გადაწყვეტილება №24973/2/2025

№24973/2/2025

16 ივნისი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 6.06.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ის 26.03.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24973/2/2025).

 

დავის საგანი:

გადასახადის გადამხდელის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილების და თავის მხრივ, შპს ,,ას'' მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდის დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად, მოგების განაწილებად განხილვა.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 12.12.2024 წლის №001-223 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 18.03.2025 წლის №4809 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 551 854.08 ლარი.

მათ შორის:

გადასახადი - 320 811

დღგ - 9 179

მოგების გადასახადი - 242 831

საშემოსავლო გადასახადი - 68 801

ჯარიმა - 160 406

საურავი - 70 637.08

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის საქმიანობაა ტურისტული მომსახურების მიწოდება. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2021 წლიდან 1.10.2023 წლამდე პერიოდის, გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2024 წლის 10 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის მიხედვით, სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:

შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების, კომპანიის სააღრიცხვო საბუღალტრო პროგრამის და პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის, ასევე გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილი/დეკლარირებული დაბეგვრასთან დაკავშირებული მონაცემების შესწავლისას გამოვლინდა, რომ გადასახადის გადამხდელი ორგანიზებას უკეთებს სხვადასხვა ქვეყნებიდან ტურისტების შემოყვანას საქართველოში და ამ მიზნით, თანამშრომლობს უცხო ქვეყნების ტუროპერატორებთან და სხვადასხვა სახის მომსახურებას უწევს მათ მიერ გამოგზავნილ ტურისტებს. მომსახურება მოიცავს შემდეგი სახის საქმიანობებს: ტურისტების სასტუმროთი უზრუნველყოფა, ტრანსფერის სერვისი (მათი დახვედრა და გაცილება), საქართველოს ტერიტორიაზე ექსკურსიებისა და გასვლითი ტურების ორგანიზება.

2021 წლის პირველი დეკემბრის მდგომარეობით, კომპანიის დამფუძნებლები არიან: ფ/პ --- (33.33%), ფ/პ --- (33.33%), ფ/პ --- (33.34%). 2021 წლის ბოლოს, ფიზიკურმა პირებმა ---მა და ---მ მიიღო გადაწყვეტილება კომპანიაში არსებული წილების გასხვისებაზე.

2021 წლის პირველ დეკემბერს, ფიზიკურ პირებს ----ს, ---სა და შპს ,,ა-ს'' შორის დაიდო ხელშეკრულებები წილის გასხვისებასთან დაკავშირებით. აღნიშნული ხელშეკრულებების თანახმად, შპს ,,ა-მ'' ----სგან შეიძინა მომჩივანში კუთვნილი წილიდან 32.34%, ხოლო ----ის კუთვნილი წილიდან 32.33%. ჯამში, შპს ,,ა-მ'' ფიზიკური პირებისგან შეიძინა მომჩივნის წილის 64.67%, რომლის საერთო ღირებულებამ ხელშეკრულების თანახმად შეადგინა 2 912 231 ლარი.

მომჩივნის წილის ნასყიდობის ღირებულება განისაზღვრა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ დადგენილი ექსპერტის დასკვნის შესაბამისად. წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებების თანხმად, გასაყიდი წილის მყიდველის სახელზე გადაფორმება/რეგისტრაცია მოხდებოდა წინამდებარე ხელშეკრულების ხელმოწერიდან არაუგვიანეს 3 სამუშაო დღისა. საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით, 2021 წლის 13 დეკემბრის მდგომარეობით, მომჩივნის 64.67% წილის მფლობელი გახდა შპს ,,ა''. ხელშეკრულების თანხმად, წილის ღირებულებას მყიდველი გამყიდველს გადაუხდის წინამდებარე ხელშეკრულების სამეწარმეო რეესტრში რეგისტრაციიდან არაუგვიანეს 1 წლის ვადაში. აღსანიშნავია, რომ შპს ,,ა-ს'' 47.5%-ის წილის მფლობელია ---ი და 47.5%-ის მფლობელია შპს ----, რომელთანაც ეკონომიკური საქმიანობის აქტივობა არ ფიქსირდება. თავის მხრივ, შპს ---ის 50% წილის მფლობელია ---. 2021-2023 წლებში შპს ,,ა-ს'' შპს მომჩივნისგან დივიდენდების სახით, ჯამურად მიღებული აქვს 2 106 802 ლარი. მომჩივანს დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე (შპს ,,ა-ზე'') დივიდენდის გაცემასთან დაკავშირებით გადასახადების დაკავება არ მოუხდენია. თავის მხრივ, შპს ,,ა-მ'' მიღებული დივიდენდებიდან, შეძენილი წილის ღირებულების დასაფარად, ფიზიკურ პირებს (---) 2021 - 2023 წლებში გადაუხადა 1 307 247 ლარი.

