ბრძანება N 14404

ბრძანება N 14404

22.06.2023

შპს „---------’’ (ს/ნ --------)

(მის.: -------------)

2022 წლის 23 აგვისტოს საჩივრის

ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 19 ივნისის სხდომაზე (ოქმი №67) განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 24 თებერვლის №18711/2/2023 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული შპს „--------’’ (ს/ნ -------) №74132/1/2022 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 21 ივლისის №007-214 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

სადავო საკითხი:

საწარმოს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი, შესაბამისად არ ეთანხმება განაწილებული დივიდენდის მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

ფაქტების აღწერა:

საქმეში არსებული მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2022 წლის 18 იანვრის №660 ბრძანების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-------’’ (ს/ნ -------) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2019 წლის 1 იანვრიდან 2022 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2022 წლის 4 ივლისს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2022 წლის 20 ივლისის №19361 ბრძანება და 21 ივლისის №007-214 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 27 189 ლარი, მათ შორის: გადასახადი 17 372 ლარი, ჯარიმა 8 686 ლარი, საურავი 1 131 ლარი.

ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33619 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2023 წლის 24 თებერვლის გადაწყვეტილებით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33619 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2023 წლის 24 თებერვლის გადაწყვეტილებაში მითითებულია შემდეგი:

,,საბჭო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ საჩივრის განხილვის შემდეგ, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცდა მეთოდური მითითება „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე".

ვინაიდან მომჩივანს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის სტატუსი და საქართველოს ფინანსთა სამინიტროს სისტემაში დავის ეტაპზე შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით დამტკიცებულია „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე" მეთოდური მითითება, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხები საჭიროებს საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებების დამატებით შესწავლას ხსენებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით. ამ მიზნით, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება უნდა გაუქმდეს და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს ამავე სამსახურს.’’

საჩივარში დასმულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მიხედვით შპს „-------’’ წარმოადგენს ვირტუალური ზონის საწარმოს, რომელიც გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2018 წლის 26 აპრილიდან, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტირებუილია 2018 წლის 14 მაისიდან, ხოლო ვირტუალური ზონის სასტუსი მინიჭებული აქვს 2019 წლის 25 ოქოტმბრიდან. გადამხდელის საქმიანობის სფეროა საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა. კომპანიის 100%-იანი დამფუძნებელი და ამავდროულად დირექტორი დაფუძნებიდან დღემდე არის უკრაინის მოქალაქე --------, რომელზეც გაიცემა დივიდენდი. შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს მოქმედი საბანკო ანგარიშები გააჩნია სს ----- ბანკში, სს ----- ბანკში და სს ------ ბანკში. რეგისტრირებული საკონტროლო სალარო აპარატი და ჩგდ არ გააჩნია. შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მიხედვით ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსის მინიჭებამდე გადამხდელს განაწილებული აქვს დივიდენდი 153 400 ლარის ოდენობით, რომელიც დაბეგრილია მოგების და საშემოსავლო გადასახადებით. ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსის მინიჭების შემდეგ გადამხდელის მიერ დივიდენდი განაწილებულია მხოლოდ 2021 წლის ოქტომბრის საანგარიშო პერიოდში 98 442 ლარის ოდენობით, რომელიც დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით და არ არის დაბეგრილი მოგების გადასახადით. აღნიშნულთან დაკავშირებით გადამხდელმა განმარტა, რომ ის სარგებლობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათით და შესაბამისად გაცემულ დივიდენდს არ ბეგრავს მოგების გადასახადით. გადასახადის გადამხდელის განმარტებით და მის მიერ წარმოდგენილი სააღრიცხვო ინფრომაციის საფუძველზე ირკვევა, რომ კომპანია ფაქტობრივად არ საქმიანობს საქართველოში. პროდუქცია იქმნება ქვეყნის გარეთ, არარეზიდენტი პირების მეშევეობით და რეალიზდება საზღვარგარეთ რამდენიმე დამკვეთზე. ასევე, სააღრიცხვო ინფორმაციისა და პირველადი დოკუმეტების საფუძველზე დადგინდა, რომ 2019 წლის 25 ოქტომბრიდან (სტატუსის მინიჭებიდან) 2022 წლის 1 იანვრამდე საანგარიშო პერიოდში, გადამხდელის მიერ არარეზიდენტი იურიდიული პირებისგან მიღებულმა შემოსავალმა შეადგინა 7 079 996 ლარი, საიდანაც 6 412 069 ლარი გადარიცხულია არარეზიდენტ პირებზე გაწეული მომსახურების (საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა) ანაზღაურებისთვის. კომპანიის მიერ საქართველოში გაწეული სხვა ხარჯები (გარდა ხელფასებისა) არ აღემატება 400 000 ლარს. პროგრამისტებისთვის სხვადასხვა პერიოდში გადახდილია საშუალოდ 1500-2000 ლარი. მიუხედავად იმისა, რომ საწარმოს სხვადასხვა პერიოდში დაქირავებული ჰყავდა 3 პროგრამისტი, რომლებსაც უხდიდა ხელფასს, კომპანიის მიერ მიღებული შემოსავლებისთვის გაწეული დანახარჯების 90%-ზე მეტი გადახდილია არარეზიდენტი კომპანიებისთვის. აქედან გამომდინარე, არ დასტურდება პროდუქტის საქართველოში შექმნის ფაქტი. შესაბამისად, შემოწმებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის გათვალისწინებით, 2021 წლის ოქტომბრის საანგარიშო პერიოდში 98 442 ლარის ოდენობით განაწილებული მოგება დაიბეგრა მოგების გადასახადით.

