ბრძანება N 22036

N 22036

06 ოქტომბერი 2026

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს„-------“ (ს/ნ -------)

(მის.: -------, -------)

2026 წლის 30 ივლისის და 18 აგვისტოს საჩივრების

დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 20 აგვისტოს და 17 სექტემბრის სხდომებზე (ოქმი №75 და №85) განიხილა შპს „------“-ს (ს/ნ ------) 2026 წლის 30 ივლისის №103761/1/2026 და 18 აგვისტოს №104118/1/2026 საჩივრები, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის 3 ივლისის №007-192 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხი:

გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტ კომპანიაზე გადახდილი ავანსის თანხის ნაწილის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციას. განმარტავს, რომ შპს „----- წარმოადგენს საერთაშორისო საცალო (------) ჯგუფის ქართულ შვილობილ საწარმოს და ოპერირებს მზა ტანსაცმლის ბრენდის, ------ ქვეშ. სარეალიზაციო საქონლის ძირითად მომწოდებელს წარმოადგენს ჯგუფის ------ მშობელი კომპანია სს „------“, საიდანაც ხორციელდება სასაქონლო მარაგის სისტემატური/უწყვეტი იმპორტი 2016 წლის 8 ნოემბრის №----- სავაჭრო ხელშეკრულების საფუძველზე. ჯგუფის შიგნით დამკვიდრებული პრაქტიკით, მშობელი კომპანია შვილობილ საწარმოებთან მუშაობს წინასწარ გადახდის პრინციპით: წლიური ფულადი ნაკადი და შესყიდვების გეგმა დგება შვილობილი ქვეყნის მიხედვით, ხოლო წარმოება და საქონლის შესყიდვა იგეგმება სწორედ ამ გეგმაზე დაყრდნობით. საქონლის შესაძენად ავანსის გადახდა ხორციელდება პერიოდულად, სახელშეკრულებო პირობების ფარგლებში. გლობალურ საცალო (------) ბაზარზე კონკურენტული გარემოდან გამომდინარე, კრიტიკულად მნიშვნელოვანია სეზონური პროდუქციის დროული გამოტანა გასაყიდად. მომდევნო სეზონის პროდუქციის მომზადების ციკლი საშუალოდ 6-9 თვეს მოითხოვს, რაც განაპირობებს მწარმოებლისთვის წინასწარი, დროული დაფინანსების ობიექტურ და უწყვეტ საჭიროებას.

შემოწმებამ დაადგინა, რომ 2024 წლის აგვისტოდან კომპანიას მომწოდებელზე გადახდილი ავანსების მზარდი ნაშთი უფიქსირდება და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის ავანსის ნაშთმა შეადგინა 3 638 361 ლარი. ამ საფუძვლით აუდიტმა პერიოდის მინიმალური ნაშთი 811 000 ლარი მიიჩნია მუდმივ თანხად და გადააკვალიფიცირა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

აუდიტმა ავანსი შეაფასა სტატიკურად, საერთო ნაშთის დონეზე, ნაცვლად იმისა, რომ თითოეული ავანსი დაეკავშირებინა მის შემდგომ მიღებულ კონკრეტულ საქონელთან;

არ არის დადგენილი მეთოდური მითითების დანართი №11-ით გათვალისწინებული სავალდებულო კუმულაციური პირობები, განსაკუთრებით ის, რომ საწარმოს არ მიუღია შესაბამისი საქონელი. განსახილველ შემთხვევაში საქონელი სისტემატურად მიიღება;

არ არის შეფასებული ავანსის ჩახურვის ფაქტობრივი ვადა, გამოყენებული არ არის „პირველი შემოსული - პირველი გასული“ (------) მიდგომა, რომელიც ასახავს რეალურ ეკონომიკურ სურათს (რეალურად საქონლის მიღება ხდება ავასნის გადახდიდან 6-9 თვის ვადაში, რაც დასტურდება ფაქტობრივი გარემოებით).

