საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა (მოპასუხე) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს (მოპასუხე) საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინებაზე (მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - სს ,,...ო“).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2020 წლის 9 სექტემბერს სს ,,...ომ“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 27 დეკემბრის №094-267 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 20 მარტის №8590 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისის №10313/2/2020 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის მოთხოვნით.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 12 აგვისტოს გადაწყვეტილებით, სს ,,...ოს” სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 27 დეკემბრის №094-267 საგადასახადო მოთხოვნა და დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა სს ,,...ოს” მიმართ; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 20 მარტის №8590 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისის გადაწყვეტილება. აღნიშნული გადაწყვეტილება გასაჩივრდა სააპელაციო საჩივრით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 12 აგვისტოს გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-129-ე მუხლებზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-8, მე-17 მუხლებზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2015 წლის 8 მაისის №15609 ბრძანებით დამტკიცებული „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ მეთოდური მითითებების“ 45-ე მუხლზე, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს შეფასება მტკიცების ტვირთის სსიპ შემოსავლების სამსახურზე გადატანასთან დაკავშირებით. სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში სსიპ შემოსავლების სამსახურმა შემოწმების შედეგებზე დაყრდნობით ისე დაარიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა მოსარჩელე კომპანიას, რომ არ დაასაბუთა რა გარემოებების გათვალისწინებით მიიჩნია სადავო პორტფელის საბაზრო ფასად მისი ნომინალური ღირებულება. გარდა ამისა, სააპელაციო პალატის განმარტებით, სადავო აქტით ასევე არ დგინდება, რატომ არ იქნა გაზიარებული გადასახადის გადამხდელის მოსაზრება მასზედ, რომ შპს „ს...ოს“ მიმართ გაცემული სესხები განეკუთვნებოდა ,,ცუდი სესხების“ კატეგორიას, რაც თავის მხრივ, დაკავშირებული იყო თანხის უკან დაბრუნების რისკებთან, მაშინ, როდესაც აღნიშნულის საპირისპირო მტკიცებულებებია საქმეში წარმოდგენილი.

სადავო საკითხების შეფასების მიზნით, სააპელაციო პალატამ მიუთითა საბანკო დაწესებულებისადმი გაგზავნილ საქართველოს ეროვნული ბანკის 2016 წლის 25 ნოემბრის წერილზე, კომპანია ,,N...”-ს მიერ შედგენილ 2016 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანალიზზე და განმარტა, რომ მითითებული მტკიცებულებების შესწავლის აუცილებლობა განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილების მიღება ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიყავს საკითხის ამა თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით. გარდა აღნიშნულისა, მტკიცებულებების ორმხრივი შეფასება და გადაწყვეტილების დასაბუთება აუცილებელია ადრესატისათვის, რათა შეაფასოს მისი მართლზომიერება, დარწმუნდეს მის კანონშესაბამისობაში, ხოლო უფლების დარღვევის განცდის შემთხვევაში ისარგებლოს გასაჩივრების შესაძლებლობით, მას უნდა შეეძლოს იცოდეს რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს მიღებულ გადაწყვეტილებას, რასაც დასაბუთების გარეშე გადაწყვეტილების მიღების პირობებში, მოკლებულია.

ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ სადავო პორტფელის საბაზრო ფასად მისი ნომინალური ღირებულების მიჩნევა მხოლოდ იმ მოტივით, რომ მსესხებელი სუბიექტი ერთი და იგივე პირი - შპს ,,ს...ო“ იყო, უსაფუძვლოდ მიიჩნია. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ მოსარჩელის არგუმენტაციის გაუზიარებლობის შემთხვევაში, მოპასუხეს უნდა დაესაბუთებინა ყველა სასესხო ვალდებულების მიმართ თანაბარი მიდგომის აუცილებლობა და შემდგომ დაედგინა რამდენად არსებობდა ერთი და იგივე მსესხებლის შემთხვევაში განსხვავებული პროცენტული ოდენობით დასაბრუნებელი თანხის ოდენობის განსაზღვრის შესაძლებლობა, რაც არ განუხორციელებია. გარდა ამისა, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ მოპასუხის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული და შეფასებას მოითხოვს გადასახადის გადამხდელის მიერ მითითებული სხვა გარემოებებიც სასესხო მოთხოვნის ფასის განსაზღვრასთან დაკავშირებით, მათ შორის, მსესხებლის ფინანსური მდგომარეობა მასზედ, რომ შპს „ს...