დაუშვებლად იქნა ცნობილი

საქართველოს უზენაესი სასამართლო

განჩინება

საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-787(კ-24) 17 აპრილი, 2026 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემდეგი შემადგენლობა:

გიორგი გოგიაშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),მოსამართლეები: თამარ ოქროპირიძე, თამარ ზამბახიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი (მოსარჩელე) - ს.ბ-ი

მოწინააღმდეგე მხარეები (მოპასუხეები) - სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 13 თებერვლის განჩინება

კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

აღწერილობითი ნაწილი: ს.ბ-მა 2019 წლის 13 მაისს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელის მითითებით, აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ნოემბრის №... სამართალდარღვევის ოქმის შესაბამისად, ინვენტარიზაციის შედეგად აღურიცხავი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების გამოვლენისათვის, საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელი დაჯარიმდა 5188 ლარით. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ნოემბრის №... სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად, ინვენტარიზაციის შედეგად სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენისთვის, საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, მოსარჩელეს შეეფარდა ჯარიმა 1682 ლარის ოდენობით. აღნიშნული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების არაერთგზის გასაჩივრების შედეგად, საბოლოოდ, საჩივრები არ დაკმაყოფილდა. დავების განხილვის საბჭომ კი, საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძვლად მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ საქმეში არსებული მასალების შესაბამისად, ვერ ხდებოდა შესყიდვის აქტებით შეძენილი და ინვენტარიზაციის დროს აღწერილი საქონლის შესაბამისობის დადგენა. ასევე, აღწერილი საქონელი, როგორც მისი ტექნიკური მახასიათებლებით, ისე ღირებულებით, მნიშვნელოვნად განსხვავდებოდა მეწარმის მიერ წარმოდგენილი შესყიდვის აქტებში მითითებული საქონლისაგან.

მოსარჩელე მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების დასკვნებს არ დაეთანხმა და სასარჩელო მოთხოვნათა დაზუსტების შედეგად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ნოემბრის №... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 10 ივლისის №17647 ბრძანების, 2018 წლის 10 ივლისის №007-170 და №007-171 საგადასახადო მოთხოვნებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 12 აპრილის №6551/2/2018 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 27 სექტემბრის გადაწყვეტილებით ს.ბ-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით მანვე გაასაჩივრა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 13 თებერვლის განჩინებით ს.ბ-ის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 27 სექტემბრის გადაწყვეტილება.

აღნიშნული განჩინება ს.ბ-მა საკასაციო წესით გაასაჩივრა. კასატორმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებისა და ახალი გადაწყვეტილების მიღების შედეგად სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

კასატორი მიუთითებს, რომ ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი აღურიცხავი საქონლისათვის ჯარიმის დაკისრების საფუძველი გახდა ის გარემოება, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არ იქნა გათვალისწინებული ი/მ ს.ბ-ის მიერ მითითებული ფიზიკური პირებისაგან მეორადი საქონლის შეძენაზე შედგენილი შესყიდვის აქტები, რისი უფლებაც საგადასახადო ორგანოს არ ჰქონდა, რადგან გადასახადის გადამხდელმა საგადასახადო ორგანოს წარუდგინა ნოტარიულად დამოწმებული შესყიდვის აქტები - პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები. საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად კი, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების, მათ შორის, საქონლის ერთეული ფასის მითითება სავალდებულო არ არის.

კასატორი ასევე მიუთითებს, რომ დავების განხილვის საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია დეპარტამენტს დავალებოდა გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი შესყიდვების აქტების საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის საკითხის შესწავლა და შესყიდვების სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, დარიცხული ჯარიმის კორექტირება (შემცირება). დავების განხილვის საბჭოს მიერ ზემოთ მითითებული ნორმის მოთხოვნათა საწინააღმდეგოდ, ქვემდგომი საგადასახადო ორგანოს მიერ მიღებულ იქნა კანონსაწინააღმდეგო გადაწყვეტილება, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების (სმფ) შესყიდვის აქტები არ იქნა ცნობილი პირველად საგადასახადო დოკუმენტებად და დარიცხული ჯარიმის შემცირების საფუძვლად. სააპელაციო სასამართლომ, ისევე როგორც მოპასუხეებმა, შესაბამისი საფუძვლის გარეშე ჩათვალეს, რომ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესყიდვის აქტები არ იძლეოდა შეძენილი საქონლის არსებითი მახასიათებლების დაზუსტების შესაძლებლობას. უფრო მეტიც, საგადასახადო ორგანომ არამეწარმე 14 ფიზიკურ პირს, რომლებიც სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესყიდვის აქტებზე აწერენ ხელს, უკანონოდ მოსთხოვა ინფორმაცია 2015 წელს გაყიდული მათი კუთვნილი მეორადი საქონლის მონაცემებზე, საქონლის გაყიდვიდან რამდენიმე წლის შემდეგ.