ფაქტობრივი გარემოებების შეფასების შედეგად საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ ფიზიკურ პირებს (---) და შპს ,,ა-ს'' შორის გაფორმებულ ნასყიდობის ხელშეკრულებას არ მოჰყოლია ფიზიკური პირების მიერ მომჩივნის წილის საკუთრების უფლების გასხვისება. კერძოდ, შესაბამისი აქტივის ბენეფიციარ მესაკუთრედ ისევ ფიზიკური პირები რჩება, რამდენადაც ისინი ფაქტობრივად აკონტროლებენ მომჩივანს, ირიბად წარმოადგენენ მომჩივნის წილის მესაკუთრეებს და უფლება აქვთ მიიღონ შემოსავალი მომჩივნის მიერ საკუთარი მოგების განაწილებიდან. განხორციელებული ოპერაციის ფარგლებში, ფიზიკური პირების მიერ მომჩივნის წილის შპს ,,ა-სთვის'' მიყიდვით არ განხორციელებულა ფაქტობრივი მესაკუთრის ცვლილება, ვინაიდან ორივე კომპანიის დამფუძნებლებს წარმოადგენს ფიზიკური პირები (----) და ოპერაციის განხორციელების შედეგად, მომჩივნის არაპირდაპირ მესაკუთრეებად კვლავ რჩებიან ზემოთ აღნიშნული ფიზიკური პირები.

შპს ,,ა'' წილის ნასყიდობის ღირებულების დაფარვას ახორციელებს მომჩივნისგან მიღებული დივიდენდების წილიდან.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო ორგანომ ჩათვალა, რომ განსახილველი ოპერაციის ფარგლებში მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნება არ გამოხატავს იმ ნებას, რომელიც უშუალოდ მიმართული იქნებოდა არჩეული ოპერაციის ფორმის შესაბამისი სამართლებრივი შედეგის დადგომისკენ, კერძოდ, წილის ნასყიდობის შედეგად შესაბამისი აქტივის გასხვისებისკენ, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ფიზიკურ პირებსა და შპს ,,ა-ს'' შორის გაფორმებული წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება არ იქნა მიღებული მხედველობაში, რამდენადაც ამ სამეურნეო ოპერაციას არ გააჩნია რეალური ეკონომიკური გავლენა. შესაბამისად, შემოწმების მიერ, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე,მომცივნის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილება და თავის მხრივ შპს ,,ა-ს'' მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდა, განხილულ იქნა დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად, მოგების განაწილებად.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს მომჩივნის მიერ შპს ,,ა-ზე'' დივიდენდის გაცემით და თავის მხრივ, შპს ,,ა-ს'' მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ღირებულების გადახდით, გადასახადის გადამხდელს, საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, წარმოეშვა მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი და ამავე კოდექსის 130-ე მუხლის მიხედვით, დივიდენდის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ვალდებულება.

შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების და საშემოსავლო გადასახადები და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 12.12.2024 წლის №26212 ბრძანება და №001-223 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 18.03.2025 წლის №4809 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, მე2 სადავო საკითხთან დაკავშირებთ, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების დაზუსტების მიზნით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები. მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების შესწავლა და დღგ-ის ჩათვლის მიღებასთან დაკავშირებით კანონმდებლობით დადგენილი შეზღუდვების გათვალისწინებით, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 18.03.2025 წლის №4809 ბრძანება, არ დაკმაყოფილებული საკითხის ნაწილში, გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, მე-19 მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-4 ნაწილზე, მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, 130-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებაზე, იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას, რომ განსახილველი ოპერაციის ფარგლებში მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნება არ გამოხატავს იმ ნებას, რომელიც უშუალოდ მიმართული იქნებოდა არჩეული ოპერაციის ფორმის შესაბამისი სამართლებრივი შედეგის დადგომისკენ, კერძოდ, წილის ნასყიდობის შედეგად შესაბამისი აქტივის გასხვისებისკენ, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, ფიზიკურ პირებსა და შპს- --ს შორის გაფორმებული წილის ნასყიდობის ხელშეკრულება არ იქნა მიღებული მხედველობაში, რამდენადაც ამ სამეურნეო ოპერაციას არა გააჩნია რეალური ეკონომიკური გავლენა. ამდენად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, შპს ---ის დამფუძნებლების მიერ წილების რეალიზაციის ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა მართლზომიერია. ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მიერ არ ყოფილა წარდგენილი ისეთი მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების საფუძვლების არსებობის ნაწილში. ასევე, არ ეთანხმება აღნიშნული დებულების გამოყენების ფორმალურ ნაწილს და წარმოადგენს შემდეგს: საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე მითითებით აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ შესასწავლ ოპერაციას წარმოადგენდა შპს ---ის მიერ შპს ---ზე განაწილებული დივიდენდი. შემოწმების აქტის თანახმად, შპს ---ს მიერ ფიზიკური პირებისგან შპს ---ის წილის შეძენა არ იქნა განხილული რეალურ ოპერაციად, რის გამოც შპს ---ის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილება განხილულ იქნა მოგების განაწილებად და დაექვემდებარა დაბეგვრას მოგების და საშემოსავლო გადასახადებით. ცხადია, რომ საგადასახადო ორგანოს მხრიდან არ მომხდარა ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება, კერძოდ, არ მომხდარა შპს ---ის მიერ შპს ---ზე დივიდენდის განაწილების ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება. შესაბამისად, სახეზეა არა ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება, მისი ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, არამედ საგადასახადო ორგანოს მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ აღნიშნული დივიდენდი მიღებულია ფიზიკური პირების მიერ.

გარდა ამისა, წილის ნასყიდობის ოპერაცია წარმოადგენდა გარიგებას ფიზიკურ პირებსა და შპს ---ს შორის და საფუძველს მოკლებულია აღნიშნული ოპერაციის მხედველობაში არმიღებით სამართლებრივი შედეგების დაყენება --- თვის. აქედან გამომდინარე ფიქრობს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების ფორმა არ შეესაბამება აღნიშნული მუხლის ნორმატიულ დანაწესს და აღნიშნული მუხლი გამოყენებულია სამართლებრივად არასწორად.

ასევე, გასათვალისწინებელია ის ფაქტი, რომ ფიზიკური პირებისთვის თანხის გადახდა განხორციელდა შპს ---ის მიერ, მოგების გადასახადის და დივიდენდის საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში, აგენტის ვალდებულება კი შემოწმებამ დააკისრა სულ სხვა პირს - შპს ---ს. შესაბამისად, ამ ნაწილში დარღვეულია ასევე საგადასახადო კოდექსის 97-ე და 154-ე მუხლები. მიაჩნია, რომ ფორმალური დარღვევის გარდა, შინაარსობრივადაც არ არსებობდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების სამართლებრივი საფუძვლები. პირველ რიგში, არ ეთანხმება შემმოწმებლის შეფასებას იმასთან დაკავშირებით, რომ შპს ---ის წილის ნასყიდობის ოპერაციას არ გააჩნია რეალური ეკონომიკური შინაარსი და გავლენა. შპს --- წარმოადგენს ჰოლდინგური ტიპის კომპანიას, რომელიც ახორციელებს ინვესტიციებს სხვადასხვა ტიპის აქტივებში (მათ შორის უძრავ ქონებაში). შპს --- ფლობს წილებს როგორც ქართულ, ასევე უცხოურ კომპანიებში. შპს ---წარმოადგენდა და წარმოადგენს ჰოლდინგური ტიპის კომპანიას, რომელიც ფლობს წილებს ტურისტული საქმიანობის განმახორციელებელ ქართულ და უცხოურ კომპანიებში.

