდა გაევრცელებინა არა მთლიან დანახარჯებზე, არამედ საოპერაციო ხარჯებზე, რაც „----------“-ის შემთხვევაში არის ტრანსპორტირება, დაზღვევა, ხელფასები, ხოლო საქონლის დანახარჯი, ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზის შედეგად, არ წარმოადგენს „----------“-ის საქმიანობის საოპერაციო ხარჯს. შესაბამისად, შემოწმებამ ჩათვალა, რომ აღნიშნულ ხარჯის გათვალისწინება არ უნდა მომხდარიყო ფასნამატის გასავრცელებელ ბაზაში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სს „----------“ შემთხვევაში უცხოური მხარის მიერ მარჟა დადებული უნდა იქნეს არა შეძენილი საქონლის თვითღირებულებასა და საოპერაციო ხარჯების ჯამზე, არამედ, მხოლოდ მომწოდებელი, დაკავშირებული მხარის საოპერაციო ხარჯებზე. ამ პრინციპით გაანგარიშებული საქონლის საბაზრო ღირებულება ნაკლებია კომპანიის სააღრიცხვო და სატრანსფერო დოკუმენტაციაში ასახულ ღირებულებაზე, შესაბამისად, საქონლის შესაძენად უცხოური მხარისთვის გადახდილი თანხის ის ნაწილი, რომელიც აღემატება განხილული პრინციპით გაანგარიშებული საქონლის საბაზრო ღირებულებას, ექვემდებარება საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მიხედვით კორექტირებას. მოცემული ოპერაციის კორექტირებით სს „----------“ ბიუჯეტის მიმართ დამატებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულება მოგების გადასახადის ნაწილში შეადგენს 627 554 ლარს.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 28.12.2023 წლის №33465 ბრძანება და №094-103 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6040 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 127-ე მუხლის პირველ, მე-2, მე-3, მე-4 და მე-7 ნაწილებზე, 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე და ამავე მუხლის მე-2 ნაწილზე, „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423-ე ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-5 მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, ეგთოს (OECD) სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოზე, რომელიც განმარტავს შემთხვევებს, როცა საგადასახადო ორგანოს შეუძლია, არ აღიაროს ოპერაციების შინაარსი მის ფორმასთან მიმართებაში:

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 1.64 პარაგრაფის შესაბამისად, მართებულია და ლეგიტიმურია, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინოს გადამხდელის მიერ გაკონტროლებულ ტრანზაქციაში გამოყენებული სტრუქტურა, პირველი შემთხვევაა, როდესაც ტრანზაქციის ეკონომიკური შინაარსი განსხვავდება, მისი ფორმისგან. ასეთ დროს, საგადასახადო ადმინისტრაციას შეუძლია, არ გაითვალისწინოს ტრანზაქციის მხარეების მიერ მოცემული დახასიათება და შინაარსის მიხედვით გადააწყოს ის.

ამავე სახელმძღვანელოს 1.65 პარაგრაფის შესაბამისად, არსებობს ორი შემთხვევა, როდესაც, გამონაკლისის სახით, მართებული და ლეგიტიმურია, რომ საგადასახადო ორგანომ არ გაითვალისწინოს გადასახადის გადამხდელის მიერ კონტროლირებულ ოპერაციაში გამოყენებული სტრუქტურა, მეორე შემთხვევაა, როდესაც, ტრანზაქციის ფორმა და შინაარსი ერთმანეთს შეესაბამება, მაგრამ ამ ტრანზაქციასთან დაკავშირებით დადებული გარიგება, მთლიანობაში განხვავდება გარიგებისგან, რომელსაც დადებდა კომერციულად რაციონალურად მოქმედი დამოუკიდებელი კომპანია და რეალური სტრუქტურა პრაქტიკულად ხელს უშლის საგადასახადო ორგანოს სათანადო სატრანსფერო ფასის დადგენაში.

ხოლო 1.67 პარაგრაფის შესაბამისად, ასოცირებულ კომპანიებს შეუძლიათ გაცილებით მრავალფეროვანი კონტრაქტებისა და შეთანხმებების დადება, ვიდრე დამოუკიდებელ კომპანიებს, რადგან ინტერესთა კონფლიქტი, რომელიც გვხვდება დამოუკიდებელ კომპანიებში, ხშირად არ არსებობს. ასოცირებულ კომპანიებს შეუძლიათ დადონ ისეთი გარიგებები, რომლებიც იშვიათად გვხვდება დამოუკიდებელ კომპანიებს შორის. ეს ხდება სხვადასხვა ეკონომიკური, იურიდიული თუ ფისკალური მიზეზით. უფრო მეტიც ჯგუფის შიგნით დადებული კონტრაქტები ხშირად იცვლება, წყდება ან ხანგრძლივდება იმის მიხედვით, თუ რა საერთო სტრატეგია აქვს ჯგუფს. ასეთ შემთხვევებში, გაშლილი ხელის პრინციპის გამოყენებისას, საგადასახადო ადმინისტრაციამ უნდა დაადგინოს, რა რეალობა უდევს ფონად საკონტრაქტო შეთანხმებას.

ეგთოს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელოს 2.39 პარაგრაფის მიხედვით, იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მოწოდება ჯგუფში ხორციელდება შუამავალი კომპანიის მეშვეობით, საგადასახადო ადმინისტრაციებმა ყურადღება უნდა გაამახვილონ არა მხოლოდ საქონლის გადაყიდვის ფასზე, არამედ ფასზე, რომლითაც შუამავალმა კომპანიამ აღნიშნული საქონელი შეიძინა. მიუხედავად იმისა, რომ პრაქტიკაში რთულია შუამავალი კომპანიის ფუნქციების გამიჯვნა, შუამავალმა კომპანიამ უნდა წარმოადგინოს მისი მნიშვნელოვანი რისკებისა და ფუნქციების შესახებ ინფორმაცია, რომელიც გავლენას ახდენს მოცემულ მიწოდების ჯაჭვში საქონლის ღირებულებაზე. ასეთი ინფორმაციის არარსებობის შემთხვევაში, ფასი შესაბამისად უნდა დაკორექტირდეს.

ამავე სახელმძღვანელოს 7.34 პარაგრაფი ადგენს პირობებს, როდესაც კომპანია მოქმედებს შეზღუდული რისკების პირობებში, როგორც აგენტი, შუამავალი და შიდა ჯგუფურ მომსახურებას გაუწევს მის დაკავშირებულ მხარეს. ასეთ დროს, მიზანშეწონილია, რომ მარჟა გავრცელდეს მხოლოდ აღნიშნული მხარის მიერ გაწეულ საოპერაციო დანახარჯებზე (მისი ფუნქციური პროფილის შესაბამისად) და არა ძირითად ღირებულებაზე.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომლის მიხედვით, კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე მხარეებს შორის ფუნქციები ნაწილდება შემდეგნაირად: მისაწოდებელი საქონლის ტექნიკურ მახასიათებლებს განსაზღვრავს სს „----------“. იგი ავსებს მოთხოვნას და თუ მოთხოვნა დამტკიცდება ბიუჯეტირების დეპარტამენტის მიერ, იგი ავტომატურად გადაეცემა მეორე მხარის შესყიდვების განყოფილებას. მოთხოვნის ფორმა მუშავდება ჩეხეთის ოფისის შესყიდვების დეპარტამენტის მიერ, ზუსტდება ტექნიკური მოთხოვნები, მიწოდების ვადები და ფასები აკმაყოფილებს თუ არა შემოთავაზებულ კომერციულ წინადადებებს, რის შემდეგაც ხდება დაკავშირება პოტენციურ მომწოდებელთან და პირობების განხილვა. მას შემდეგ, რაც შეირჩევა წინადადება და მოთხოვნას დაამტკიცებს ქართული მხარის ყველა შესაბამისი სტრუქტურული ერთეული, დაკავშირებული მხარის მიერ ხდება საქონლის შეკვეთა. „----------“ პასუხს აგებს საქონლის ტრანსპორტირების ორგანიზებაზე საქართველოში. ამასთან, მომწოდებელი კომპანიის მარაგის რისკი მინიმალურია, რადგან ის მომწოდებლებისგან პროდუქციის შეძენას ახორციელებს მხოლოდ ქართული მხარის მიერ მითითებული მოცულობის, ვადებისა და პირობების განსაზღვრის შემდეგ, უმეტეს შემთხვევაში, საქონელი საქართველოში მოემართება პირდაპირ მომწოდებლის ოფისიდან/საწყობიდან. უცხოური მხარე საქონელზე ვალდებულებას შეზღუდული ვადით, მხოლოდ საქონლის საქართველომდე ტრანსპორტირების პერიოდში იღებს. თავის მხრივ, ამ პერიოდის განმავლობაში საქონლის დაზიანების ან დაკარგვის რისკი დაბალია, რადგან პროდუქცია შესაბამისი სადაზღვეო პოლისით დაზღვეულია ქართული მხარის მიერ გაწეული ხარჯებით. დაკავშირებული მხარე ასევე არ ატარებს საკრედიტო რისკს. მხარეებს შორის გაფორმებული ხელშეკრულების თანახმად, საქონლის თვითღირებულება წინასწარ უნდა ანაზღაურდეს ქართული მხარის მიერ. ასევე მინიმალურია დაკავშირებული მხარის რისკი საქონლის ხარისხის ნაწილში, რადგან შეძენილ საქონელს ახლავს შესაბამისი მომწოდებლის გარანტია.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ ვინაიდან „----------“ წარმოადგენს მხოლოდ აგენტს, კონკრეტულ შემთხვევაში მოქმედებს როგორც შუამავალი და საქონლის მოწოდებისას სწევს მინიმალურ რისკს, გადასახადის გადამხდელს ფასნამატი უნდა გაევრცელებინა არა მთლიან დანახარჯებზე, არამედ საოპერაციო ხარჯებზე. შედეგად, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმებით საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