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ამ კანონის მიზანია ინვესტიციების მოზიდვა და მიმზიდველი გარემოს შექმნა იმ პირებისათვის, რომლებიც ეკონომიკურ საქმიანობას განახორციელებენ საინფორმაციო ტექნოლოგიების სფეროში.

ამავე კანონის მე-3 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ვირტუალური ზონის პირის დაბეგვრასთან დაკავშირებული საკითხები რეგულირდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილის თანახმად, ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, მოგების გადასახადის განაკვეთია 15 პროცენტი.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

„ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მინიჭების წესისა და პირობების და ვირტუალური ზონის პირის სტატუსის მიმნიჭებელი პირის განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს მთავრობის 2011 წლის 26 იანვრის №49 დადგენილებაში ცვლილებისა და დამატებების შეტანის თაობაზე საქართველოს მთავრობის №89 დადგენილების მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი უქმდება, თუ ვირტუალური ზონის პირის მიერ მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად მიღებული სტატუსი გამოყენებულ იქნება გადასახადების გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის ყველა მნიშვნელოვანი გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

წარმოდგენილ საჩივარში გადასახადის გადამხდელი მიუთითებს, რომ 2021 წლის ოქტომბერში დივიდენდის სახით გაანაწილა 98 442 ლარი, რომელიც დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით, ხოლო რადგან კომპანიას მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის საწარმოს სტატუსი და სარგებლობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლით დადგენილი შეღავათით, აღნიშნული თანხა მოგების გადასახადით არ დაბეგრილა. შემოწმებამ ჩათვალა, რომ კომპანიის მიერ შექმნილი პროდუქტი არ განიხილება საქართველოში შექმნილად, რადგან გაწეული დანახარჯების 90%-ზე მეტი გადახდილია არარეზიდენტი კომპანიებისთვის. გადამხდელი არ ეთანხმება შემოწმების პოზიციას, რადგან მსგავსი ჩანაწერი საგადასახადო კანონმდებლობაში არ არსებობს. ითხოვს დარიცხული თანხების სრულად გაუქმებას.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად, ასევე სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

1. შპს „-------’’ (ს/ნ -------) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

 

საწარმოს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი, შესაბამისად არ ეთანხმება განაწილებული დივიდენდის მოგების გადასახადით დაბეგვრას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

 

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა კომპანიის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაზეც გამოიცა შესაბამისი ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით განესაზღვრა სულ 27 189 ლარი. ზემოაღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გადამხდელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33619 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში.

ვინაიდან მომჩივანს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის სტატუსი და საქართველოს ფინანსთა სამინიტროს სისტემაში დავის ეტაპზე შემოსავლების სამსახურის უფროსის მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით დამტკიცებულია „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე" მეთოდური მითითება, საბჭო მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხები საჭიროებს საქმისათვის არსებითად მნიშვნელოვანი გარემოებების დამატებით შესწავლას ხსენებული მეთოდური მითითების გათვალისწინებით. ამ მიზნით გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33619 ბრძანება და საჩივარი ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.

 

გადაწყვეტილება

 

შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

დასაბუთება

 

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73(9"ბ"), 8(35), 97(1"ა"), 98(1), 981(1) 99(1"ჟ");

საქართველოს კანონი "საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ";

შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის N 33544 ბრძანება.