შპს ---იც საქმიანობას ახორციელებს ტურიზმის სფეროში. შესაბამისად, ბიზნესის კონსოლიდაციის მიზნით, გადაწყდა ამ უკანასკნელის წილების (ჯამში 64.76%) შეძენა ----ისა და ----სგან. აღნიშნული ოპერაციის რეალურ მიზანს წარმოადგენდა ბიზნესის რესტრუქტურიზაცია, რისთვისაც არსებითი იყო შპს ----ის საკუთრებაში გადასულიყო შპს ----ის საკონტროლო პაკეტი, რათა შპს ---ს შესძლებოდა შპს ---ის ეფექტური მართვა. აღნიშნული მიზნის მიღწევა შესაძლებელი იყო, ფიზიკური პირების ---სა და --ის მიერ, შპს ---ის კაპიტალში შპს ---ის წილების შეტანით, გამომდინარე იქედან, რომ ზემოხსენებულ პერიოდში --- შპს ---ში წილს ფლობდა მხოლოდ არაპირდაპირ, კერძოდ, იგი ფლობდა 50%-ს შპს ----ში, რომელიც, როგორც ზემოთ აღნიშნა, თავის მხრივ წარმოადგენდა შპს ----ის წილის მფლობელს.

ამასთან, შპს ---ში 50%-ს ფლობდა ასევე, სხვა ფიზიკური პირი (---), შესაბამისად, მხოლოდ ერთი პარტნიორი ვერ შეძლებდა განეხორციელებინა შენატანი შპს ---ში. ასევე უნდა აღინიშნოს, რომ ---ის წილს ფლობდა მესამე პირიც - ---, რომელსაც შესაბამისი პროპორციული შენატანის განხორციელების შესაძლებლობა არ ჰქონდა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ერთადერთი გზა, რომ არსებული პარტნიორების წილობრივი მონაწილეობის დაცვით მომხდარიყო შპს ---ის მიერ შპს ---ის წილის (64.67%) მოპოვება, იყო წილების ნასყიდობის ოპერაცია. ფაქტია, რომ აღნიშნული ოპერაციის შედეგად, ---ის და ---ის მიერ, შპს ---ში არაპირდაპირი გზით ფლობილი წილების ოდენობა 64.67%-დან შემცირდა 45.4%- მდე:

• --- ფლობდა შპს ---ის 33.3%-ს, წილის გაყიდვის შემდეგ კი არაპირდაპირ (შპს ---ის და შპს ---ის გავლით) ფლობს 15.4%-ს;

• --- ფლობდა შპს ----ის 33.34%-ს, წილის გაყიდვის შემდეგ კი არაპირდაპირ (შპს ---ის გავლით) ფლობს 30%-ს. დამატებით აღსანიშნავია, რომ შპს ---ის შპს ---ის საკუთრებაში გადასვლის შემდგომ, კომპანიის ბენეფიციურ მფლობელობაში შემოვიდნენ ასევე სხვა ფიზიკური პირებიც, კერძოდ, ---- (არაპირდაპირ ფლობს 3%) და --- (არაპირდაპირ ფლობს 15%). ამის გარდა, ---ის 5%-ის მფლობელი, 2021 წლის 1 დეკემბრიდანვე, გახდა ---ც, რომელმაც 2% შეიძინა ----გან და ---სგან, ხოლო 3% შეიძინა ---გან. შესაბამისად, 2021 წლის დეკემბრიდან, --- და --- ერთპიროვნულ გადაწყვეტილებას შპს ---თან დაკავშირებით ვეღარ მიიღებენ და შემცირდა მათი წილი შპს ---ის მოგებაში. აღნიშნული ადასტურებს, რომ წილის ნასყიდობის ოპერაცია რეალური იყო და არ განხორციელებულა დივიდენდის დაუბეგრავად გატანის მოტივით. ის ფაქტი, რომ შპს ---ის მიერ გენერირებული მოგება ფიზიკურ პირებზე გაიცა დაუბეგრავად, არის წილის ნასყიდობით მიღებული შემოსავლის საშემოსავლო გადასახადისგან გათავისუფლების შედეგი და არ ნიშნავს იმას, რომ ფიზიკური პირების მიზანი იყო გადასახადებისგან თავის არიდება.