მომჩივნის არგუმენტაცია სს „----------“ გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2006 წელს. კომპანია წარმოადგენს ენერგოსექტორში მოქმედ მულტინაციონალური ჯგუფის წევრ კომპანიას, რომლის სათაო ოფისს წარმოადგენს ---------- რეგისტრირებული ----------, რომელიც ფლობს ქართულ საოპერაციო კომპანიებს. თავის მხრივ, ----------ის აქციების 100%-ის მფლობელია ასევე ---------- რეგისტრირებული „----------“, ხოლო ჯგუფის ბენეფიციარ მფლობელს წარმოადგენს ფიზიკური პირი იარომირ ტესარი.

„----------“ მსოფლიოს მასშტაბით რამდენიმე იურისდიქციაში ოპერირებს, მათ შორის საქართველო, ----------, ---------- და ----------(----------წლიდან). ჯგუფის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს ელექტროენერგიის წარმოება, მიწოდება და საერთაშორისო ენერგო-ვაჭრობა. ჯგუფი აშენებს, ფლობს და მართავს ჰიდროელექტროსადგურებსა და ელექტრო ინფრასტრუქტურას ცენტრალურ და აღმოსავლეთ ევროპაში. თავისი ძირითადი საქმიანობის გარდა, ჯგუფში შემავალი კომპანიები არიან სხვადასხვა ქვეყანაში ელექტროენერგიის განაწილებისა და ელექტროენერგიით ვაჭრობის ექსპერტები.

„----------“ კომპანიების ძირითად საქმიანობასთან დაკავშირებული მასალების შესყიდვები ხორციელდება ----------ის მიერ, ჯგუფის კომპანიების სპეციფიკური საჭიროებიდან გამომდინარე.

----------ს წლების მანძილზე აქვს ჩამოყალიბებული ურთიერთობა ევროპელ მიმწოდებლებთან და გააჩნია იმის ცოდნა და შესაძლებლობა, რომ ცენტრალურად შეისყიდოს ხარისხიანი საქონელი ხელსაყრელი პირობებით (ფასის ჩათვლით), რასაც ჯგუფის კომპანიები (მათ შორის, კომპანია) დამოუკიდებლად ვერ მოახერხებდნენ. კომპანია ცენტრალიზებული შესყიდვის სისტემას მრავალი წლის მანძილზე იყენებს. ამ პერიოდის გამოცდილებით, ---------- წარმოადგენს საიმედო პარტნიორს, რომელიც უზრუნველყოფს ხარისხიანი საქონლის დროულ მიწოდებას.

2020-2022 წლის განმავლობაში კომპანიამ შეიძინა სხვადასხვა მასალები (სხვადასხვა ძაბვის ტრანსფორმატორები, კონექტორები, ავტომატური და ვაკუუმური ამომრთველები, სხვადასხვა ფაზის მრიცხველები და მოდემები, გალვანიზირებული ლითონის კონსტრუქციები, მაღალი ძაბვის კაბელები, იზოლირებული კაბელები, სხვა ელექტრო-პროდუქტები) ----------ისგან („კონტროლირებული ოპერაცია“), რომლებიც, თავის მხრივ, ----------ის შესყიდვების გუნდმა მიმწოდებლებისგან მიიღო.

კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში, შესყიდვები ხდება რეგულარულად. შეძენილ მასალებს კომპანია იყენებს აქტივების მოვლის, შეკეთების და გაუმჯობესების მიზნებისთვის. ელექტროსადგურის, ქსელის და სხვა აქტივების მდგომარეობის გასაუმჯობესებლად კომპანია მუდმივად ახორციელებს რეაბილიტაციისა და მოდერნიზაციის პროექტებს.

შესაბამისად, კომპანიისთვის ამ აქტივობებში უმნიშვნელოვანესია ხარისხიანი საქონელი, უწყვეტი ბიზნეს ოპერაციების უზრუნველსაყოფად და ყოველდღიურ ოპერაციებში შესაძლო შეფერხებების რისკის მინიმუმადე დასაყვანად.

კომპანიას 2020-2022 წლებისთვის მომზადებული აქვს სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დოკუმენტაცია. 2 დოკუმენტაციაში ფუნქციური დახასიათებით, ---------- შეფასებულია როგორც ცენტრალიზებული შემსყიდველი კომპანია, რომელიც პასუხისმგებელია მოიძიოს მიმწოდებელი ევროპულ ბაზარზე, შეისყიდოს და მოაწოდოს საქართველოში საკუთარი რესურსით, ან მესამე კონტრაქტორი მხარის მეშვეობით.

კომპანიას სატრანსფერო ფასწარმოქმნის თითოეული მეთოდის მიზანშეწონილობის შემოწმების შემდეგ შერჩეული აქვს ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. ხოლო შესამოწმებელ მხარედ შერჩეული ყავს ----------. შედარებადი კვლევები ჩატარებულია ---------- მონაცემთა ბაზების გამოყენებით.

შემოწმებული მხარის (----------) შესაბამის მომგებიანობის მაჩვენებლად შერჩეულია ფასნამატი მთლიან დანახარჯებზე (full cost mark-up).

2020 და 2021 წლებში - ანგარიში მომზადებულია საკონსულტაციო კომპანია ---------- საქართველოს, ხოლო 2022 წელს - საკონსულტაციო კომპანია ---------- საქართველოს მიერ.

2020-2022 წლებში ჩატარებული კვლევების შედეგებით ჩანს, რომ კონტროლირებულ ოპერაციაში ----------ის ფასნამატი მთლიან დანახარჯებზე ექცევა შედარებადობის ანალიზის ფარგლებში დადგენილ ინტერკვარტილურ დიაპაზონში. შესაბამისად, კონტროლირებულ ოპერაციაში კომპანიის შედეგები ქართული სატრანსფერო ფასწარმოქმნის კანონმდებლობის მიხედვით მისაღებად უნდა ჩაითვალოს.

შემმოწმებელი, არ ითვალისწინებს მათ მიერ ცხრილი 4-ში მოცემულ ფასნამატის განსაზღვრის მიდგომას და ამტკიცებს, რომ: „---------- მოცულ ოპერაციაში მოქმედებს, როგორც შუამავალი. აქედან გამომდინარე, გადამხდელს ფასნამატი უნდა გაევრცელებინა არა მთლიან დანახარჯებზე, არამედ საოპერაციო ხარჯებზე, რაც ----------ის შემთხვევაში არის ტრანსპორტირება, დაზღვევა, ხელფასები. ხოლო საქონლის დანახარჯი, ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზის შედეგად, არ წარმოადგენს ----------ის საქმიანობის საოპერაციო ხარჯს“.