დასახელებული გარემოებების გათვალისწინებით, კასატორი მიიჩნევს, რომ არსებობს გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებისა და ახალი გადაწყვეტილების მიღების შედეგად სასარჩელო მოთხოვნების დაკმაყოფილების საფუძველი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 7 აგვისტოს განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული ს.ბ-ის საკასაციო საჩივარი.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ ს.ბ-ის საკასაციო საჩივარი არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრულ საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის მოთხოვნებს, რაც გამორიცხავს განსახილველი საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის შესაძლებლობას.

საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები, ვინაიდან:

- არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი;

- არ არსებობს სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების საფუძველი;

- სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს;

- საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით;

- კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით და საკასაციო საჩივარში მითითებული პოზიციები ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.

- შესაბამისად, საქმეზე არ იქმნება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრის განსახილველად დაშვების წინაპირობა. ამასთან, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გამოთქმულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ მოცემული დავა არსებითად სწორად არის გადაწყვეტილი.

ამასთან, საკასაციო პალატა მიუთითებს ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველ პარაგრაფზე, რაც ავალდებულებს სასამართლოს დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, თუმცა იგი არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, #7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე:

- აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ნოემბრის №... სამართალდარღვევის ოქმის შესაბამისად, ინვენტარიზაციის შედეგად აღურიცხავი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების გამოვლენისათვის, საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელი დაჯარიმდა 5188 ლარით. ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ნოემბრის №... სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად, ინვენტარიზაციის შედეგად სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენისთვის, საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა 1682 ლარის ოდენობით;

- აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 30 ნოემბრის №... სამართალდარღვევის ოქმი 2015 წლის 28 დეკემბერს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2016 წლის 13 აპრილის №9988 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დამატებით შეესწავლა სადავო საკითხები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 23 ივნისის დასკვნა, 28 ივნისის №18255 ბრძანება და 29 ივნისის №007-130 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის შესაბამისადაც სსკ-ის 286-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმა შემცირდა და შეადგინა 1295,23 ლარი, ხოლო სსკ-ის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილით განსაზღვრული ჯარიმა (5188 ლარი) დარჩა უცვლელი;

- აღნიშნული დასკვნა და ბრძანება 2016 წლის 21 ივლისს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2016 წლის 29 აგვისტოს №24956 ბრძანებით, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, განუხილველი დატოვა საჩივარი იმ მოტივით, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ, იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად;

- შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება 2016 წლის 14 სექტემბერს გასაჩივრდა ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2017 წლის 12 იანვრის №13312/2/16 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს გადამხდელის მიერ წარდგენილი შესყიდვის აქტების საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის საკითხის შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში დარიცხული ჯარიმის კორექტირება (შემცირება). დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 27 თებერვლის №007-31 და №007-32 საგადასახადო მოთხოვნები, რომელთა შესაბამისადაც დარიცხული ჯარიმები დარჩა უცვლელი;

- აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 27 თებერვლის №007-32 საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2017 წლის 21 აგვისტოს №22096 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა საჩივარი. შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება 2017 წლის 6 სექტემბერს გასაჩივრდა ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2017 წლის პირველი დეკემბრის №4647/2/2017 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი და ხელახლა განსახილველად დაუბრუნა შემოსავლების სამსახურს;

- შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საჩივარი და 2018 წლის 12 იანვარს №394 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებით შეესწავლა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი შესყიდვის აქტების საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებთან შესაბამისობის საკითხი და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა დარიცხული ჯარიმის კორექტირება (შემცირება). შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 20 თებერვლის №007-42 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის შესაბამისადაც სსკ-ის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმა დარჩა უცვლელი (5188 ლარი). აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა 2018 წლის 15 მარტს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2018 წლის 13 აპრილის №8591 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი. ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის პირველი დეკემბრის და შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 12 იანვრის №394 გადაწყვეტილებების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დამატებით შეესწავლა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტები და შესწავლის შედეგებიდან გამომდინარე, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა დარიცხული ჯარიმის კორექტირება (შემცირება);

- შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 10 ივლისის №007-170 და №007-171 საგადასახადო მოთხოვნები, რომელთა შესაბამისადაც დარიცხული ჯარიმები დარჩა უცვლელი (1295 ლარი და 5188 ლარი). აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნები 2018 წლის 20 ივლისს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2018 წლის 10 აგვისტოს №21370 ბრძანებით, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, განუხილველი დატოვა საჩივარი იმ მოტივით, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემული იყო იმავე პირის მიმართ, იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად;

- საჩივრის განუხილველად დატოვების შესახებ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 10 აგვისტოს №21370 ბრძანება იმ/მ ს.ბ-მა გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც, საბოლოოდ, 2019 წლის 12 აპრილის გადაწყვეტილებით ი/მ ს.ბ-ი საჩივარი არ დააკმაყოფილა.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავო საკითხს წარმოადგენს ს.ბ-ის მიმართ მიღებული აქტების - საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის ბრძანების, საგადასახადო მოთხოვნებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებების, კანონიერების შეფასება. მოსარჩელე სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძვლად ძირითადად მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო ორგანოში მის მიერ წარდგენილი ნოტარიულად დამოწმებული შესყიდვის აქტები კანონდარღვევით არ ჩაითვალა პირველად საგადასახადო დოკუმენტებად.

საკასაციო სასამართლო თავდაპირველად მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. ამასთან, მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანება. დასახელებული ბრძანების 26-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ინვენტარიზაციის მიზანია, დროის გარკვეული პერიოდისთვის მოხდეს გადასახადის გადამხდელის მფლობელობაში არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების წარმოების და მათი შენახვის ადგილზე სამეურნეო საქმიანობის პროცესში გამოყენებული ნედლეულის, მასალების, ნახევარფაბრიკატების, მარაგ-ნაწილების, ტარისა და მზა პროდუქციის (საქონლის) ნაშთების ფაქტობრივი მდგომარეობის სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში აღრიცხულ ნაშთებთან შედარება. ბრძანების 28-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, საინვენტარიზაციო კომისიის მიერ განსახორციელებელ სმფ-ების ინვენტარიზაციის პროცედურა მოიცავს შემდეგ ეტაპებს: ა) სმფ-ების რაოდენობის ფაქტობრივი მდგომარეობის აღრიცხვას (შემდგომში - ფაქტობრივი აღრიცხვა); ბ) სმფ-ების ნაშთის სააღრიცხვო დოკუმენტების მონაცემების დადგენას; გ) სმფ-ების ფაქტობრივი და სააღრიცხვო (საბუღალტრო) მონაცემების ურთიერთშედარებასა და შედეგების გამოყვანას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. ამავე კოდექსის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელთან სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში აღურიცხველი და პირველადი საგადასახადო დოკუმენტის გარეშე სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების გამოვლენა იწვევს პირის დაჯარიმებას გამოვლენის მომენტში ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 50 პროცენტის ოდენობით. ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელთან: ა) ამ კოდექსით განსაზღვრული ინვენტარიზაციის შედეგად სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენა იწვევს პირის დაჯარიმებას გამოვლენის მომენტში ამ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საბაზრო ღირებულების 50 პროცენტის ოდენობით (მათზე გაწეული ხარჯის და დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების გარეშე), ამასთანავე, სამართალდამრღვევს გამოვლენილ დანაკლისთან დაკავშირებით შემდგომ პერიოდში საგადასახადო ვალდებულება აღარ დაეკისრება; ბ) ამ კოდექსით განსაზღვრული დანაკლისის გამოვლენა, გარდა ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა, განიხილება მისი აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასით განხორციელებულ მიწოდებად და გადასახადებით დაიბეგრება ამ კოდექსით დადგენილი წესით.

საკასაციო სასამართლო, ზემოაღნიშნულ სამართლებრივ ნორმებზე მითითებით, აღნიშნავს, რომ კანონით ცალსახად არის დადგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციაში აღურიცხველი და პირველადი საგადასახადო დოკუმენტის გარეშე სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების გამოვლენის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო სანქციის შეფარდების ვალდებულება.

განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 11 ნოემბრის №42036 ბრძანებით დაინიშნა ი/მ ს.ბ-ის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია. ინვენტარიზაციის დაწყებისას ს.ბ-მა დაადასტურა ის ფაქტი, რომ ყველა ბუღალტრული საბუთი დამუშავებულია, მიღებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობა აღებული აქვს შემოსავალში, ხოლო რეალიზებული - ჩამოწერილი აქვს გასავალში. ამის შემდეგ, ი/მ ს.ბ-ის მიმართ 2015 წლის 30 ნოემბერს საგადასახადო ორგანოს თანამშრომლებმა შეადგინეს №... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი და მას ინვენტარიზაციის შედეგად აღურიცხველი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების გამოვლენისათვის, საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, შეუფარდეს სანქცია 5188 ლარის ოდენობით, ხოლო 2015 წლის 30 ნოემბრის №... სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად, ინვენტარიზაციის შედეგად სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის გამოვლენისათვის, იმავე მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად, შეუფარდეს სანქცია 1682 ლარის ოდენობით (აღნიშნული სანქცია შემდგომ დაკორექტირდა და განისაზღვრა 1295.99 ლარით). გადასახადის გადამხდელი კი არ ეთანხმება ადმინისტრაციული ორგანოს დასკვნას და როგორც ქვედა ინსტანციის სასამართლოებში, ასევე საკასაციო პალატაშიც მიუთითებს საგადასახადო ორგანოში წარდგენილ, ნოტარიულად დამოწმებულ შესყიდვების აქტებზე, რომლებიც, მისი მოსაზრებით, კანონით დადგენილი წესით ადასტურებენ შესყიდული საქონლის ფაქტს, მასში ასახულია რაოდენობა და საქონლის ფასი, გამყიდველი პირები ასევე ადასტურებენ აქტში მითითებულ გარემოებებს. შესაბამისად, ს.ბ-ი ითხოვს გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობას და უკანონოდ დარიცხული ჯარიმების გაუქმებას.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას. საქონლის/ მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი დგება არანაკლებ ორ იდენტურ ეგზემპლარად, რომლებიც რჩება სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეებთან, ხოლო მე-3 ნაწილის მიხედვით, პირი ვალდებულია პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი შეინახოს იმ კალენდარული წლის დასრულებიდან არანაკლებ 3 წლის განმავლობაში, რომლის საგადასახადო ვალდებულების დადგენისთვისაც იგი არის აუცილებელი.

მოცემულ შემთხვევაში, საქმეში დაცული შესყიდვის აქტები, გარკვეულწილად, შესაძლოა, აკმაყოფილებდეს კანონის მოთხოვნის ფორმალურ მხარეს, თუმცა იმ გარემოების დამადასტურებელი მტკიცებულება, რომ პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი დგება ორ იდენტურ ეგზემპლარად და გადასახადის გადამხდელის მიერ ინახება 3 წლის განმავლობაში, საქმეში წარმოდგენილი არ არის. საგულისხმოა ის ფაქტიც, რომ აღნიშნული დოკუმენტები სანოტარო წესით დამოწმებულია გადასახადის გადამხდელის შემოწმების შემდეგ. გარდა ამისა, საქმის მასალებში წარმოდგენილი შესყიდვების აქტების, ასევე ინვენტარიზაციის შედეგების დასკვნის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტების შინაარსი, არ იძლეოდა ინვენტარიზაციის მიზნებისთვის მნიშვნელოვანი ინფორმაციის დადგენის საშუალებას, შეუძლებელი იყო შეძენილი საქონლის არსებითი მახასიათებლების დაზუსტება და შესაბამისად, ვერ ხდებოდა ინვენტარიზაციის დროს აღწერილ საქონელთან შესაბამისობის დადგენა. ვინაიდან აღწერილი საქონელი, როგორც მისი ტექნიკური მახასიათებლებით, ასევე ღირებულებით მნიშვნელოვნად განსხვავდებოდა მეწარმის მიერ წარდგენილი შესყიდვის აქტებისგან. აქტებში გამყიდველ მხარედ დასახელებული პირებისგან გამოთხოვილ იქნა შესყიდვის აქტის მიხედვით მიწოდებული საქონლის მარკა და საქონლის ძირითადი მახასიათებელი ტექნიკური მონაცემები (საბურავების ზომები, აკუმულატორის ვოლტაჟი, ამპერაჟი). შედეგად, 14 ფიზიკურ პირზე მრავალგზის გაგზავნილი შეტყობინების პასუხად, განცხადება აუდიტს წარუდგინა მხოლოდ ერთმა ფიზიკურმა პირმა - ლ.ხ-იმა, რომელმაც, თავის მხრივ, ვერ განმარტა მიყიდული საქონლის ზუსტი რაოდენობა და მისი ტექნიკური მახასიათებლები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო ადასტურებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების შეფასებას და თვლის, რომ წარმოდგენილი შესყიდვის აქტები არ იძლევა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ფაქტობრივი და სააღრიცხვო (საბუღალტრო) მონაცემების ურთიერთშედარების და შედეგების გამოყვანის შესაძლებლობას, რაც გამორიცხავს ზემოაღნიშნულ შესყიდვის აქტებზე დაყრდნობით სარჩელის დაკმაყოფილებას და გადასახადის გადამხდელის 2015 წლის 9 ნოემბრის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგების გადაანგარიშებას.

