გადაწყვეტილება №24435/2/2024

№24435/2/2024

11 თებერვალი 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ „-------“ )

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 30.01.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს „-------“ -ის 11.12.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №24435/2/2024).

 

დავის საგანი:

1. მოგების გადასახადის 15 %-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბაზის კორექტირება;

2. შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №006-707 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანება;

3. აუდიტის დეპარტამენტის 16.07.2024 წლის №006-376 საგადასახადო მოთხოვნა;

4. შემოსავლების სამსახურის 21.11.2024 წლის №24630 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა:

26.12.2023 წლის №006-707 საგადასახადო მოთხოვნა - 1 127 161,84

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 686 950

ჯარიმა - 343 475

საურავი - 96 736,84

 

16.07.2024 წლის №006-376 საგადასახადო მოთხოვნა - 1 177 038,55

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 686 950

ჯარიმა - 343 475

საურავი - 146 613,55

 

პროცედურული გარემოებები

მომჩივნის ძირითადი ეკონომიკური საქმიანობაა სისტემურ-ელექტრონული აზარტული და მომგებიანი თამაშობების მოწყობა.

აუდიტის დეპარტამენტის 25.12.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.07.2020 წლიდან 1.01.2022 წლამდე პერიოდი. შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №006-707 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 1.04.2024 წლის №22748/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

მომჩივანმა 2.08.2024 წელს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში წარმოადგინა საჩივარი, რომლითაც ითხოვს გაუქმდეს აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №33076 ბრძანება, 26.12.2023 წლის №006-707 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანება, აუდიტის დეპარტამენტის 16.07.2024 წლის №16740 ბრძანება და 16.07.2024 წლის №006-376 საგადასახადო მოთხოვნა.

საჩივარი 5.08.2024 წლის №------- წერილით, საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის საფუძველზე, კუთვნილებისამებრ, გაეგზავნა შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტს აუდიტის დეპარტამენტის 16.07.2024 წლის №006-376 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილში. ხოლო, შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანების ნაწილში საბჭოს 28.11.2024 წლის №23637/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი საგადასახდო კოდექსის საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე დარჩა განუხილველი.

აუდიტის დეპარტამენტის 16.07.2024 წლის №006-376 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილში შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საჩივარი და 21.11.2024 წლის №24630 ბრძანებით დააკმაყოფილა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

მომჩივანი წარმოდგენილი საჩივრით, ასევე მოითხოვს შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანების და აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №006-707 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმებას.

 

სადავო საკითხები:

1. მოგების გადასახადის 15 %-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბაზის კორექტირება

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოწმების აქტიდან ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა გამოწვეულია შემდეგი გარემოებებით: 2020 წლის ივლისიდან 2021 წლის დეკემბრის ჩათვლით პერიოდში საზოგადოებას განაწილებული აქვს მოგება, ჯამში 36 723 869 ლარის ოდენობით (დეკლარირებულია საშემოსავლო გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში). მოგების განაწილება მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში დეკლარირებულია 32 831 140 ლარის ოდენობით. სხვაობის თანხა, 3 892 729 ლარი, განხილულია მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებულ (ე.წ. მიწის ობიექტები) და სპეციალური წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული ოპერაციებიდან (საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-16 ნაწილის შესაბამისად) მიღებულ მოგებად და აღნიშნული მიზეზით არ არის დაბეგრილი მოგების განაწილებისას. საზოგადოებას 2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდში მოგების გადასახადის მიზნებისთვის გააჩნია შემდეგი სახის ოპერაციები: მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული ოპერაციები, ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციები (ესტონური მოდელი) და სპეციალური წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული ოპერაციები (საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე 16 ნაწილის შესაბამისად). ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციები ექვემდებარება 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას მოგების განაწილებისას, ხოლო სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციები (ტოტალიზატორის სისტემურ ელექტრონული ფორმით მოწყობის შემთხვევაში) იბეგრება საანგარიშო თვის განმავლობაში მიღებული ფსონების ჯამის 7%-ის ოდენობით.

ზემოთ აღნიშნული მოგების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციების არსებობა გარდაუვლად წარმოშობს საწარმოს მიერ გაწეული ხარჯების გამიჯვნის აუცილებლობას, კერძოდ, იმის გამო რომ გაანგარიშებულ იქნეს გაუნაწილებელი მოგება, თუ რომელი დასაბეგრი ოპერაციიდან არის მიღებული, აუცილებელია ცალკეული ოპერაციების მიხედვით გაანგარიშებულ იქნეს საზოგადოების მიერ კონკრეტული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავლები და გაწეული ხარჯები. აქვე აღსანიშნავია, რომ საზოგადოებას საქმიანობის პროცესში გააჩნია იდენტიფიცირებადი ხარჯები, რომელთა მიკუთვნება შესაძლებელია კონკრეტულად გათავისუფლებულ, დასაბეგრ ან სპეციალური წესით დასაბეგრ ოპერაციებთან და ისეთი ხარჯები, რომელთა მიკუთვნება კონკრეტულ ოპერაციაზე შეუძლებელია ე.წ. გაუმიჯნავი ხარჯები“ (რეკლამის ხარჯი, სერვერის ხარჯი, ოფისის ხარჯი, ბანკის საკომისიო ხარჯი და სხვა).