შესაბამისად, შემოწმებამ ჩათვალა რომ შეძენილი საქონლის თვითღირებულების გათვალისწინება არ უნდა მომხდარიყო ფასნამატის გასავრცელებელ ბაზაში. ამის ნაცვლად, შემმოწმებლის მიხედვით ფასნამატის მარჟა უნდა დაემატოს მხოლოდ ტრანსპორტირებისა და დაზღვევის ხარჯებს და სხვა საოპერაციო ხარჯებს, სადაც ძირითადად ხელფასის ხარჯები მოიაზრება.

სათანადო ფასნამატის დასადგენად შემმოწმებელმა ჩაატარა კვლევა მონაცემთა ბაზა ----------ში, სადაც შეეცადა ----------ის, როგორც „აგენტის“ მსგავსი ფუნქციების მქონე კომპანიები მოეძიებინა.

სათანადო ფასნამატის დასადგენად შემმოწმებელმა ჩაატარა კვლევა მონაცემთა ბაზა ----------ში, სადაც შეეცადა ----------ის, როგორც „აგენტის“ მსგავსი ფუნქციების მქონე კომპანიები მოეძიებინა. აღნიშნული კვლევის საფუძველზე საგადასახადო ორგანომ შეადგინა საბაზრო დიაპაზონი, რომელიც შემდეგნაირად გამოიყურება:

წარმოადგენს არგუმენტებს, თუ რატომ არის შემმოწმებლის პოზიცია კონტროლირებულ ოპერაციაში ----------ის როლის და ფუნქციური პროფილის განსაზღვრისას არაზუსტი და რატომ არის განხორცილებული დარიცხვა არამართებული.

ჩამოთვლილი საკითხები დაყოფილია შემდეგ სექციებად:

1. ----------ის ცენტრალური შესყიდვების გუნდის როლი;

2. ----------ის ფუნქციური პროფილი კონტროლირებულ ოპერაციაში;

3. ფასნამატის გასავრცელებელი ბაზა და მომგებიანობის შეფასება 4.1. ----------ის ცენტრალური შესყიდვების გუნდის როლი

1. ----------ის ცენტრალური შესყიდვების გუნდის როლი მნიშვნელოვანია ჯგუფის კომპანიებისთვის (მათ შორის ----------), შემდეგი ფაქტორების გამო:

წვდომა მიმწოდებლებთან - ცენტრალური შესყიდვების გუნდს დროთა განმავლობაში მჭიდრო ურთიერთობა აქვს ჩამოყალიბებული ელექტროენერგიის სექტორში საქონლის მსხვილ საერთაშორისო მიმწოდებლებთან.

ამ სპეციფიკურ ბაზარზე ----------ის შესვლას და ბაზრის მოთამაშეებში ხილვადობის დამკვიდრებას ხელი შეუწყო მის უკან არსებული ჯგუფის ერთიანი მსყიდველობითი ძალის არსებობამ. წლების მანძილზე ჩამოყალიბებული ურთიერთობება და რეპუტაცია კი აისახება მიმწოდებლების მხრიდან ---------- ხარისხის სტანდარტების დაკმაყოფილებაში, საქონლის დროულად მიწოდებასა და კონკურენტულ ფასებში.

ამავდროულად, ევროპელი მიმწოდებლები უპირატესობას ანიჭებენ ---------- დაფუძნებულ კომპანიასთან ურთიერთობას ევროკავშირის ზონაში გამარტივებული ბიზნეს პროცესების/შეღავათიანი სამართლებრივი ჩარჩოს გათვალისწინებით;

 სტანდარტიზაცია და ჩარჩო ხელშეკრულებები - შესყიდვების ცენტრალური გუნდი უზრუნველყოფს ჯგუფის კომპანიების მიერ იდენტურ შესყიდვების პოლიტიკასა და პროცედურებს. ეს სტანდარტიზაცია ხელს უწყობს ურთიერთობას მიმწოდებლებთან, რომლებისთვისაც მოსახერხებელია:

- მსხვილი შესყიდვის შეკვეთები;

- პირობების სტანდარტიზაცია; და

- წარმოების კოორდინირებული დაგეგმვა და მიწოდება.

----------ს გაფორმებული აქვს შესყიდვის ჩარჩო ხელშეკრულებები ელექტროენერგიის სექტორში ჩართულ ბევრ მიმწოდებელთან. აღნიშნული კი ჯგუფის კომპანიებისთვის (მაგ: ----------) კომერციული სარგებლის მომტანია შესყიდვის პროცესის ეფექტურობის, დროის და ხარჯების დაზოგვის და მაღალი ხარისხის საქონლის მიღების თვალსაზრისით;

გამოცდილება და ცოდნა - შესყიდვების ცენტრალურ გუნდს გააჩნია წლების ცოდნა-გამოცდილება ელექტროენერგიის სექტორის და შესასყიდი სპეციალიზებული საქონლის შესახებ. შესყიდული პროდუქცია წარმოადგენს სპეციფიკურ და ელექტროენერგიის ბიზნესის წარმოებისთვის კრიტიკულ საქონელს.

ამასთან, ----------ის შესყიდვების ცენტრალური გუნდის როლი მნიშვნელოვანია ასეთი სპეციალიზებული ტიპის საქონლის შესყიდვასთან დაკავშირებული პოტენციური სირთულეების მოსაგვარებლად. მაგალითად, საქონლის სპეციფიკაციების გათვალისწინება და ბაზარზე არსებული შეზღუდული მიმწოდებლების მართვა (მათი მოძიება, მოლაპარაკებები, ურთიერთობის ჩამოყალიბება); საქონლის არაპროგნოზირებადი ხელმისაწვდომობის მართვა; ექსპერტიზა რომელიც საჭიროა კონკრეტული მახასიათებლების მქონე საქონლის მოძიებასთან / ან შესაბამისი ალტერნატივის განსაზღვრასთან და ა.შ.

გარდა ამისა, ცენტრალიზებული შესყიდვების გუნდი რეგულარულად აკონტროლებს შეკვეთილი საქონლის წარმოების პროცესს მიმწოდებელთა მხრიდან. ასევე, ----------ის წარმომადგენლები რეგულარულად ესწრებიან საქონელთან დაკავშირებით ქარხნის მიღების ტესტს (ე.წ. FAT3)მიმწოდებლების საწარმოებში.

შეჯამებისთვის, ----------ის ცენტრალიზებული შესყიდვების გუნდი მათი ცოდნა-გამოცდილების, ექსპერტიზის და სპეციფიკურ ინდუსტრიის მიმწოდებლებთან ჩამოყალიბებული ურთიერთობების გათვალისწინებით მნიშვნელოვან ღირებულებას ქმნის ----------სთვის. ცენტრალიზებული შესყიდვების გუნდის არ არსებობის შემთხვევაში, კომპანიას არ აქვს საკუთარი რესურსი რომ ალტერნატიულად, თავად შეძლოს ამ ტიპის საქონლის ეფექტურად მოძიება და შესყიდვა (ფასების, მიწოდების დროის და ხარისხის გათვალისწინებით).

2. ----------ის ფუნქციური პროფილი კონტროლირებულ ოპერაციაში

შემოწმების აქტში შემოსავლების სამსახური უთითებს OECD სახელმძღვანელოს 2.39 პარაგრაფს, რომლის მიხედვითაც „იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონლის მიწოდება ჯგუფში ხორციელდება შუამავალი კომპანიის მეშვეობით, საგადასახადო ადმინისტრაციებმა ყურადღება უნდა გაამახვილონ არა მხოლოდ საქონლის გადაყიდვის ფასზე, არამედ ფასზე რომლითაც შუამავალმა კომპანიამ აღნიშნული საქონელი შეიძინა. მიუხედავად იმისა, რომ პრაქტიკაში რთულია შუამავალი კომპანიის ფუნქციების გამიჯვნა, შუამავალმა კომპანიამ უნდა წარმოადგინოს მისი მნიშვნელოვანი რისკებისა და ფუნქციების შესახებ ინფორმაცია, რომელიც გავლენას ახდენს მოცემულ მიწოდების ჯაჭვში საქონლის ღირებულებაზე.“

აღნიშნულის გათვალისწინებით, ქვემოთ შეჯამებულია ----------ის ფუნქციური პროფილი (შესრულებული ფუნქციები, გამოყენებული აქტივები, გაწეული რისკები).