არარეზიდენტისთვის გადახდილი ავანსი დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირდება მხოლოდ მაშინ, თუ ერთდროულად (კუმულაციურად) კმაყოფილდება სამივე პირობა: ა) ავანსის გადახდიდან გასულია გონივრული ვადა; ბ) შემოწმების დასრულებამდე საწარმოს არ მიუღია შესაბამისი საქონელი/მომსახურება; გ) შემოწმების დანიშვნამდე არ დასტურდება ავანსის უკან დაბრუნება. განსახილველ შემთხვევაში პირობა „ბ“ არ კმაყოფილდება: ანგარიშსწორების ამონაწერი ცხადყოფს, რომ ავანსების სანაცვლოდ საზოგადოება სისტემატურად, ყოველთვიურად იღებს საქონელს, რასაც ადასტურებს საიმპორტო დეკლარაციები/ინვოისები (------). აუდიტმა ხელფასად მიიჩნია პერიოდის მინიმალური ნაშთი იმ დაშვებით, თითქოს ეს თანხა მუდმივად მოთხოვნაში აქვთ, რაც ეწინააღმდეგება ფაქტობრივ გარემოებას. ავანსის ნაშთი წარმოადგენს მუდმივად ცვალებად სავაჭრო პოზიციას. მიმდინარე ავანსის ნაშთი შესაბამისობაშია მხოლოდ რამდენიმე თვის შესყიდვასთან (2025 წლის საშუალო თვიური შესყიდვის დონის მიხედვით), ანუ ნაშთი არ არის „გაყინული“ ან „უძრავი” ავანსი. ერთი ტრანშის ჩახურვის პარალელურად, ბუნებრივად წარმოიშობა ახალი ავანსი მომდევნო სეზონისთვის. საქონლის მიღება სისტემატური, ყოველთვიური ხასიათისაა, ხოლო---- ანალიზი დოკუმენტურად ადასტურებს ავანსების ჩახურვას საშუალოდ 4 თვეში. დღეის მდგომარეობით ავანსი ფაქტობრივად დახურულია და საშემოდგომო კოლექციის მოწოდება მიმდინარეობს.

ზემოაღნიშნული არგუმენტების შესაბამისად გადამხდელი ითხოვს დარიცხული თანხების კორექტირებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის 28 აპრილის №9250 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „-----“-ს (ს/ნ -----) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2023 წლის პირველი იანვრიდან 2026 წლის პირველ მარტამდე საანაგრშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2026 წლის 30 ივნისს შედგენილ იქნა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2026 წლის 3 ივლისის №15076 ბრძანება და ამავე თარიღის №----- საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის მიხედვით გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 296 635 ლარი, მათ შორის, გადასახადი 176 530 ლარი, ჯარიმა 101 375 ლარი, საურავი 18 730 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებებით:

კომპანია სარეალიზაციო საქონლის შეძენას (-----ის ბრენდული სამოსი) ახდენს დამფუძნებელი სააქციო საზოგადოება „-----“ (-----)-დან (-------) ურთიერთშორის გაფორმებული სავაჭრო ხელშეკრულების საფუძველზე (N----- 08/11/2016წ). შემოწმების ბრძანებით განსაზღვრულ პერიოდზე განხორციელებული სავაჭრო ოპერაციების ანალიზით, 2023 წლის განმავლობაში გადახდილი თანხებისა და მოწოდებული საქონლის ღირებულებები თანხვედრაშია. 2024 წელს, აგვისტოს თვიდან შპს „-----“ იწყებს საქონლის შესაძენად განკუთვნილი თანხების ავანსად გადახდებს. აღნიშნული ავანსები შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე მუდმივად მზარდი ნაშთით ფიქსირდება - შემოსული საქონლის ღირებულებას არაგონივრული ოდენობით ყოველთვის უსწრებს გადახდილი ავანსების ღირებულებები და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოსთვის გადახდილი ავანსი შეადგენს 3 638 361 ლარს.