ო“ ვერ ახორციელებდა მის მიმართ არსებული ვადამოსული ვალდებულებების უპირობოდ შესრულებას.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ შპს ,,...ოს“ მიერ წარდგენილი აუდიტორული დასკვნა შედგენილია იმდაგვარად, რომ კონტროლირებული ოპერაციის შეფასებისას გამოყენებული არაა კანონმდებლობით დადგენილი, სატრანსფერო ფასწარმოქმნის რომელიმე 5 მეთოდიდან ერთ-ერთი მეთოდი. ნაცვლად ამისა, გამოყენებულია სხვა (არაპირდაპირი) მეთოდი. შედეგად, დასკვნაში არაა მოცემული კონკრეტული შედარებადი დამოუკიდებელი მხარე და საბაზრო ფასის შედარებისთვის გამოყენებულია ეროვნული ბანკის გირაოს სახეობებში მოცემული „ჰეარქათები“. აღნიშნული შესადარებელი მონაცემების გამოყენება კი გადამხდელის მიერ სასესხო პორტფელის ფასის განსაზღვრისთვის არარელევანტურია. კასატორი ასევე აღნიშნავს, რომ სასესხო პორტფელი, რომელიც 2016 წელს სს „...ომ“ გადასცა ურთიერთდამოკიდებულ პირს - ღია საზოგადოება „... ბანკს“ შეიცავს შპს „ს...ოზე“ გაცემულ 20 საკრედიტო ხაზს. აღნიშნულ პორტფელში შემავალი სესხები გადამხდელის მიერ შეფასდა სხვადასხვა პროცენტული ნომინალით. კასატორს კი მიაჩნია, რომ გადაყიდული პორტფელის ღირებულება უნდა შეფასდეს მსესხებლის, როგორც პირის საკრედიტო რეიტინგის მიხედვით, რაც გამოანგარიშებული უნდა იქნას მოცემული კომპანიის ფინანსური მაჩვენებლების მიხედვით და არ შეიძლება ერთი მსესხებლის შემთხვევაში მის მიერ აღებულ სხვადასხვა სესხზე განისაზღვროს სხვადასხვა პროცენტული ოდენობით. ამასთან, კასატორი აღნიშნავს, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი აუდიტორული დასკვნის თანახმად, აღნიშნულ პორტფელში შემავალი სესხები მიკუთვნებულია ე.წ. „ცუდი სესხების“ კატეგორიისთვის, რის მთავარ მიზეზადაც ხელშეკრულების პროლონგაციის რაოდენობა სახელდება. აღნიშნულთან დაკავშირებით კასატორი საყურადღებოდ მიიჩნევს იმ გარემოებას, რომ 2015-2016 წლებში განხორციელებულია გადახდები, თუმცა კომპანიის მიერ გადახდილი თანხების მიმართვა მუდმივად ხდებოდა სესხის ძირი თანხის დასაფარად, ხოლო დარიცხული პროცენტის თანხა დაუფარავი რჩებოდა, რაც შემდეგ იწვევდა მოთხოვნის გადაყიდვას მოთხოვნის თანხის 10%-ის ოდენობით.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე, 128-ე მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების პერიოდში გადამხდელმა წარმოადგინა აუდიტორული კომპანიის დასკვნა, სადაც საბაზრო ფასის შედარებისთვის კანონმდებლობით დადგენილი 5 სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მეთოდის ნაცვლად, გამოყენებულია არაპირდაპირი მეთოდი - ეროვნული ბანკის გირაოს სახეობებში მოცემული „ჰეარქათები“, რომლის გამოყენებაც სასესხო პორტფელის ღირებულების განსაზღვრისთვის იყო არარელევატური. კასატორი ასევე აღნიშნავს, რომ მთელ რიგ შემთხვევებში, სასესხო მოთხოვნა, რომელიც შედგებოდა 20 საკრედიტო ხაზისგან, შეფასდა სხვადასხვა პროცენტული ნომინალით, ადმინისტრაციული ორგანოს პოზიციით კი, არ შეიძლება ერთი მსესხებლის შემთხვევაში, მის მიერ აღებულ სხვადასხვა სესხზე განისაზღვროს სხვადასხვა პროცენტული ოდენობა; გადაყიდული პორტფელის ღირებულება უნდა შეფასდეს მსესხებლის საკრედიტო რეიტინგის მიხედვით, რომელიც განისაზღვრება კომპანიის ფინანსური მაჩვენებლების მიხედვით. ამასთან, კასატორი მიუთითებს, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დასკვნის თანახმად, სასესხო პორტფელში შემავალი სესხები მიკუთვნებულია ე.წ. „ცუდი სესხების“ კატეგორიისთვის, რის მთავარ მიზეზადაც ხელშეკრულების პროლონგაციის რაოდენობა სახელდება, თუმცა შემოწმების აქტის თანახმად, მონაცემების დამუშავების შედეგად დადგენილია, რომ 2015 და 2016 წლებში განხორციელებულია გადახდები. ამ მხრივ, კასატორი ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ გადამხდელის მიერ არგუმენტირებულად ვერ იქნა დასაბუთებული, თუ რატომ იფარებოდა აღნიშნული გადახდების შედეგად ძირი თანხა და არ ხდებოდა 2011 წლის სესხებზე დაგროვებული საპროცენტო თანხის დაფარვა, რის გამოც მოსარჩელე უსაფუძვლოდ ახდენდა მოთხოვნის გადაყიდვას მოთხოვნის თანხის 10%-ის ოდენობით.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 27 სექტემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 13 დეკემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საქმის მასალების შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არცერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით, ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი პარაგრაფი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, N7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა სს ,,...