შესრულებული ფუნქციები.

კონტროლირებულ ოპერაციაში ---------- პასუხისმგებელია შესყიდვების ისეთ ფუნქციებზე, როგორიცაა:

- შეკვეთების მიღება და მისაწოდებელი საქონლის ტექნიკური სპეციფიკაციების ანალიზი;

- პოტენციური მიმწოდებლების იდენტიფიკაცია და ფასებზე და სხვა კომერციულ პირობებზე მოლაპარაკება. ---------- ადარებს შემოთავაზებულ ფასებს ბაზარზე არსებულ ფასებს, წარსულში არსებულ შესყიდვების სტატისტიკას და აკეთებს ღირებულებების დეტალურ კალკულაციას. საბოლოოდ იგი არჩევს ყველაზე ოპტიმალურ შემოთავაზებას ფასისა და ხარისხის თვალსაზრისით;

- ---------- აწარმოებს მოლაპარაკებებს მიმწოდებლებთან გრძელვადიან ჩარჩო-ხელშეკრულებებზე, ფასდაკლებებზე, გადახდის პირობებზე, საქონელზე გარანტიასა და მიწოდების პირობებზე;

- ---------- ორგანიზებას უწევს საქონლის ლოჯისტიკას და ტრანსპორტირებას საქართველოში. კერძოდ, არჩევს და დებს შეთანხმებას ლოჯისტიკური მომსახურების გამწევ კომპანიებთან, ათანხმებს გადაზიდვის პირობებს, ფასს, რაოდენობას, საქონლის დაზღვევის პირობებსა და მიწოდების ვადებს.

გამოყენებული აქტივები

საკუთარი ფუნქციების შესრულებისას, ---------- იყენებს მნიშვნელოვან არამატერიალურ აქტივებს, როგორიცაა:

- მიმწოდებლებთან ურთიერთობა - ----------ს ჩამოყალიბებული აქვს მრავალწლიანი საქმიანი ურთიერთობა და გამოცდილება ელექტროენერგიის განაწილება/მიწოდების სისტემებისთვის საჭირო საქონლის მსხვილ მიმწოდებლებთან. ---------- პასუხისმგებელია ამ მიმწოდებლებთან ურთიერთობის ჩამოყალიბებასა და შენარჩუნებაზე.

ამ მხრივ, ---------- შესყიდვების გუნდი ფლობს სპეციალიზებულ ნოუ-ჰაუს, რაც გამომდინარეობს მიმწოდებლებთან გრძელვადიანი სამუშაო ურთიერთობიდან. ნოუ-ჰაუ მნიშვნელოვანია კომპანიის კონკრეტული საჭიროებების განსასაზღვრად და შესაბამისი მომწოდებლების მოსაძიებლად.

- გამოცდილი პერსონალი - ----------ის შესყიდვების გუნდს გააჩნია სპეციალიზებული ცოდნა შესყიდულ საქონელთან დაკავშირებით. ამ ფაქტორს გადამწყვეტი მნიშვნელობა აქვს, რადგან ----------ის მიერ შეძენილი საქონელი არ წარმოადგენს “მარტივ“ პროდუქტებს (მაგ. საკანცელარიო ნივთები, საოფისე აღჭურვილობა და ა.შ.), რომლებიც არ მოითხოვს განსაკუთრებულ ცოდნას, ხელმისაწვდომია მრავალი მიმწოდებლისგან და შესაბამისად მათი ფასი ისედაც კონკურენტულია. პირიქით, სპეციფიკური ინდუსტრიის გათვალისწინებით, როგორც საქონლის შესყიდვის ეფექტურობისთვის (დროის და ხარისხის მხრივ), ისე საქონლის კონკურენტულ ფასებში შეძენისათვის კრიტიკულია სპეციალიზებული ცოდნა, რომელიც ----------ს გააჩნია.

გაწეული რისკები

- სატრანსპორტო რისკი - სატრანსპორტო რისკი გულისხმობს საქონლის დაზიანების რისკს ტრანსპორტირების დროს.

მას შემდეგ რაც ---------- შეისყიდის საქონელს, იგი იღებს საკუთრებას საქონელზე ტრანსპორტირების პერიოდში მიმწოდებლის ადგილიდან საქართველომდე. საქონლის ტრანსპორტირება ძირითადად ხდება დამოუკიდებელი გადამზიდავი კომპანიების მიერ. ტრანსპორტირების დროს დაზიანების ან დაკარგვის შემთხვევების რისკს ---------- გასწევს. დაზიანების შემთხვევაში ----------ს მოუწევს დამატებითი ხარჯების გაწევა საქონლის შეკეთება/ჩანაცვლებისთვის. ტრანსპორტირების დროს ამ რისკს ---------- მართავს საქონლის დაზღვევით.

- საქონლის ხარისხის რისკი - საქონლის ხარისხის რისკის შემთხვევაში, დამოუკიდებელი მიმწოდებლები როგორც წესი გასცემენ ხარისხის გარანტიას. მიღებულ საქონელში ხარვეზების შემთხვევაში, კომპანიას შეუძლია მოითხოვოს საქონლის ჩანაცვლება ან/და თანხის ანაზღაურება. ასეთ დროს კომპანიის წინაშე პასუხისმგებელი იქნება ----------.

თუმცა, როდესაც პროდუქტები არ არის დაზღვეული მიმწოდებლების მხრიდან, ----------ს მოუწევს დამატებითი ხარჯების გაწევა საქონლის გამოცვლის ან კომპანიისთვის შესაბამისი ანაზღაურებისთვის. მთლიანობაში, საქონლის ხარისხის რისკს ---------- ნაწილობრივად გასწევს.

- უცხოური ვალუტის გაცვლის რისკი - კონტროლირებულ ოპერაციაში გადახდები ძირითადად ევროში ხორციელდება. ----------ის ფუნქციონალური ვალუტაა ჩეხური კრონა. მიმწოდებლებისგან საქონლის ნაწილის შესყიდვა სწორად კრონაში ხორციელდება. შესაბამისად, ასეთ შემთხვევებში ---------- გასწევს ვალუტის გაცვლის რისკს.

გარდა ამისა, მნიშვნელოვანია იმის ხაზგასმა რომ ----------ი საკუთარი ფუნქციების ფარგლებში მონაწილეობს ----------ის მნიშვნელოვანი რისკების მართვაში. კერძოდ, ---------- საკუთარი ფუნქციებიდან (სანდო მიმწოდებლების მუდმივი ძიება, საქონლის ხელმისაწვდომობის უზრუნველყოფა, საქონლის ხარისხის უზრუნველყოფა, ალტერნატივების მოძიება და ა.შ.) გამომდინარე ახორციელებს საოპერაციო და ბიზნესის უწყვეტობის რისკის მართვის ფუნქციას ----------სთვის, რომლისთვისაც კრიტიკულია ----------ის მიერ მოძიებული საქონელი ყოველდღიური საქმიანობისთვის.

შეჯამება (ფუნქციური პროფილი)

ზემოაღნიშნულიდან ჩანს, რომ კონტროლირებული ოპერაციის ჯაჭვში, ---------- ასრულებს საქონლის მოძიება/შესყიდვის მნიშვნელოვან ფუნქციებს საკუთარი არამატერიალური აქტივების გამოყენებით. ასევე, იგი გარკვეულწილად გასწევს საქონლის ტრანსპორტირების, ხარისხის და უცხოური ვალუტის გაცვლის რისკს. ამას გარდა, შესაბამისი ხარისხის საქონლის მუდმივი ხელმისაწვდომობის უზრუნველყოფით, ---------- კონტროლს უწევს და მართავს ----------ისთვის მნიშვნელოვან ბიზნეს უწყვეტობის და საოპერაციო რისკებს.

აქედან გამომდინარე, ----------ს სწორედაც რომ გააჩნია მნიშვნელოვანი ფუნქციები, აქტივები და რისკები, რომელიც გავლენას ახდენს საქონლის ღირებულებაზე მიწოდების ჯაჭვში OECD სახელმძღვანელოს 2.39 პარაგრაფის შესაბამისად.