შემოწმების მიერ შესწავლილი ინფორმაციის, სათანადო ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით შპს „------“-ს (ს/ნ ------) მიერ მომწოდებელზე (დამფუძნებელი არარეზიდენტი კომპანია) გადარიცხული ავანსების ნაწილი (პერიოდის მინიმალური ნაშთი) 811 000 ლარის ოდენობით დაკვალიფიცირდა კომპანიის უფლებამოსილ პირზე გაცემულ ხელფასად. გადახდილი ავანსის ხელფასად დაკვალიფიცირების საფუძველია „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანების N11 დანართი (დებიტორული დავალიანების შესახებ), რომლის მიხედვით საწარმოს მიერ არარეზიდენტი პირისთვის გადახდილი ავანსი დაკვალიფიცირდება უფლებამოსილ პირზე გაცემულ ხელფასად, თუ სახეზეა შემდეგი პირობები: - ავანსის გადახდიდან გასულია გონივრული ვადა (ამ მუხლის მიზნებისთვის, გონივრული ვადა შეიძლება იყოს არანაკლებ ნებისმიერი უწყვეტი

12 კალენდარული თვე). საგადასახადო შემოწმების დასრულებამდე, საწარმოს არ აქვს მიღებული შესაბამისი საქონელი/მომსახურება; საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის თარიღამდე არ დასტურდება ავანსის უკან დაბრუნება. ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარები და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით დგინდება, რომ 2016 წლის 8 ნოემბრის №----- სავაჭრო ხელშეკრულებით განსაზღვრული მომწოდებელი დედა კომპანია საქონელს აწვდის შპს „------“-ს (ს/ნ ------) გადახდის შემდეგი პირობით: საქონლის ღირებულების გადახდა ხდება აშშ დოლარში, ყოველი იმპორტისას, საქონლის განბაჟების პროცედურის დასრულებიდან 180 დღის ვადაში. ამასთან, მყიდველი უფლებამოსილია საქონლის ღირებულება გადაიხადოს წინსწრებით, რა დროსაც მომწოდებული ვალდებულია ავანსის მიღებიდან 90 დღის ვადაში განახორციელოს საქონლის მოწოდება. 2023 წლის განმავლობაში გადახდილი თანხებისა და მოწოდებული საქონლის ღირებულებები ლოგიკურ თანხვედრაშია და 2023 წლის ბოლოს მომწოდებელზე გადახდილი ავანსი - 71 575 ლარის ტოლია. 2024 წლის აგვისტოს თვიდან უწყვეტად მიმდინარეობს თანხების წინსწრებით გადახდა, რაც დინამიკაში ბევრად აღემატება მოწოდებული საქონლის ღირებულებას და შესამოწმებელი პერიოდის ბოლოს შეადგენს

3 638 361 ლარს.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს მომჩივნის პოზიციაზე:

აუდიტმა ავანსი შეაფასა სტატიკურად, საერთო ნაშთის დონეზე, ნაცვლად იმისა, რომ თითოეული ავანსი დაეკავშირებინა მის შემდგომ მიღებულ კონკრეტულ საქონელთან;

არ არის დადგენილი მეთოდური მითითების დანართი №11-ით გათვალისწინებული სავალდებულო კუმულაციური პირობები, განსაკუთრებით ის, რომ საწარმოს არ მიუღია შესაბამისი საქონელი. განსახილველ შემთხვევაში საქონელი სისტემატურად მიიღება;

არ არის შეფასებული ავანსის ჩახურვის ფაქტობრივი ვადა, გამოყენებული არ არის „პირველი შემოსული - პირველი გასული“ (----) მიდგომა, რომელიც ასახავს რეალურ ეკონომიკურ სურათს (რეალურად საქონლის მიღება ხდება ავასნის გადახდიდან 6-9 თვის ვადაში, რაც დასტურდება ფაქტობრივი გარემოებით).

არარეზიდენტისთვის გადახდილი ავანსი დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიცირდება მხოლოდ მაშინ, თუ ერთდროულად (კუმულაციურად) კმაყოფილდება სამივე პირობა:

ა) ავანსის გადახდიდან გასულია გონივრული ვადა;

ბ) შემოწმების დასრულებამდე საწარმოს არ მიუღია შესაბამისი საქონელი/მომსახურება; გ) შემოწმების დანიშვნამდე არ დასტურდება ავანსის უკან დაბრუნება. განსახილველ შემთხვევაში პირობა „ბ“ არ კმაყოფილდება: ანგარიშსწორების ამონაწერი ცხადყოფს, რომ ავანსების სანაცვლოდ საზოგადოება სისტემატურად, ყოველთვიურად იღებს საქონელს, რასაც ადასტურებს საიმპორტო დეკლარაციები/ინვოისები (-----).