ოს“ თემატური კამერალური საგადასახადო შემოწმება, ხოლო შემოწმების შედეგებზე 2019 წლის 13 დეკემბერს შედგენილი იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტში მიეთითა, რომ სს „...ო“ (ყოფილი ... ბანკი - საქართველო) ახორციელებს საბანკო საქმიანობას საქართველოში. 2016 წელს ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან ღია საზოგადოება „... ბანკთან“ დაუფიქსირდა კონტროლირებული ოპერაცია - სასესხო მოთხოვნის გადაყიდვა. აღნიშნული მოთხოვნის თანხა შეადგენდა 8 565 660 აშშ დოლარს, რომლის გაყიდვის ფასიც განისაზღვრა 6 308 884 აშშ დოლარით. შემოწმების მიერ მოხდა მოთხოვნის თანხის განსაზღვრა საბაზრო ფასით. კერძოდ, შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, მოხდა გარიგების ღირებულებასა და საბაზრო ფასს შორის სხვაობის ჩართვა ერთობლივ შემოსავალში. აღნიშნულმა გამოიწვია მოგების გადასახადისა და ჯარიმის დარიცხვა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. ამავე შემოწმების აქტის დანართის თანახმად, შემოწმების შედეგად მიჩნეულ იქნა, რომ გარიგება არ შეესაბამება გაშლილი ხელის პრინციპს. დამოუკიდებელ მხარეებს შორის გარიგების შემთხვევაში ოპერაციის ფასი და მოთხოვნის ღირებულება განისაზღვრება ერთი და იგივე თანხით, რადგან არ მომხდარა მსესხებლის რისკების ცვლილება (გაუარესება) სესხის გაცემის დღიდან მოთხოვნის გადაყიდვის თარიღამდე. შესაბამისად, გადაყიდული პორტფელის ღირებულება უნდა შეფასებულიყო მსესხებლის საკრედიტო რეიტინგის მიხედვით, რომელიც განისაზღვრება კომპანიის ფინანსური მაჩვენებლების მიხედვით და არ შეიძლება ერთი მსესხებლის შემთხვევაში სხვადასხვა სესხზე სხვადასხვა პროცენტის განსაზღვრა. დასკვნაში აღნიშნულ პორტფელში შემავალი სესხები მიკუთვნებულია „ცუდი სესხების“ კატეგორიაზე, რის მთავარ მიზეზად დასახელდა ხელშეკრულების პროლონგაციის რაოდენობა. თუმცა მონაცემების დამუშავების შედეგად დადგინდა, რომ 2015 წელს გადახდილმა თანხამ შეადგინა 5 070 093 აშშ დოლარი და 241 037 ლარი, ხოლო 2016 წელს - 727 819 აშშ დოლარი და 811 737 ლარი. აღნიშნული გადახდების შედეგად არ მოხდა 2011 წლის სესხებზე დაგროვებული საპროცენტო თანხის დაფარვა, რაც საბოლოოდ გადაყიდვის დროს შეფასდა მოთხოვნის თანხის 10%-ით. გადამხდელისგან მიღებული ახსნა-განმარტებით, ამის მიზეზი იყო ბანკის შიდა პოლიტიკა.

დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 13 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2019 წლის 27 დეკემბერს გამოიცა №46943 ბრძანება და №094-267 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა თანახმად, სს „...ოს“ ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 493 208.96 ლარი, მათ შორის, მოგების გადასახადი - 812 439 ლარი, ჯარიმა - 406 220 ლარი და საურავი - 274 549.96 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა სს ,,...ომ“ გაასაჩივრა საჩივრით, სსიპ შემოსავლების სამსახურში.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 20 მარტის №8590 ბრძანებით, სს ,,...ოს“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 27 დეკემბრის №094-267 საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისის №10313/2/2020 გადაწყვეტილებით, სს ,,...ოს“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საქმის მასალებში წარმოდგენილია საქართველოს ეროვნული ბანკის 2016 წლის 25 ნოემბრის №2-06/3592-16 წერილი, რომლის თანახმად, სს „... ბანკი - საქართველოს“ (ამჟამად, სს ,,...ო“) ეცნობა საქართველოს ეროვნული ბანკის მიერ ჩატარებული საკრედიტო და საგარანტიო პორტფელის დისტანციური შემოწმების შედეგები. წერილში მიეთითა, რომ საკრედიტო პორტფელის 52% მშობელი ბანკის დეპოზიტებით იყო უზრუნველყოფილი, თუმცა დეპოზიტების მიმართვა დავალიანების დასაფარად არ ხდება, მიუხედავად მათი არაერთგზის ვადაგადაცილებისა. რიგ შემთხვევებში ხდება პროცენტის დაგროვება და საპროცენტო დავალიანება უახლოვდებოდა ძირითად სასესხო დავალიანებას. შესაბამისად, საქართველოს ეროვნული ბანკისთვის მიუღებელი იყო რისკების მართვის მსგავსი პრაქტიკა და ბანკს დაევალა ფინანსური მდგომარეობის გაჯანსაღების მიზნით გასატარებელი რიგი ღონისძიებები. ერთ-ერთ ასეთ ღონისძიებას წარმოადგენდა შპს „ს...ოს“ მიმართ გაცემული სესხის შემცირების მიმართულებით განხორციელებული რეალური ქმედებების წარდგენა 2016 წლის 31 დეკემბრამდე, წინააღმდეგ შემთხვევაში მოხდებოდა რეზერვის გადახედვა.