ფასნამატის გასავრცელებელი ბაზა და მომგებიანობის შეფასება

ფასნამატის ბაზა შემმოწმებლის მიხედვით, ----------ის ფუნქციური პროფილი წარმოადგენს „აგენტს“, რომლის მომსახურებაც უნდა ანაზღაურდეს მხოლოდ საკუთარ საოპერაციო ხარჯებზე დამატებული ფასნამატით. ამასთან დაკავშირებით შემმოწმებელი უთითებს, რომ „----------ის შემთხვევაში საოპერაციო ხარჯები არის ტრანსპორტირება, დაზღვევა, ხელფასები. ხოლო საქონლის დანახარჯი, ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზის შედეგად, არ წარმოადგენს ----------ის საოპერაციო ხარჯს. შესაბამისად, შემოწმებამ ჩათვალა რომ აღნიშნული ხარჯის გათვალისწინება არ უნდა მომხდარიყო ფასნამატის გასავრცელებელ ბაზაში“.

ფასნამატის ბაზის პრინციპთან დაკავშირებით, OECD სახელმძღვანელოს 2.99 პარაგრაფის მიხედვით „ხარჯზე დაფუძნებული ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენებისას, ხშირად გამოიყენება სრული ხარჯები, ყველა პირდაპირი და არაპირდაპირი ხარჯების ჩათვლით რომლებიც მიეკუთვნება საქმიანობას ან ოპერაციას, შესაბამისი ზედნადები ხარჯების (ე.წ. „overheads“) ჩათვლით. აღნიშნულთან დაკავშირებით, გაშლილი ხელის პრინციპიდან გამომდინარე შეიძლება გაჩნდეს კითხვა მისაღებია თუ არა და რამდენად მისაღებია გადამხდელის ხარჯების მნიშვნელოვანი ნაწილის “გამტარ ხარჯებად“ დაკვალიფიცირება, რომელსაც ფასნამატი არ უნდა მიეკუთვნოს (ანუ ისეთ ხარჯებად რომელიც არ უნდა იქნას გათვალისწინებული მნიშვნელში მომგებიანობის მარჟის გამოთვლისას)“.

ამავე პარაგრაფის მიხედვით, „ამ კითხვაზე პასუხს არ წარმოადგენს უბრალოდ ხარჯების „შიდა“ (საოპერაციო) ან „გარე“ ხარჯებად კვალიფიკაცია, არამედ აღნიშნული დამოკიდებულია იმაზე თუ როგორ იმოქმედებდა დამოუკიდებელი მხარე (ანუ ხარჯების რა ნაწილზე დაამატებდა ან არ დაამატებდა ფასნამატს) მსგავს ვითარებაში შედარებადობის პრინციპისა და ფუნქციური ანალიზის გათვალისწინებით“.

მაგალითისთვის, როგორც ქვემოთაა მოცემული, 2022 წელს 4 კომპანიის კონტროლირებული ოპერაციის მთლიანი ხარჯების დაახლოებით 93.5%-ს შეადგენს შეძენილი საქონლის თვითღირებულება.

კერძოდ, ხარჯების ოდენობა (ევროში) და თითოეული ხარჯის პროცენტული წილი მთლიან ხარჯებში შეადგენს: სულ ხარჯები 18 581 545 ევრო, მათ შორის: შეძენილი საქონლის თვითღირებულება 17 374773 (93.5%); ტრანსპორტირებისა და დაზღვევის ხარჯები 731 100 (3.9%); სხვა საოპერაციო ხარჯები (თანამშრომელთა ანაზღაურება) 475 673 (2.6%)).

საგადასახადო აქტის მიხედვით, „საქონლის დანახარჯი, ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზის შედეგად, არ წარმოადგენს ----------ის საქმიანობის საოპერაციო ხარჯს.“ გარდა იმისა რომ აქტში მოცემული არ არის თუ რა ფაქტობრივ გარემოებებს გულისხმობს შემმოწმებელი და რა არგუმენტების საფუძველზე არ თვლის საქონლის დანახარჯს ----------ის საოპერაციო ხარჯად, ასევე არათანმიმდევრულია შემმოწმებლის ლოგიკა, რადგან გაუგებარია თუ რატომ ჩაითვალა ტრანსპორტირების და დაზღვევის თანხები ----------ის საოპერაციო ხარჯებად, ვინაიდან ეს ხარჯებიც ძირითადად დამოუკიდებელი კომპანიების მიერ გაწეული მომსახურების საფასურებია, რაზეც იმავე ლოგიკით ფასნამატი არ უნდა გავრცელდეს.

შესაბამისად, ასეთი მიდგომით რჩება საოპერაციო ხარჯები რომელიც სრული ხარჯის 2.6% პროცენტს შეადგენს. აღნიშნულ ხარჯებზე ფასნამატის დამატებით ვიღებთ შედეგს, რომ კომპანიის მარჟა ჯამურად მთლიან ოპერაციაზე, რომლის ღირებულებაც 18.6 მილიონი ევროა, უნდა იყოს 29 254 ევრო (სიტუაცია ანალოგიურია 2020 და 2021 წლებისთვისაც. შემმოწმებლის მიერ დათვლილი 2022 წ. საბაზრო დიაპაზონის მედიანა). თავი რომ გავანებოთ ----------ის შესყიდვის ფუნქციების მნიშვნელობას და ინდუსტრიის ექსპერტიზას. შეზღუდული და მართული რისკის პირობებშიც კი, წლის მანძილზე მხოლოდ ერთხელ მაგ. ვალუტის გაცვლის ან პროდუქტის ხარისხთან დაკავშირებული რისკის მატერიალიზება შეიძლება იყოს საკმარისი იმისთვის რომ ----------მა ვერ დაფაროს საკუთარი ხარჯები და დარჩეს ზარალზე. ცხადია რომ რისკის/მოსალოდნელი სარგებლის (ე.წ. risk / reward) ასეთ ბალანსს დამოუკიდებელი კომპანია არ დათანხმდებოდა.

შესაბამისად, შეძენილი საქონლის თვითღირებულების ხარჯის ბაზიდან ამოღება ამახინჯებს შედეგს. ასეთი მსჯელობა არ შეესაბამება არც სატრანსფერო ფასწარმოქმნის პრინციპებს, და არც რაციონალურ, ლოგიკურ ანალიზს.

დამატებით შემმოწმებელს მითითებული აქვს OECD-ის სახელმძღვანელოს 7.34 პარაგრაფი, რომლის მიხედვითაც „როდესაც კომპანია მოქმედებს როგორც აგენტი ან შუამავალი შიდა ჯგუფური მომსახურების გაწევისას, ასეთ დროს, მიზანშეწონილია, რომ მარჟა გავრცელდეს მხოლოდ აღნიშნული მხარის მიერ გაწეულ საოპერაციო დანახარჯებზე (მისი ფუნქციური პროფილის შესაბამისად) და არა მომსახურების ძირითად ღირებულებაზე“.

OECD სახელმძღვანელოს 7.34 პარაგრაფი იქვე უთითებს მაგალითს, სადაც ჯგუფის „A კომპანია“ სარეკლამო სივრცეს ქირაობს ჯგუფის „B კომპანიისათვის“. ისეთ დროს, როდესაც „B კომპანიას“ შეეძლო ქირის ანალოგიური ხარჯები თავად პირდაპირ გაეღო, OECD სახელმძღვანელოს მიხედვით, ქირის ხარჯზე „A კომპანიის“ მხრიდან ფასნამატის გავრცელება არაგონივრულია და ამის სანაცვლოდ, ფასნამატი მხოლოდ „A კომპანიის“ საშუამავლო ხარჯებზე უნდა გავრცელდეს.