შესაბამისად, არსებული ფაქტობრივი გარემოება განსხვავდება შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2022 წლის №20231 ბრძანებით დამტკიცებული „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ მეთოდური მითითებაში მოყვანილი ფაქტობრივი გარემოებისაგან, როდესაც წილის გამსხვისებელი 100%-ით ფლობს წილის შემძენ კომპანიას და რეალურად არ ხდება წილის მესაკუთრის ცვლილება.

ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების ერთობლიობა ცხადყოფს გარიგების რეალურობას. ცხადია, რომ შპს ---ის ნებას წარმოადგენდა შპს ---ის ჰოლდინგის სტრუქტურის ქვეშ კონსოლიდირება და მის მართვაში შესვლა, რისი განხორციელებაც ნასყიდობის ხელშეკრულების დადების გარეშე შეუძლებელი იქნებოდა. შესაბამისად, არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის შეფასებას და ითხოვს შპს ---ზე მოგების გადასახადში და საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული გადასახადების (ძირის და სანქციის) გაუქმებას.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგებისას შემოსავლები და ხარჯები ისე უნდა განაწილდეს, როგორც დამოუკიდებელ პირებს შორის დადებული გარიგების დროს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის თანახმად, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე; რეპო შეთანხმების, ფასიანი ქაღალდების გასესხებისა და ფინანსური გირავნობის შემთხვევაში გამყიდველის/გამსესხებლის მიერ მყიდველისგან/მსესხებლისგან მიღებული საკომპენსაციო თანხა, რომელიც არის ასეთი გარიგების მოქმედების პერიოდში ფასიანი ქაღალდებიდან რეალურად მიღებული დივიდენდი.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 981 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, განაწილებული მოგება არის მოგება, რომელიც საწარმოს მიერ მის პარტნიორზე დივიდენდის სახით, ფულადი ან არაფულადი ფორმით ნაწილდება. საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მიერ ფიზიკური პირისთვის, არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირისთვის ან არარეზიდენტი საწარმოსთვის გადახდილი დივიდენდები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5- პროცენტიანი განაკვეთით. საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის რეზიდენტი საწარმო, რომელიც პირს უხდის დივიდენდს.

დადგენილია, რომ 2021 წლის პირველი დეკემბრის მდგომარეობით შპს ---ის დამფუძნებლები არიან ფ/პ --- (33.33%), ფ/პ --- (33.33%), ფ/პ --- (33.34%). 2021 წლის პირველ დეკემბერს, ფიზიკურ პირებს ----ს, ---ს და შპს ---ს შორის დაიდო ხელშეკრულებები წილის გასხვისებასთან დაკავშირებით. აღნიშნული ხელშეკრულებების თანახმად, შპს ---მა ----სგან შეიძინა შპს ---ში კუთვნილი წილიდან 32.34%, ხოლო ---ის კუთვნილი წილიდან 32.33%. ჯამში, შპს ---მა ფიზიკური პირებისგან შეიძინა შპს ---ის წილის 64.67%, რომლის საერთო ღირებულებამ ხელშეკრულების თანახმად შეადგინა 2 912 231 ლარი, ხოლო წილის ნასყიდობის ღირებულება განისაზღვრა სსიპ ლევან სამხარაულის სახელობის სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს მიერ დადგენილი ექსპერტის დასკვნის შესაბამისად.

საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით, 2021 წლის 13 დეკემბრის მდგომარეობით, შპს ---ს 64.67% წილის მფლობელი გახდა შპს ---. ამასთან, შპს ---ის 47.5%-ის წილის მფლობელია --- და 47.5%-ის მფლობელია შპს ---, რომელთანაც ეკონომიკური საქმიანობის აქტივობა არ ფიქსირდება. თავის მხრივ, შპს ---ის 50% წილის მფლობელია ---. 2021-2023 წლებში შპს ---ს შპს ---გან დივიდენდების სახით, ჯამურად მიღებული აქვს 2 106 802 ლარი. შპს ---ს დამფუძნებელ იურიდიულ პირზე (შპს ---ზე) დივიდენდის გაცემასთან დაკავშირებით გადასახადების დაკავება არ მოუხდენია. თავის მხრივ შპს ---მა მიღებული დივიდენდებიდან, შეძენილი წილის ღირებულების დასაფარად, ფიზიკურ პირებს (---) 2021 - 2023 წლებში გადაუხადა 1 307 247 ლარი.

საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ განხორციელებული ოპერაციის ფარგლებში, ფიზიკური პირების მიერ შპს ---ს წილის შპს ---თვის მიყიდვით არ განხორციელებულა ფაქტობრივი მესაკუთრის ცვლილება, ვინაიდან ორივე კომპანიის დამფუძნებლებს წარმოადგენს ფიზიკური პირები (---) და ოპერაციის განხორციელების შედეგად, შპს ---ის არაპირდაპირ მესაკუთრეებად კვლავ რჩებიან ზემოთ აღნიშნული ფიზიკური პირები. შპს --- წილის ნასყიდობის ღირებულების დაფარვას ახორციელებს შპს ---დან მიღებული დივიდენდების წილიდან.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად შპს ---ის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილება და თავის მხრივ შპს ---ს მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდა, განხილული იქნა დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად მოგების განაწილებად.

საბჭოს სხდომაზე საჩივრის ზეპირი განხილვა განხორციელდა გადასახადის გადამხდელის წარმომადგენლების მონაწილეობით, რომლებმაც წარმოადგინეს საჩივარში დაფიქსირებულის ანალოგიური გარემოებები/პოზიციები და აღნიშნეს, რომ არ ეთანხმებიან საგადასახადო ორგანოს პოზიციას. განხორციელებული წილის ნასყიდობის ოპერაცია არის რეალური და რომ მიზანი არ ყოფილა გადასახადებისგან თავის არიდება, ამასთან განმარტეს, რომ ნასყიდობის ოპერაციის განხორციელების შემდგომ, ---ის და ---ს წილი შპს ---ში შემცირდა და მასთან დაკავშირებით ერთპიროვნულ გადაწყვეტილებას ვეღარ მიიღებენ, განხორციელებული ოპერაციის რეალურ მიზანს წარმოადგენდა ბიზნესის რესტრუქტურიზაცია, რისთვისაც არსებითი იყო შპს ---ის საკუთრებაში გადასულიყო შპს ---ის საკონტროლო პაკეტი, რათა შპს ---ს შესძლებოდა შპს ---ის ეფექტური მართვა. აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლმა წარმოადგინა ფაქტობრივ გარემოებებში დაფიქსირებულის ანალოგიური გარემოებები/პოზიციები.

საქმესთან არსებული მასალების, ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას, რომ განსახილველი ოპერაციის ფარგლებში წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებით მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნება არ შეესაბამება მის შინაარსს, არ არის მიმართული შესაბამისი აქტივის გასხვისებისკენ, რამდენადაც შპს ---ის არაპირდაპირ მესაკუთრეებად კვლავ რჩებიან ---- და ---, შესაბამისად, ამ სამეურნეო ოპერაციას გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის არ გააჩნია რეალური ეკონომიკური გავლენა. ამდენად, საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილება სადავო საკითხის ნაწილში მართებულია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადასახადის გადამხდელის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილების და თავის მხრივ, შპს ,,ას'' მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდის დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად, მოგების განაწილებად განხილვა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოწმების მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, მომჩივნის მიერ იურიდიულ პირზე დივიდენდის განაწილება და თავის მხრივ შპს „ა-ს“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ნასყიდობის საფასურის გადახდა, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, განხილული იქნა დივიდენდის გადახდად და შესაბამისად მოგების განაწილებად. აქედან გამომდინარე, მომჩივნის მიერ შპს „ა-ზე“ დივიდენდის გაცემამ და თავის მხრივ შპს „ა-ს“ მიერ ფიზიკური პირებისთვის წილის ღირებულების გადახდამ, კომპანიისთვის წარმოშვა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით დადგენილი მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი და ამავე კოდექსის 130-ე მუხლის შესაბამისად, დივიდენდის გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ვალდებულება. შემოწმებით, გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო იზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას, რომ განსახილველი ოპერაციის ფარგლებში წილის ნასყიდობის ხელშეკრულებით მხარეთა მიერ გამოვლენილი ნება არ შეესაბამება მის შინაარსს, არ არის მიმართული შესაბამისი აქტივის გასხვისებისკენ, შესაბამისად, საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,6,9) ; 19 (1); 8 (12); 981 (1); 130 (1); 154 (1).