საქმის მასალებში ასევე წარმოდგენილია ,,N...”-ს მიერ შედგენილი 2016 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანალიზი (აუდიტორული დასკვნა), რომელიც შეეხება სს ,,...ოსა“ და ურთიერთდამოკიდებულ პირს შორის განხორციელებული სასესხო პორტფელის დათმობის ოპერაციას. დასკვნაში გადმოცემულია შერჩეული შეფასების მეთოდის აღწერა და რიგი მეთოდების გამოყენების შეუძლებლობა. კერძოდ, მითითებულია, რომ კომპანიის მიერ თავის მშობელ კომპანიაზე გადაყიდული მოთხოვნის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის დასადგენად შეუძლებელია შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდის გამოყენება, ვინაიდან შესამოწმებელ პერიოდში, ერთი მხრივ, მშობელ კომპანიას დამოუკიდებელი მხარეებისგან არ შეუძენია, ხოლო მეორე მხრივ, სს ,,...ოს“ არ გაუყიდია მოთხოვნები დამოუკიდებელ მხარეებზე შესამოწმებელ პერიოდში. ასევე, შეუძლებლადაა მიჩნეული ტრანზაქციული სუფთა მარჟის მეთოდის გამოყენება, რამეთუ Bloomberg-ის ბაზებში არ მოიპოვება საჯაროდ ხელმისაწვდომი ინფორმაცია მსგავსი ოპერაციების შესახებ. შესაბამისად, სს ,,...ოს“ და მის მშობელ კომპანიას შორის განხორციელებული ოპერაციის შესაფასებლად გამოყენებულია არაპირდაპირი მეთოდი და განმარტებულია განსახილველ შემთხვევაში მისი გამოყენების მართლზომიერება. სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანალიზიდან ირკვევა, რომ შესწავლილი იქნა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციები, რომლებიც განსაზღვრავს ეროვნული ბანკის მიერ გაცემული სესხების უზრუნველსაყოფად გამოსაყენებელი აქტივების ტიპებს. აღნიშნულ რეგულაციებზე დაყრდნობით ჩატარებული ანალიზის შედეგად დადგენილია, რომ მოცემულ შემთხვევაში გაყიდული სესხები განეკუთვნებოდა ,,ცუდი სესხების“ კატეგორიას, შესაბამისად, სს ,,...ოს“ მიერ პორტფელის სანაცვლოდ მიღებული ანაზღაურება აღემატებოდა ამ აქტივების საბაზრო ფასს. თავის მხრივ კი, აღნიშნული გულისხმობდა, რომ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მიზნებისთვის კომპანიის მიერ მიღებული ანაზღაურება შესაბამისობაში იყო ,,გაშლილი ხელის პრინციპთან“.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში მოსარჩელე მხარე სადავოდ ხდის სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2019 წლის 27 დეკემბრის №094-267 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 20 მარტის №8590 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისის №10313/2/2020 გადაწყვეტილების კანონიერებას, რომელთა თანახმად, კონტროლირებული ოპერაციის - სასესხო მოთხოვნის გაყიდვის შემოწმების შედეგად, სს „...ოს“ ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 493 208.96 ლარი, მათ შორის, მოგების გადასახადი - 812 439 ლარი, ჯარიმა - 406 220 ლარი, საურავი - 274 549.96 ლარი და აღნიშნული დარიცხვა ზემდგომი ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიჩნეულ იქნა მართებულად.

საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, ორი პირი ურთიერთდამოკიდებულია, თუ: ა) ერთი პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს მეორე პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში; ბ) ერთი და იგივე პირები პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობენ ორი პირის მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში. აღნიშნული მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, პირი პირდაპირ ან არაპირდაპირ მონაწილეობს საწარმოს მართვაში, კონტროლში ან კაპიტალში, თუ: ა) იგი პირდაპირ ან არაპირდაპირ ფლობს საწარმოს 50 პროცენტზე მეტს; ბ) იგი პრაქტიკულად ახორციელებს საწარმოს სამეწარმეო გადაწყვეტილებების კონტროლს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად კი, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ნებისმიერი ოპერაცია კონტროლირებულია.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების ზოგადი პრინციპები რეგლამენტირებულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლით, რომლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის მიზნებისათვის, თუ საქართველოს საწარმო ახორციელებს ერთ ან რამდენიმე ფინანსურ ან კომერციულ ოპერაციას ურთიერთდამოკიდებულ საწარმოსთან, რომელიც არ არის საქართველოს საწარმო, თითოეული ასეთი საწარმო განსაზღვრავს თავისი დასაბეგრი მოგების ოდენობას საბაზრო პრინციპის შესაბამისად. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული ოპერაციის დადგენილი პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, ნებისმიერი ოდენობის მოგება, რომელიც ოპერაციის დადგენილი პირობების საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შემთხვევაში წარმოეშობოდა რომელიმე საწარმოს, მაგრამ საბაზრო პრინციპთან შეუსაბამობის გამო არ წარმოეშვა, შეიძლება ჩართულ იქნეს ამ საწარმოს დასაბეგრ მოგებაში და დაიბეგროს შესაბამისად. ამასთან, მითითებული კოდექსის 129-ე მუხლის პირველი ნაწილი ადგენს, რომ გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოს მოთხოვნის შემთხვევაში გააკეთოს ახსნა-განმარტება, რის საფუძველზე თვლის თავის მიერ მიღებულ მოგებას ამ კოდექსის 127-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული საბაზრო პრინციპის შესაბამისად. ამასთანავე, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია წარმოადგინოს საკმარისი ინფორმაცია და ანალიზი საკუთარი ახსნა-განმარტების გასამყარებლად და იმის შესამოწმებლად, რამდენად შეესაბამება მის მიერ ურთიერთდამოკიდებულ პირებთან განხორციელებული ოპერაციები ამ კოდექსის 127-ე მუხლის პირველ ნაწილს.

საკასაციო პალატა ყურადღებას გაამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ განსახილველ შემთხვევაში მხარეთა შორის სადავო არ არის ის ფაქტი, რომ სს ,,...ო“ და ღია საზოგადოება „... ბანკი“ ურთიერთდამოკიდებული პირები არიან, რომელთა შორის გაფორმებული ნებისმიერი, მათ შორის, სასესხო მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულებები განეკუთვნებოდა კონტროლს დაქვემდებარებულ ოპერაციათა კატეგორიას. მოცემულ შემთხვევაში მხარეთა შორის არსებითად სადავოა 2016 წელს ზემოაღნიშნულ პირებს შორის განხორციელებული სასესხო მოთხოვნის გაყიდვის ოპერაციის ფარგლებში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან სატრანსფერო ფასწარმოქმნის/საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება და სასესხო პორტფელის სარეალიზაციო ფასი.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 128-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, დასაბეგრი მოგების ოდენობის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის განსაზღვრის მიზნით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებისათვის მიღებულია შემდეგი მეთოდები: ა) შედარებადი დამოუკიდებელი ფასის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებული ფასი უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გადაცემულ საქონელსა და მომსახურებაზე დადებულ ფასს; ბ) გადაყიდვის ფასის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციით შესყიდული საქონლის დამოუკიდებელი ოპერაციით გაყიდვისას მიღებული მარჟა უდარდება შედარებადი და დამოუკიდებელი ოპერაციებით შესყიდული საქონლის შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციით გაყიდვისას მიღებულ მარჟას; გ) ფასნამატის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით ფასნამატი, რომელიც დადებულია საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას პირდაპირ და არაპირდაპირ გაწეულ ხარჯებზე, უდარდება ფასნამატს, რომელიც დადებულია შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში საქონლის ან მომსახურების მიწოდებისას პირდაპირ და არაპირდაპირ გაწეულ ხარჯებზე; დ) ოპერაციის სუფთა მარჟის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საწარმოს მიერ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის ფარგლებში შესაბამისი მაჩვენებლის (მაგალითად: დანახარჯები, გაყიდვები, აქტივები) მიმართ მიღებული სუფთა მოგების მარჟა უდარდება შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში მიღებული სუფთა მოგების მარჟას იმავე მაჩვენებლის მიმართ; ე) ოპერაციის მოგების გაყოფის მეთოდი. აღნიშნული მეთოდით საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის მონაწილე თითოეულ საწარმოს მიეკუთვნება ამ ოპერაციიდან მიღებული მოგების/ზარალის ის წილი, რომელსაც, სავარაუდოდ, მიიღებდა დამოუკიდებელი საწარმო შედარებადი დამოუკიდებელი ოპერაციის ფარგლებში. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილი ადგენს, რომ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ფასი განისაზღვრება საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციის შეფასების შემთხვევის მიმართ ყველაზე უკეთ მისასადაგებელი მეთოდით.