საკასაციო სასამართლო, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 და მე-17 მუხლების, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-4, 102-ე მუხლებისა და 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე, განმარტავს, რომ საგადასახადო სამართალდარღვევის გამო პასუხისმგებლობის დაკისრებისას სამართალდარღვევის ფაქტის გამოკვლევა და დადგენა ადმინისტრაციული ორგანოს ფუნქციაა და შესაბამისად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერების მტკიცების ტვირთი სასამართლოში საქმის განხილვისას სწორედ სახდელის შემფარდებელ ადმინისტრაციულ ორგანოს ეკისრება. თუმცა, თუკი იგი საკმარისად დაასაბუთებს სამართალდარღვევის ფაქტის არსებობას და შექმნის შესაბამის პრეზუმფციას, გონივრულ ვარაუდს სამართალდარღვევის დადგენისათვის აუცილებელი ფაქტობრივი შემადგენლობის არსებობის თაობაზე, საწინააღმდეგოს მტკიცების ტვირთი გადადის მოსარჩელეზე, რომელმაც უნდა გააქარწყლოს ეს ვარაუდი და სასამართლოს უნდა წარუდგინოს ლოგიკურად გამართული არგუმენტაცია, რაც გამორიცხავს სამართალდარღვევის არსებობას. კონკრეტული ფაქტობრივი გარემოებების მტკიცებისას კი გასათვალისწინებელია მტკიცების ტვირთის ობიექტური და სამართლიანი განაწილების სტანდარტი, რომლის მიხედვითაც, თითოეულ მხარეს ეკისრება სადავო გარემოებების მტკიცება მისი ობიექტური შესაძლებლობების ფარგლებში. დაუშვებელია, მხარეს დაეკისროს იმაზე მეტი მოცულობით მტკიცების ვალდებულება, რაც მას ობიექტურად ძალუძს.

საქმის გარემოებების სამართლებრივი შეფასების შედეგად, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ დადებული დასკვნა ლოგიკურ შესაბამისობაშია მის მიერ მოპოვებულ ინფორმაციასთან და სრულიად საკმარისია საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის თაობაზე დასკვნის გამოსატანად, ხოლო მოსარჩელეს საქმის განხილვის არც ერთ სტადიაზე არ წარმოუდგენია საპირისპირო ფაქტის დამადასტურებელი მტკიცებულებები. ზემდგომ ადმინისტრაციულ ორგანოში წარდგენილი საჩივრებისა და მათზე მიღებული გადაწყვეტილებების საფუძველზე ცხადი ხდება, რომ საგადასახადო ორგანოში არაერთხელ იქნა საკითხი ხელახლა შესწავლილი გადასახადის გადამხდელის უშუალო მონაწილეობით, საქმის განხილვისას მოსარჩელემ ვერ შეძლო იმგვარი მტკიცებულებების წარმოდგენა, რომელიც ეჭვქვეშ დააყენებდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოტანილი გადაწყვეტილებების კანონიერებას.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორის მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობის საფუძველს და არ არსებობს მისი დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივარი არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ თუ საკასაციო საჩივარი დაუშვებლად იქნება მიჩნეული, პირს დაუბრუნდება მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 70%.

სარეზოლუციო ნაწილი: საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დაადგინა:

1. ს.ბ-ის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2024 წლის 13 თებერვლის განჩინება;

3. ა.გ-ას (პ/ნ...) დაუბრუნდეს ს.ბ-ის საკასაციო საჩივარზე 2014 წლის 6 აგვისტოს №9694 საგადახდო დავალებით მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 300 ლარის 70% - 210 ლარი, შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე გ. გოგიაშვილი

მოსამართლეები: თ. ოქროპირიძე

თ. ზამბახიძე