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, „ცალკეულ შემთხვევებში პირის საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით მეთოდური მითითებების დამტკიცების თაობაზე“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებაზე, რომლის №11 დანართის (მეთოდური მითითება დებიტორული დავალიანების შესახებ) თანახმად, არარეზიდენტ პირისთვის გადახდილი ავანსის ხელფასად კვალიფიკაციისათვის სავალდებულოა სამივე კუმულაციური პირობის ერთდროული არსებობა. მათ შორის, საგადასახადო შემოწმების დასრულებამდე საწარმოს არ უნდა ჰქონდეს მიღებული შესაბამისი საქონელი/მომსახურება.

საქმეში არსებული მასალების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ შპს „------“ უწყვეტად, სისტემატურად და ყოველთვიურად ახორციელებდა საქონლის (------ის ბრენდული სამოსი) იმპორტს აღნიშნული გადახდილი ავანსების ფარგლებში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. მოცემულ შემთხვევაში, ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ გადახდილი ავანსების ჯამური ნაშთი დროის გარკვეულ მონაკვეთში აღემატებოდა იმპორტირებული საქონლის ღირებულებას, წარმოადგენს საერთაშორისო საცალო ვაჭრობის (----) სფეროსთვის დამახასიათებელ მოცემულობას, მიიჩნევა მხარეებს შორის საქმიანი ურთიერთობის შემადგენელ აუცილებელ კომპონენტად და არ შეიძლება მიჩნეულ იქნეს ოპერაციის შინაარსის შეცვლისა და თანხის ხელფასად კვალიფიკაციის საფუძვლად.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, მომწოდებელზე გადახდილი ავანსის მინიმალური ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებთან მიმართებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში მისი გამოცემისას გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებით ოპერაციაზე კვალიფიკაციის შეცვლა და გადახდილი ავანსის მინიმალური ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა არამართლზომიერია. ამდენად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომწოდებელზე გადახდილი ავანსის მინიმალური ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „------“-ს (ს/ნ ------) საჩივრები დაკმაყოფილდეს;

2. სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომწოდებელზე გადახდილი ავანსის მინიმალური ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

3. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

გადამხდელი არ ეთანხმება არარეზიდენტ კომპანიაზე გადახდილი ავანსის თანხის ნაწილის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად კვალიფიკაციას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანია სარეალიზაციო საქონლის (ბრენდული სამოსი) შეძენას ახდენს დამფუძნებელი არარეზიდენტი კომპანიისგან, სავაჭრო ხელშეკრულების საფუძველზე. 2023 წლის განმავლობაში გადახდილი თანხებისა და მოწოდებული საქონლის ღირებულებები თანხვედრაშია, ხოლო 2024 წლის აგვისტოდან გადასახადის გადამხდელი იწყებს საქონლის შესაძენად განკუთვნილი თანხების ავანსად გადახდას. აღნიშნული ავანსები შესამოწმებელი პერიოდის ბოლომდე მუდმივად მზარდი ნაშთით ფიქსირდება და პერიოდის ბოლოსთვის გადახდილმა ავანსმა შეადგინა 3 638 361 ლარი.

შემოსავლების სამსახურის უფროსის მეთოდური მითითებების შესაბამისად, ავანსების ნაწილი (პერიოდის მინიმალური ნაშთი) 811 000 ლარის ოდენობით დაკვალიფიცირდა უფლებამოსილ პირზე გაცემულ ხელფასად, ვინაიდან ავანსის გადახდიდან გასულია გონივრული ვადა, შესაბამისი საქონელი/მომსახურება მიღებული არ არის და ავანსის უკან დაბრუნება არ დასტურდება. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივრები დაკმაყოფილდეს;

დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მომწოდებელზე გადახდილი ავანსის მინიმალური ნაშთის დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;73(9);101;154;