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის“ მე-8 მუხლის მე-6 პუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია ოპერაციების შეფასების მიღებული მეთოდებისგან განსხვავებული მეთოდი გამოიყენოს, როცა შესაძლებელია ნაჩვენებ იქნას, რომ: ა) ოპერაციის შეფასების არცერთი მიღებული მეთოდი არ შეიძლება მიზანშეწონილად იქნას გამოყენებული კონტროლირებული ოპერაციის საბაზრო პირობების განსასაზღვრად; და ბ) ასეთი სხვა მეთოდი იძლევა შედეგს, შესაბამისს იმ შედეგთან, რომელიც შედარებად გარემოებებში დამოუკიდებელი საწარმოს მიერ შედარებად დამოუკიდებელ ოპერაციაში იქნებოდა მიღწეული. ამავე მუხლის მე-7 პუნქტის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს, რომელიც ითხოვს „სხვა მეთოდის“ გამოყენებას, ეკისრება მტკიცების ტვირთი იმის საჩვენებლად, რომ ამ მუხლის მე-6 პუნქტის მოთხოვნები სრულდება. აღნიშნული ინსტრუქციის მე-17 მუხლი განსაზღვრავს ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის სსიპ შემოსავლების სამსახურისთვის წარდგენის წესს და დეტალურად განმარტავს თუ რას უნდა შეიცავდეს ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია. მითითებული მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 129-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის, შემოსავლების სამსახურის მოთხოვნა კომპანიის მიმართ წარმოდგენილ იქნას განმარტება იმ საფუძვლის შესახებ, რომელზე დაყრდნობითაც საწარმო მიიჩნევს, რომ მისი მოგება საბაზრო პრინციპის შესაბამისია, დაკმაყოფილებულად ჩაითვლება, როცა: ა) საქართველოს საწარმოს მომზადებული აქვს ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია ამ მუხლის შესაბამისად და ბ) ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაცია შემოსავლების სამსახურს მიეწოდება წერილობითი მოთხოვნის მიღებიდან 30 კალენდარული დღის განმავლობაში.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 8 მაისის №15609 ბრძანებით დამტკიცებული იქნა „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ“ მეთოდური მითითებები, რომელიც მიზნად ისახავს საქართველოში საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული სამართლებრივი ჩარჩოს გამოყენებაზე პრაქტიკული მითითებებისა (ე.ი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 126-ე - 1291 მუხლებსა და „საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის N423 ბრძანებაზე) და ამ სამართლებრივი ჩარჩოს გამოყენებასთან დაკავშირებით საჯარო სამართლის იურიდიული პირის - შემოსავლების სამსახურის მოსაზრების გადმოცემას (პირველი მუხლის პირველი პუნქტი). აღნიშნული მეთოდური მითითებების 45-ე მუხლი ითვალისწინებს მხარეთა შორის მტკიცების ტვირთის განაწილების/გადატანის საკითხებს. კერძოდ, აღნიშნული მუხლის მე-5 პუნქტის შესაბამისად, ოპერაციების შეფასებასთან დაკავშირებული სათანადო დოკუმენტაციის მომზადება მტკიცების ტვირთს იმის საჩვენებლად, რომ კონტროლირებული ოპერაციის (ოპერაციების) პირობები არ შეესაბამება საბაზრო პრინციპს, გადაიტანს შემოსავლების სამსახურზე. მაშინ როცა, ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული დოკუმენტაციის მოუმზადებლობა და მიუწოდებლობა შემოსავლების სამსახურის მიერ შემოთავაზებული კორექტირებისას, გამოიწვევს მტკიცების ტვირთის გადატანას საქართველოს საწარმოზე იმის საჩვენებლად, რომ პირობები შეესაბამებოდა საბაზრო პრინციპს.

მითითებული ნორმების საფუძველზე, საკასაციო პალატა იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების შეფასებას მტკიცების ტვირთის სსიპ შემოსავლების სამსახურზე გადატანასთან დაკავშირებით, მით უფრო იმის გათვალისწინებით, რომ ერთი მხრივ, გადასახადის გადამხდელმა შემმოწმებელს წარუდგინა ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებული ანალიზი/დასკვნა, ხოლო მეორე მხრივ, სადავო აქტი (საგადასახადო მოთხოვნა) და მის საფუძვლად არსებული შემოწმების აქტი არ შეიცავდა რაიმე სახის დასაბუთებას შეფასების თუ რომელი მეთოდით უნდა ეხელმძღვანელა სს ,,...ოს“. ამასთან, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში სსიპ შემოსავლების სამსახურმა შემოწმების შედეგებზე დაყრდნობით ისე დაარიცხა მოგების გადასახადი და ჯარიმა მოსარჩელე კომპანიას, რომ არ დაასაბუთა რა გარემოებების გათვალისწინებით მიიჩნია სადავო პორტფელის საბაზრო ფასად მისი ნომინალური ღირებულება. გარდა ამისა, ასევე არ დგინდება, რატომ არ იქნა გაზიარებული გადასახადის გადამხდელის მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ შპს „ს...