კომპანია ეთანხმება, რომ 7.34 პარაგრაფის მიხედვით, OECD სახელმძღვანელო უშვებს შესაძლებლობას, რომ ზოგადად აგენტის/შუამავლის ფუნქციები იყოს რუტინული და დაბალი ღირებულების მქონე (ე.წ. low value add). თუმცა თვლის, რომ პარაგრაფი არ მიესადაგება კონტროლირებულ ოპერაციას, ვინაიდან ----------ის ფუნქციები არ შეძლება ჩაითვალოს „დაბალი ღირებულების მქონედ“. როგორც ფუნქციური ანალიზის შეჯამებაში აღინიშნა ---------- ასრულებს საქონლის მოძიება/შესყიდვის მნიშვნელოვან ფუნქციებს საკუთარი არამატერიალური აქტივების გამოყენებით. ასევე, იგი გარკვეულწილად გასწევს საქონლის ტრანსპორტირების, ხარისხის და უცხოური ვალუტის გაცვლის რისკს. შესაბამისი ხარისხის საქონლის მუდმივი ხელმისაწვდომობის უზრუნველყოფით, ---------- ასევე კონტროლს უწევს და მართავს ----------ისთვის მნიშვნელოვან ბიზნეს უწყვეტობის და საოპერაციო რისკებს. ხოლო ცენტრალიზებული შესყიდვების გუნდის არ არსებობის შემთხვევაში, კომპანიას არ აქვს საკუთარი რესურსი (შესაბამისი ცოდნა-გამოცდილების მქონე შესყიდვების გუნდი) რომ ალტერნატიულად, თავად მოიძიოს და პირდაპირ შეისყიდოს ამ ტიპის საქონელი.

გარდა ამისა, OECD სახელმძღვანელოს მე-7 თავის D სექცია ეძღვნება დაბალი ღირებულების მქონე შიდა ჯგუფური მომსახურებების განსაზღვრას. განსაზღვრის შემდეგ, OECD რეკომენდაციას უწევს ასეთი მომსახურებების გაშლილი ხელის პრინციპთან შესაბამისობის დადგენის გამარტივებულ მიდგომას (ე.წ. „simplified approach“).

აღნიშნული ქვეთავის 7.44 პარაგრაფში ჩამოთვლილია სხვადასხვა კონკრეტული მომსახურების ტიპები, რომლებსაც OECD არ მიიჩნევს დაბალი ღირებულების მქონე, შეზღუდული რისკების მომსახურებებად. აღნიშნული პარაგრაფი პირდაპირ აცხადებს, რომ მასალების შესყიდვების აქტივობებიც არ უნდა ჩაითვალოს დაბალი ღირებულების მქონე მომსახურებად.

ციტატა (OECD სახელმძღვანელო, პარაგრაფი 7.476 )

„ამ სექციაში მოცემული „გამარტივებული მიდგომა“ არ გავრცელდება შემდეგ აქტივობებზე: - [...] შესყიდვის აქტივობებზე რომლებიც დაკავშირებულია ნედლეულსა ან სხვა სახარჯ მასალებთან რომლებიც გამოიყენება წარმოების/სამეწარმეო პროცესში“.

კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შეძენილი საქონელი (კაბელები, ტრანსფორმატორები, კონექტორები და სხვა ელექტროპროდუქტები) შეიძლება ჩაითვალოს ძირითად სახარჯ მასალად რომელიც გამოიყენება კომპანიის სამეწარმეო საქმიანობაში.

მომგებიანობის შეფასება

----------ის მომგებიანობის შეფასების განსაზღვრისას მნიშვნელოვანია მისი ფუნქციური პროფილიდან გამომდინარე ყურადღების გამახვილება კონტროლირებული ოპერაციის მიწოდების ჯაჭვის ორივე ასპექტზე, ესენია:

i. ----------ის მიერ საქონლის მოძიება და შესყიდვა;

ii. ----------ის მიერ საქონლის გადმოყიდვა კომპანიაზე;

----------ის მიერ საქონლის მოძიება და შესყიდვა.

კონტროლირებული ოპერაციის მიწოდების ჯაჭვში, ----------ის აქტივობები შეიძლება ჩაითვალოს მნიშვნელოვანი ღირებულების მქონედ, რაც განპირობებულია მის მიერ მიმწოდებელთან არსებული კონტაქტებითა და წლების მანძილზე ჩამოყალიბებული ურთიერთობით, ასევე სპეციფიკურ ინდუსტრიასთან დაკავშირებული ცოდნა-გამოცდილებით.

ელექტროენერგიის ინდუსტრიის სპეციფიკის გათვალისწინებით, სწორედ ეს არამატერიალური აქტივები აძლევს ----------ს შესაძლებლობას, რომ კომპანიას მოუპოვოს მაღალი ხარისხის საქონელი. აღნიშნული არ წარმოადგენს დამხმარე ადმინისტრაციულ ფუნქციას რომელიც არ მოითხოვს სპეციალიზებულ ცოდნა-გამოცდილებას და რომლის შესრულებას კომპანია, ან ნებისმიერი სხვა კონტრაქტორი მარტივად შეძლებდა. ასევე, როგორც ზემოთ აღინიშნა, არც შეძენილი საქონელი წარმოდგენს „მარტივ“ პროდუქტებს (მაგ. საკანცელარიო ნივთები, საოფისე აღჭურვილობა, სხვა ინვენტარი) რომლებიც არ მოითხოვს განსაკუთრებულ ცოდნას, ხელმისაწვდომია მრავალი მიმწოდებლისგან და შესაბამისად მათი ფასი ისედაც კონკურენტულია. პირიქით, სპეციფიკური ინდუსტრიის გათვალისწინებით, როგორც საქონლის შესყიდვის ეფექტურობისთვის (დროის და ხარისხის მხრივ), ისე საქონლის კონკურენტულ ფასებში შეძენისათვის კრიტიკულია სპეციალიზებული ცოდნა, რომელიც ----------ს გააჩნია.

შესაბამისად, კონტროლირებულ ოპერაციაში ----------ის მიერ შექმნილი ღირებულების ძირითადი მამოძრავებელია არა თანამშრომელთა საოპერაციო ხარჯი, რასაც შემმოწმებელი ამტკიცებს, არამედ ის ჯამური ღირებულება რაც სპეციალიზებული ცოდნის მქონე თანამშრომელთა ჩართულობით შეიქმნა (ანუ ჯამური ღირებულება იმ საქონლის, რომლის მოძიება/შესყიდვაც მოხდა შესყიდვების გუნდის ჩართულობით). აქედან გამომდინარე, ლოგიკურია ----------ის ანაზღაურების დაკავშირება შესყიდულ საქონლის თვითღირებულებასთან.

იდეალურ შემთხვევაში, ოპერაციაში ----------ის მომგებიანობა შეიძლება შეფასდეს შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდით და შემოწმდეს თუ რა ოდენობის ანაზღაურება შეიძლება მიიღოს ასეთი ტიპის შესყიდვების მომსახურების გამწევმა (მაგ: პროცენტი შესყიდვებიდან). პრაქტიკაში, აღნიშნული მეთოდის გამოყენება რთულია არასაკმარისი ინფორმაციის არსებობის და ასევე შედარებადობის მაღალი ხარისხის საჭიროების გამო. შესაბამისად, ლოგიკურია გარიგების შეფასების ალტერნატიულ მეთოდად ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენება და ფასნამატის მარჟის გავრცელება სრულ დანახარჯებზე (შესყიდული საქონლის ჩათვლით), რათა ამგვარად გათვალისწინებულ იქნეს შესყიდვების გუნდის მიერ შექმნილი ჯამური ღირებულება.

აღნიშნული ტიპის კვლევა ასევე შეესაბამება კონტროლირებული ოპერაციის მიწოდების ჯაჭვის მეორე ელემენტს - ----------ის მიერ საქონლის გადმოყიდვას კომპანიაზე.

----------ის მიერ საქონლის გადმოყიდვა კომპანიაზე.

კონტროლირებული ოპერაციის მიწოდების ჯაჭვის მეორე ელემენტში, მნიშვნელოვანია იმის აღნიშვნა, რომ ---------- იღებს საკუთრებას საქონელზე საქონლის ტრანსპორტირების პერიოდში მიმწოდებლის ადგილიდან საქართველომდე. ამასთან, დამატებით უნდა აღინიშნოს, რომ ----------ის აუდირებული ფინანსური ანგარიშგებების მიხედვით, შესყიდული საქონელი აღირიცხება როგორც ----------ის სასაქონლო მარაგები.