ოს“ მიმართ გაცემული სესხები განეკუთვნებოდა ,,ცუდი სესხების“ კატეგორიას, რაც თავის მხრივ, დაკავშირებული იყო თანხის უკან დაბრუნების რისკებთან. აღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო პალატა მიუთითებს საქმის მასალებში წარმოდგენილ საქართველოს ეროვნული ბანკის 2016 წლის 25 ნოემბრის №2-06/3592-16 წერილზე, რომლის თანახმად, მოსარჩელეს ეცნობა, რომ საქართველოს ეროვნული ბანკისთვის მიუღებელი იყო რისკების მართვის პრაქტიკა და ბანკს დაევალა ფინანსური მდგომარეობის გაჯანსაღების მიზნით გასატარებელი რიგი ღონისძიებები. ერთ-ერთ ასეთ ღონისძიებას კი წარმოადგენდა შპს „ს...ოს“ მიმართ გაცემული სესხის შემცირების მიმართულებით განხორციელებული რეალური ქმედებების წარდგენა 2016 წლის 31 დეკემბრამდე. ამასთან, საქმის მასალებში წარმოდგენილია ,,N...”-ს მიერ შედგენილი 2016 წლის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანალიზი (აუდიტორული დასკვნა), რომელიც შეეხება სს ,,...ოსა“ და ურთიერთდამოკიდებულ პირს შორის განხორციელებული სასესხო პორტფელის დათმობის ოპერაციას. დასკვნაში გადმოცემულია შერჩეული შეფასების მეთოდის აღწერა და რიგი მეთოდების გამოყენების შეუძლებლობა. სატრანსფერო ფასწარმოქმნის ანალიზიდან ირკვევა, რომ შესწავლილი იქნა საქართველოს ეროვნული ბანკის რეგულაციები, რომლებიც განსაზღვრავს ეროვნული ბანკის მიერ გაცემული სესხების უზრუნველსაყოფად გამოსაყენებელი აქტივების ტიპებს. აღნიშნულ რეგულაციებზე დაყრდნობით ჩატარებული ანალიზის შედეგად დადგენილია, რომ მოცემულ შემთხვევაში გაყიდული სესხები განეკუთვნებოდა ,,ცუდი სესხების“ კატეგორიას, შესაბამისად, სს ,,...ოს“ მიერ პორტფელის სანაცვლოდ მიღებული ანაზღაურება აღემატებოდა ამ აქტივების საბაზრო ფასს. თავის მხრივ კი, აღნიშნული გულისხმობდა, რომ სატრანსფერო ფასწარმოქმნის მიზნებისთვის კომპანიის მიერ მიღებული ანაზღაურება შესაბამისობაში იყო ,,გაშლილი ხელის პრინციპთან“.

საკასაციო პალატა აქვე აღნიშნავს, რომ უსაფუძვლოა სადავო პორტფელის საბაზრო ფასად მისი ნომინალური ღირებულების მიჩნევა მხოლოდ იმ მოტივით, რომ მსესხებელი სუბიექტი ერთი და იგივე პირი - შპს ,,ს...ო“ იყო. საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სესხების პორტფელის შემძენის მიერ გადახდილი საფასური წარმოადგენს იმ თანხის ეფექტურ ოდენობას, რომლის მიღების მოლოდინიც აქვს შემძენს არა ზოგადად შპს ,,ს...ოსგან“, არამედ ცალკეულ სესხთან მიმართებით მისი შინაარსის გათვალისწინებით. კერძოდ, ყოველ კონკრეტულ შემთხვევაში ოპტიმალური სატრანსფერო ფასის დასადგენად შესაფასებელია რა პრინციპით ხდებოდა სასესხო ვალდებულების დაფარვა, რამდენად და რა სახით იყო უზრუნველყოფილი თითოეული სესხი და სხვა, მით უფრო, რომ მოცემულ შემთხვევაში სასესხო ხელშეკრულებები დაყოფილი იყო სხვადასხვა კატეგორიებად, მათ შორის, არსებობდა ადრეულ პერიოდში გაცემული სესხებიც (2011 წელი), რომლის ძირი თანხებიც შპს „ს...ოს“ მიერ სრულად იყო დაფარული და დარჩენილი იყო მხოლოდ დარიცხული პროცენტების გადახდა. ამდენად, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ მოსარჩელის არგუმენტაციის გაუზიარებლობის შემთხვევაში, მოპასუხეს უნდა დაესაბუთებინა ყველა სასესხო ვალდებულების მიმართ თანაბარი მიდგომის აუცილებლობა და შემდგომ დაედგინა რამდენად არსებობდა ერთი და იგივე მსესხებლის შემთხვევაში განსხვავებული პროცენტული ოდენობით დასაბრუნებელი თანხის ოდენობის განსაზღვრის შესაძლებლობა, რაც არ განუხორციელებია. გარდა ამისა, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ მოპასუხის მიერ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული და შეფასებას მოითხოვს გადასახადის გადამხდელის მიერ მითითებული სხვა გარემოებებიც სასესხო მოთხოვნის ფასის განსაზღვრასთან დაკავშირებით, მათ შორის, მსესხებლის ფინანსური მდგომარეობა, კერძოდ ის, რომ შპს „ს...ო“ ვერ ახორციელებდა მის მიმართ არსებული ვადამოსული ვალდებულებების უპირობოდ შესრულებას.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება მოიცავს ადმინისტრაციული ორგანოს ძირითად პროცედურულ ვალდებულებას - გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის ეს უმნიშვნელოვანესი იმპერატიული ხასიათის დანაწესი ემსახურება საჯარო მმართველობის კანონიერების პრინციპს, რამდენადაც ყოველი მმართველობითი გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს განსახილველი საკითხის გარემოებებისა და ფაქტების ობიექტურ შესწავლა - გამოკვლევას, რომლის შეფასებიდან უნდა გამომდინარეობდეს საკითხის გადასაწყვეტად ჩამოყალიბებული დასკვნა. ამ ვალდებულების შესრულება ემსახურება ადმინისტრაციული ორგანოს ასევე უმნიშვნელოვანეს - მიღებული გადაწყვეტილების დასაბუთების ვალდებულებას - ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა ახსნას, განმარტოს, დაასაბუთოს, თუ რატომ რა ფაქტებზე დაყრდნობით მიიღო ამგვარი გადაწყვეტილება, გარდა აღნიშნულისა, გადაწყვეტილების დასაბუთება აუცილებელია ადრესატისათვის, რათა შეაფასოს მისი მართლზომიერება, დარწმუნდეს მის კანონშესაბამისობაში, ხოლო უფლების დარღვევის განცდის შემთხვევაში ისარგებლოს გასაჩივრების შესაძლებლობით, მას უნდა შეეძლოს იცოდეს რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს მიღებულ გადაწყვეტილებას, რასაც დასაბუთების გარეშე გადაწყვეტილების მიღების პირობებში, მოკლებულია. აგრეთვე, დასაბუთებული აქტის გამოცემა აადვილებს საჩივრის ან სარჩელის განმხილველი ორგანოების მიერ მისი კანონიერებისა და მიზანშეწონილობის გადამოწმების პროცესს. კანონმდებელი იმდენად არსებით და აქტის კანონიერების განმსაზღვრელ ფუნქციას ანიჭებს საქმის გარემოებათა გამოკვლევას, რომ იმპერატიულად კრძალავს, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაუდოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. (სუსგ №ბს-463-451(კ-13), 18.02.2014წ.; №ბს-974(2კ-19), 17.09.2020წ.)

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს იგი და ადმინისტრაციულ ორგანოს დაავალოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. აღნიშნული დანაწესის გამოყენების აუცილებელ წინაპირობას წარმოადგენს სასამართლოს მხრიდან საქმის გარემოებების გამოკვლევისა და სადავო საკითხის არსებითად გადაწყვეტის შეუძლებლობა. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს იმ შემთხვევაში, როცა სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება. მათი დადგენა მხოლოდ ადმინისტრაციულ ორგანოს შეუძლია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლებამოსილებიდან გამომდინარე ან აღნიშნული საკითხი მის დისკრეციას განეკუთვნება. შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სასამართლოს მიერ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მატერიალური კანონიერების შეფასება. (სუსგ №ბს-681-681(კ-18), 13.12.2018წ.)

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სსიპ შემოსავლების სამსახურმა ისე გამოსცა სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი (საგადასახადო მოთხოვნა), რომ არ გამოუკვლევია საქმის გარემოებები და საკითხის გადაწყვეტისას დაეყრდნო მხოლოდ იმ გარემოებას, რომ სასესხო პორტფელის სარეალიზაციო ფასი მის ნომინალურ ღირებულებაზე ნაკლები იყო, მაშინ, როდესაც გადასახადის გადამხდელი განმარტავდა სესხის დაბრუნებასთან დაკავშირებულ რისკებს და უთითებდა შემცირებული ფასით მოთხოვნის გაყიდვის მიზეზებს. ამასთან, ადმინისტრაციულმა ორგანომ ცალმხრივად გაითვალისწინა ის ფაქტი, რომ მსესხებელი სუბიექტი ერთი და იგივე პირი იყო, თუმცა შეფასების გარეშე დატოვა შპს „ს...ოს“ ფინანსური მდგომარეობა და სხვადასხვა წლებში წარმოშობილი სასესხო ვალდებულებების პირობები. შესაბამისად, იმ პირობებში, როდესაც საგადასახადო ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული წარმოება ჩატარებული იქნა არასრულყოფილად, საკითხის გადაწყვეტისთვის საჭირო მოქმედებების განხორციელების გარეშე და არ შეფასებულა ის გარემოებები, რომლებსაც მოსარჩელე აღნიშნავდა მოცემულ საქმეზე, ასევე, მოტივი თუ რატომ არ გაიზიარა ისინი ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიღებულ გადაწყვეტილებაში მითითებული არ ყოფილა, საკასაციო პალატა მართებულად მიიჩნევს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების დასკვნას იმის თაობაზე, რომ განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო მოთხოვნასთან მიმართებით სახეზე იყო საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების წინაპირობები. ამასთან, იმ პირობებში, როდესაც სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 27 დეკემბრის №094-267 საგადასახადო მოთხოვნა, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ასევე არსებობდა სს „...ოს“ საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2020 წლის 20 მარტის №8590 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2020 წლის 1 ივლისს №10313/2/2020 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძველი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ უნდა იქნეს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 11 მარტის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: თამარ ოქროპირიძე

მოსამართლეები: გიორგი მიქაუტაძე

თამარ ზამბახიძე