შესაბამისად, საქონლის გადმოყიდვის ნაწილში, ----------ის ფუნქციური პროფილი ახლოს არის დაბალი რისკის მატარებელ დისტრიბუტორთან (ე.წ. limited risk distributor), რომელიც საბითუმოდ გადაყიდის საქონელს. ასეთი ტიპის ფუნქციის მომგებიანობის შესაფასებლად პრაქტიკაში მიღებულია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენება და ფასნამატის მთლიან დანახარჯებზე შემოწმება. კვლევის ფარგლებში ეს მომგებიანობის მაჩვენებელი უდარდება შედარებად დამოუკიდებელ დისტრიბუტორების (რომლებიც ----------ის მსგავსად საქონელს საბითუმოდ გადაყიდიან) შესაბამის მაჩვენებლებს.

მომგებიანობის მაჩვენებლად ფასნამატი მთლიან დანახარჯებზე ყველაზე ხშირად გამოიყენება ასეთი ტიპის ოპერაციების შეფასებისას, ვინაიდან:

- ეს მეთოდი ნაკლებად მგრძნობიარეა ოპერაციის მახასიათებლების მიმართ; და

- მეთოდი ეფუძნება მსგავსებას კონტროლირებულ და დამოუკიდებელ ოპერაციებთან დაკავშირებული ხარჯების კატეგორიებს შორის.

საჭიროების შემთხვევაში ----------ის ფუნქციური პროფილში სასაქონლო მატერიალური მარაგების რისკის არქონის დაკომპენსირება კი შესაძლებელია შესაბამისი შედარებადი კომპანიების ფინანსური ინფორმაციის დაკორექტირებით (ე.წ. „working capital adjustment“) ან შედგენილ საბაზრო დიაპაზონში გარემოებების გათვალისწინებით პირობითად სხვა წერტილზე მითითებით.

ზემოაღნიშნულიდან ნათლად ჩანს, რომ კომპანიის ფუნქციური პროფილის და ხელმისაწვდომი ინფორმაციის გათვალისწინებით, კომპანიამ შეარჩია სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მეთოდი რომელიც ყველაზე ზუსტად აკმაყოფილებს შედარებადობისა და საიმედოობის კრიტერიუმებს.

უნდა აღინიშნოს, რომ რაიმე მომსახურების ცენტრალიზება არ არის ჯგუფის თვითმიზანი. კომპანიას ადგილობრივად ყავს შესყიდვების გუნდი, რომლებიც საოფისე ინვენტარის, დამხმარე მომსახურებების და სხვა პროდუქციის შესყიდვას ახორციელებენ. ხოლო ცენტრალიზებული შესყიდვები მხოლოდ მაშინ გამოიყენება, როდესაც საქმე ეხება ჯგუფის ძირითად საქმიანობასთან დაკავშირებულ საქონელს/მასალებს. კომპანიას არ აქვს საკუთარი რესურსი რომ ალტერნატიულად, თავად შეძლოს ამ ტიპის საქონლის ეფექტურად მოძიება და შესყიდვა (ფასების, მიწოდების დროის და ხარისხის გათვალისწინებით). გარდა ამისა, ინდუსტრიის სპეციფიკის, სექტორთან დაკავშირებით სპეციალური ცოდნის საჭიროების, მიმწოდებლებთან კონტაქტების მნიშვნელობის და სხვა ფაქტორების გათვალისწინებით, არც დამოუკიდებელი კონტრაქტორის მარტივად მოძიებაა ბაზარზე შესაძლებელი.

სწორედ ამ ფაქტორების გათვალისწინებით მოხდა ---------- ყოველდღიურ ოპერაციებში გამოსაყენებელი საქონლის შესყიდვების ფუნქციის ცენტრალიზაცია. აღნიშნული ლოგიკურ და კომერციულად რაციონალურ გადაწყვეტილებად შეიძლება ჩაითვალოს.

კომპანიის მოტივს, რომ მოგების მეორე ქვეყანაში გადატანა არ წარმოადგენს ადასტურებს ისიც, რომ ოპერაციის მეორე მხარე წარმოადგენს ---------- რესპუბლიკა, სადაც მოგების გადასახადის სტანდარტული განაკვეთი შეადგენს 19%-ს. ნათელია, რომ დაბალი საგადასახადო რეჟიმის ქვეყნიდან შემოსავლის მაღალი საგადასახადო რეჟიმის ქვეყანაში გადატანის რაციონალური მიზანი არ არსებობს.

განხილულ პერიოდში (2021-2022 წლებში) ---------- ქართულ კომპანიებს (სს „----------“, სს ----------, სს ---------- მიწოდება) გაცემული აქვთ კონტროლირებული სესხებიც ----------ზე. სესხების ჯამური ძირი თანხა აღემატება 46 მილიონ ევროს, ხოლო საპროცენტო განაკვეთი შეადგენს:

- 5.5%-ს 2021 წელს გაცემულ სესხებზე; - 6.0%-ს 2022 წელს გაცემულ სესხებზე.

შედეგებიდან ჩანს, რომ ქართული კომპანიები (გამსესხებლები) იღებენ საბაზრო განაკვეთებზე გაცილებით მეტ საპროცენტო სარგებელს ----------ისგან. დადგენილი პროცენტები რიგ შემთხვევებში გაცილებით აღემატება სრულ დიაპაზონს, რიგ შემთხვევებში კი ძალიან ახლოსაა მაქსიმუმის მაჩვენებელთან. აღნიშნული ნათლად აჩვენებს, რომ კომპანიის მოტივი არაა საქართველოდან მოგების სხვა იურისდიქციაში გადატანა.

2010-2013 წლების საანგარიშო პერიოდში, კომპანია განხილულ საკითხზე, საქონლის შეძენის ოპერაციაზე დაჯარიმდა შემოსავლების სამსახურის მიერ. 2014 წელს საგადასახადო ორგანომ საქონლის შესყიდვის ოპერაცია შეაფასა როგორც არასაბაზრო. მსგავსი საქონლის მწარმოებელი/მიმწოდებელი დამოუკიდებელი კომპანია „საქკაბელისგან“ გამოითხოვა ინფორმაცია, საქონლის ფასების შესახებ და დაადგინა, რომ ხშირად ---------- საქონელს შეიძენდა „----------“ ფასებზე მეტ ფასად. აუდიტორმა არაპირდაპირი მეთოდით დათვალა სხვაობა და კომპანიას დაარიცხა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულება.

აღნიშნული აქტი გასაჩივრებულ იქნა შემოსავლების სამსახურში, რომელიც დაკმაყოფილდა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებით და შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 23.04.2015 წლის №3063 ბრძანებით, დარიცხული თანხა დაექვემდებარა შემცირებას.

აღსანიშნავია, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი სრულად დაეყრდნო კომპანიის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მეთოდოლოგიას. შემდეგ წლებშიც, განხილულ საქონლის შეძენის ოპერაციაზე, ---------- კომპანიები ამზადებდნენ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის დოკუმენტაციას იგივე მიდგომით, რაც გაზიარებულ იქნა შემოსავლების სამსახურის მიერ.

აღნიშნული გადაწყვეტილება, ---------- კომპანიებისთვის ქმნიდა მოლოდინს, რომ ის პრაქტიკა რაც შემოსავლების სამსახურმა საქონლის შესყიდვასთან დაკავშირებით დაამკვიდრა თავისი გადაწყვეტილებით, იქნებოდა მომდევნო პერიოდებში, როგორც საუკეთესო პრაქტიკა.

---------- წევრი კომპანიებისთვის მნიშვნელოვანია სტაბილური მარეგულირებელი გარემო და პრაქტიკა. შესაბამისად, კომპანიის აზრით, შემმოწმებლის ახალი მიდგომა, სამართლებრივ საფუძვლებს მოკლებული, დაუსაბუთებელი და არათანმიმდევრულია.

მომჩივანი მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ პუნქტზე, 53-ე მუხლის მე-5 პუნქტზე, 601 მუხლზე და ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ითხოვს დარიცხული თანხების გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულია, თუ ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი, მე-2, მე-3, მე-4, მე-6 და მე-7 ნაწილების თანახმად:

1. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად.

2. საწარმოს, რომელიც ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, დასაბეგრი მოგების ოდენობა საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, თუ ოპერაციის პირობები არ განსხვავდება დამოუკიდებელ საწარმოებს შორის შედარებად ვითარებაში განხორციელებული შედარებადი ოპერაციების დროს შესათანხმებელი პირობებისგან.

3. თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად.

4. დამოუკიდებელი ოპერაცია შედარებადია საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციასთან, თუ:

ა) მათ შორის არ არსებობს ისეთი მნიშვნელოვანი განსხვავება, რომელიც არსებით გავლენას მოახდენდა ფინანსურ მაჩვენებელზე, რომლის შემოწმებაც ხდება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესაბამისი მეთოდით;

ბ) მათ შორის ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტში აღნიშნული განსხვავების არსებობის შემთხვევაში, შედარებისას აღნიშნული განსხვავების შედეგების გამორიცხვის მიზნით, განხორციელდა დამოუკიდებელი ოპერაციის ფინანსური მაჩვენებლის გონივრულად ზუსტი შესწორება.

6. კრიტერიუმებს, რომელთა დაკმაყოფილების შემთხვევაში შესამოწმებელი ოპერაციების ფასი ამ თავის მიზნებისათვის საბაზრო ფასად ჩაითვლება, განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

7. ამ მუხლის მე-3 ნაწილის დებულებები ვრცელდება ისეთ შემთხვევაზეც, როდესაც საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას თავის მუდმივ დაწესებულებასთან.

საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ ინსტრუქციის მე-10 მუხლის პირველი პუნქტის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საბაზრო დიაპაზონი არის შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებლებისგან (მაგ. ფასები, მარჟები ან მოგების წილები) შემდგარი დიაპაზონი, რომელიც მიღებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციების მიმართ ამ ინსტრუქციის მე-8 მუხლის შესაბამისად განსაზღვრული ყველაზე მართებული ოპერაციების შეფასების მეთოდის გამოყენებით, რომელიც უნდა განისაზღვროს ყველა შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციისგან მიღებული შედეგის გათვალისწინებით, როცა ინფორმაცია კონტროლირებული ოპერაციის და შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის შესახებ საკმარისად სრულია და მოსალოდნელია, რომ ყველა არსებითი განსხვავება იდენტიფიცირებულია, თითოეულ ასეთ განსხვავებას აქვს განსაზღვრული და გონივრულად დადგენილი ეფექტი შესაბამის ფინანსურ მაჩვენებელზე და საჭიროების შემთხვევაში, განხორციელებულია შედარებადობის შესწორება თითოეული ასეთი განსხვავების ეფექტის აღმოსაფხვრელად.

ამავე ინსტრუქციის მე-10 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, იმ შემთხვევაში თუ, კონტროლირებული ოპერაცია ან კონტროლირებული ოპერაციების ერთობლიობა, რომელიც გაერთიანებულია ამ ინსტრუქციის მე-11 მუხლის შესაბამისად ხვდება საბაზრო დიაპაზონის ფარგლებს გარეთ, შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია განახორციელოს საქართველოს საწარმოს დასაბეგრი მოგების შესწორება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად. აღნიშნული შესწორებით შესაბამისი ფინანსური მაჩვენებელი გაუტოლდება შესაბამისი საბაზრო დიაპაზონის მედიანას, თუ ფაქტები და გარემოებები მკაფიოდ არ მიუთითებენ აღნიშნული ფინანსური მაჩვენებელის საბაზრო დიაპაზონის სხვა წერტილთან ტოლობის შესახებ.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8-91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მე-4 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების განაწილებად ითვლება კონტროლირებული ოპერაციის განხორციელება, თუ ამ ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს. ასეთ შემთხვევაში განაწილებული მოგების ოდენობა განისაზღვრება ამ კოდექსის XVII თავით დადგენილი წესით გამოანგარიშებული კორექტირების თანხით.

შემოწმებით დადგენილია, რომ 2020-2022 წლებში, „----------“ (---------- კომპანია) ჯგუფის წევრებს უწევს ძირითადი საქონლის ცენტრალიზებული შესყიდვის მომსახურებას. სს „----------“ კი იღებს საქონელს ამ ოპერაციის ფარგლებში და შემდგომ იყენებს მას თავისსავე საოპერაციო საქმიანობაში. შემოწმებით, უცხოური კომპანიის მიერ აგენტის მომსახურებისთვის გადახდილი საფასურის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით, შერჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. შემოწმებამ დაადგინა, რომ სს „----------“ შემთხვევაში უცხოური მხარის მიერ მარჟა დადებული უნდა იქნეს არა შეძენილი საქონლის თვითღირებულებასა და საოპერაციო ხარჯების ჯამზე, არამედ, მხოლოდ მომწოდებელი, დაკავშირებული მხარის საოპერაციო ხარჯებზე. ამ პრინციპით გაანგარიშებული საქონლის საბაზრო ღირებულება ნაკლებია კომპანიის სააღრიცხვო და სატრანსფერო დოკუმენტაციაში ასახულ ღირებულებაზე, შესაბამისად, საქონლის შესაძენად უცხოური მხარისთვის გადახდილი თანხის ის ნაწილი, რომელიც აღემატება განხილული პრინციპით გაანგარიშებული საქონლის საბაზრო ღირებულებას, დაექვემდებარა საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მიხედვით კორექტირებას.

საქართველოს მთავრობის 14.12.2011 წლის №473 დადგენილებით დამტკიცებული „დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის“ 33-ე მუხლის პირველი პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავების განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახლა განსახილველად, თუ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ გამოუკვლევია საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი სამართლებრივი ან/და ფაქტობრივი გარემოებები.

მომჩივნის წარმომადგენლის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურისთვის მიმართული აქვს საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციებთან დაკავშირებული წინასწარი შეთანხმების თაობაზე.

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და იმის გათვალისწინებით, რომ მომჩივანმა შემოსავლების სამსახურს მიმართა საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციებთან დაკავშირებული წინასწარი შეთანხმების თაობაზე, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო აქტების გაუქმების/კორექტირების საკითხი შემოსავლების სამსახურის მიერ განხილული უნდა იქნას საკითხთან დაკავშირებით დამატებით დადგენილი გარემოებების გათვალისწინებით.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 20.03.2024 წლის №6040 ბრძანება;

3. საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს შემოსავლების სამსახურს;

4. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

5. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის დადგენის საფუძველზე მოგების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

2020-2022 წლებში, კომპანიის ჯგუფის წევრებს უწევს ძირითადი საქონლის ცენტრალიზებული შესყიდვის მომსახურებას. მომჩივანი კი იღებს საქონელს ამ ოპერაციის ფარგლებში და შემდგომ იყენებს მას თავისსავე საოპერაციო საქმიანობაში. შემოწმებით, უცხოური კომპანიის მიერ აგენტის მომსახურებისთვის გადახდილი საფასურის საბაზრო პრინციპებთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით, შერჩეულ იქნა ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. შემოწმებამ დაადგინა, რომ მომჩივანის შემთხვევაში უცხოური მხარის მიერ მარჟა დადებული უნდა იქნეს არა შეძენილი საქონლის თვითღირებულებასა და საოპერაციო ხარჯების ჯამზე, არამედ, მხოლოდ მომწოდებელი, დაკავშირებული მხარის საოპერაციო ხარჯებზე. ამ პრინციპით გაანგარიშებული საქონლის საბაზრო ღირებულება ნაკლებია კომპანიის სააღრიცხვო და სატრანსფერო დოკუმენტაციაში ასახულ ღირებულებაზე, შესაბამისად, საქონლის შესაძენად უცხოური მხარისთვის გადახდილი თანხის ის ნაწილი, რომელიც აღემატება განხილული პრინციპით გაანგარიშებული საქონლის საბაზრო ღირებულებას, დაექვემდებარა საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის მიხედვით კორექტირებას.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და იმის გათვალისწინებით, რომ მომჩივანმა შემოსავლების სამსახურს მიმართა საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციებთან დაკავშირებული წინასწარი შეთანხმების თაობაზე, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო აქტების გაუქმების/კორექტირების საკითხი შემოსავლების სამსახურის მიერ განხილული უნდა იქნას საკითხთან დაკავშირებით დამატებით დადგენილი გარემოებების გათვალისწინებით.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 126; 128.