რამდენადაც სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შესაძლებელია შემოსავლების აღრიცხვა კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით გამიჯნულად, თუმცა შეუძლებელია გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტული საქმიანობებისთვის მიკუთვნება, გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტულ საქმიანობებზე მიკუთვნებას (მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებულ, ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრ და სპეციალური წესით დასაბეგრ ოპერაციებზე) საზოგადოება ახდენს ჯამურ შემოსავლებში მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული, ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი და სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების ხვედრითი წილის პროპორციულად და აღნიშნული მეთოდის შესაბამისად აქვს დადგენილი გაუნაწილებელი მოგების ოდენობა, კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით, კერძოდ: ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან (სლოტის ნაწილი) მიღებულ შემოსავლად განიხილავს ე.წ. მთლიან ჯამური ოდენობის სპინებს. შედეგად, ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან (სლოტის ნაწილი) მიღებული შემოსავლის წილი არის გაზრდილი და გაუმიჯნავი ხარჯების შესაბამისი ნაწილი (გაზრდილი ოდენობით) მიკუთვნებულია სათამაშო აპარატებიდან მიღებულ შემოსავალზე (ამცირებს ამ ნაწილში მოგებას) და პირიქით სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების (ტოტალიზატორის ნაწილი) წილი არის შემცირებული და შესაბამისად, გაუმიჯნავი ხარჯების ნაკლები ოდენობა მიეკუთვნება ტოტალიზატორის ნაწილს, შედეგად იზრდება ტოტალიზატორის ნაწილში მიღებული მოგება.

რისკის მიმოხილვის დასკვნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია შემდეგზე, კერძოდ:

1. ცალკეული საქმიანობაში შემოსავლის ცნების განსაზღვრასთან დაკავშირებით, კერძოდ, ტოტალიზატორის სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობიდან მიღებულ შემოსავლებად აღებულ უნდა იქნას დადებული ფსონები, ე.წ. „რეიკ თამაშებზე“ შემოსავლად განხილულ უნდა იქნას წმინდა საკომისიო შემოსავლები, ხოლო სათამაშო აპარატებიდან მიღებულ შემოსავლად აღიარებულ უნდა იქნას მოთამაშეების მიერ დადებული თანხები ე.წ. „ინ“ და აღნიშნულის მიხედვით მოხდეს გაუმიჯნავი ხარჯების გადანაწილება და მიკუთვნება შესაბამის საქმიანობასთან.

2. რისკის მიმოხილვის პერიოდში ცალკეულ შემთხვევებში საწარმოს არაზუსტად ჰქონდა მიკუთვნებული გამიჯვნადი ხარჯები შესაბამის შემოსავლის სახეს.

3. რისკის მიმოხილვის პერიოდში ცალკეულ შემთხვევებში საწარმოს არაზუსტად ჰქონდა აღრიცხული მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული ოპერაციები.

საზოგადოება არ დაეთანხმა მსხვილ გადამხდელთა ოფისის რეკომენდაციას. დამატებით არ წარმოადგინა რეკომენდაციის ნაწილში მოთხოვნილი ინფორმაცია (სათამაშო აპარატებიდან მიღებული შემოსავლების ე.წ.„ინ“-ის და „აუთებ“-ის შესახებ ინფორმაცია, ცალკეული ხარჯების შესახებ ინფორმაცია) და არ განახორციელა დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების გადახედვა/დაზუსტება.

ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, სხვაობის თანხა 3 892 729 ლარის ოდენობით, სრულად ჩათვლილ იქნა საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის შესაბამისად განსაზღვრულ დაბეგვრის ობიექტად და დაექვემდებარა მოგების გადასახადის 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას, მისი განაწილების საანგარიშო პერიოდის/პერიოდების შესაბამისად. გადასახადის გადამხდელს სულ დაერიცხა ძირითადი გადასახადი 686 952 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის 343 475 ლარის ოდენობით.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი უნდა დარჩეს განუხილველი შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ არსებობს იმავე მომჩივნის მიმართ იმავე დავის საგანზე იმავე ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება.

საქმის მასალებით დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №006-707 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით, მიღებულია შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანება საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე, რაც გასაჩივრებული იყო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 1.04.2024 წლის №22748/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

მომჩივანმა 2.08.2024 წელს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში წარმოადგინა საჩივარი, რომლითაც ითხოვს გაუქმდეს აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2023 წლის №33076 ბრძანება, 26.12.2023 წლის №006-707 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანება, აუდიტის დეპარტამენტის 16.07.2024 წლის №16740 ბრძანება და 16.07.2024 წლის №006-376 საგადასახადო მოთხოვნა.

შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანების ნაწილში საბჭოს 28.11.2024 წლის №23637/2/2024 გადაწყვეტილებით საჩივარი საგადასახდო კოდექსის საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე დარჩა განუხილველი.

საბჭო მიუთითებს აღნიშნულ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან სადავო საკითხთან (მოგების გადასახადის 15 %-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბაზის კორექტირება) დაკავშირებით გადაწყვეტილება მიღებული იყო შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანებით, ხოლო აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრებული იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რაზეც მიღებულია საბჭოს 1.04.2024 წლის №22748/2/2024 და 28.11.2024 წლის №23637/2/2024 გადაწყვეტილებები, სახეზეა ამ ნაწილში საჩივრის განუხილველად დატოვების საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი.

 

2. შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანების აღსრულების შედეგები

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანების აღსრულების შედეგად შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 11.07.2024 წლის დასკვნის მიხედვითაც შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანების შესაბამისად განხორციელდა საკითხის დამატებითი შესწავლა გადასახადის გადამხდელის მიერ დამატებით წარმოდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის გათვალისწინებით შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებები და ინფორმაცია ე.წ. „ინ“-ის შესახებ არ არის სრულყოფილი და არ წარმოდგენს საგადასახადო საფუძველს განხორციელდეს კამერალური საგადასახდო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება შესაბამისად 25.12.2023 წელს შედგენილი კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას (შემცირებას) არ დაექვემდებარა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე და მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 98-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ს“ ქვეპუნქტზე, 309-ე მუხლის მე-16 ნაწილზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

გადასახადის გადამხდელი წარმოდგენილ საჩივარში განმარტავს, რომ მოგების გადასახადის მიზნებისათვის კომპანიის შემოსავალი იყოფა 3 კატეგორიად: შემოსავალი, რომელიც იბეგრება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლით განსაზღვრული 15%-იანი განაკვეთით; შემოსავალი, რომელიც იბეგრება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 306-ე მუხლის მე-16 ნაწილით განსაზღვრული 7%-იანი განაკვეთით; შემოსავალი, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ს’’ ქვეპუნქტის შესაბამისად გათავისუფლებულია მოგების გადასახადისაგან. რაც შეეხება კომპანიის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის პროცესში გაწეულ ხარჯებს, ისინი იყოფა 2 კატეგორიად: პირდაპირი ხარჯები, რომლებიც პირდაპირ უკავშირდება კონკრეტული ტიპის შემოსავალს და საერთო ხარჯები, რომლებიც გარკვეულწილად კავშირშია ყველა ტიპის შემოსავალთან და რომელთა იდეალური სიზუსტით მიკუთვნება ცალკეულ შემოსავალთან შეუძლებელია. გადამხდელი პირველ რიგში ახდენდა კონკრეტული სახის შემოსავლების და ამ შემოსავლებთან დაკავშირებული პირდაპირი ხარჯების შეპირისპირებას, ხოლო მეორე ეტაპზე საერთო ხარჯების შეპირისპირებას თითოეული ტიპის შემოსავალთან, მთლიან შემოსავალში, ცალკეული სახეობის შემოსავლის ხვედრითი წილის პროპორციულად. მიუთითებს, რომ აღნიშნული მეთოდით ხდებოდა წმინდა მოგების გაანგარიშება და დივიდენდების გაცემა. კომპანიისთვის გაურკვეველი რჩება, რატომ შეფასდა ზემოთაღნიშნული მოგების გაანგარიშების მეთოდი უარყოფითად, რა გზით მოხერხდა ტოტალიზატორიდან მიღებული მოგების (3 892 729 ლარი) ნულ ლარამდე შემცირება და რატომ ჩაითვალა აღნიშნული მოგება 15% განაკვეთით დასაბეგრად. პირი არ ეთანხმება წმინდა მოგების გაანგარიშებისას შემოსავლის ნაწილის კორექტირებას, სლოტ თამაშების სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობიდან მიღებული შემოსავლების სიდიდის შეცვლას და მოთამაშეების მიერ ძირითადი ბალანსიდან სლოტ თამაშების ბალანსზე გადატანილი თანხების შემოსავლად აღიარებას. ამასთან, გადამხდელი აღნიშნავს, რომ ტოტალიზატორის და სლოტ თამაშობის პრინციპი შინაარსობრივად იდენტურია და განსხვავება მხოლოდ თამაშის დაწყებისა და დასრულების ხანგრძლივობაში შეიძლება იყოს. ხოლო, თუ ტოტალიზატორის მოწყობის შემთხვევაში შემოსავლად ითვლება დადებული ფსონი, არ შეიძლება სლოტ თამაშების შემთხვევაში ჯამური ფსონების ნაცვლად შემოსავლად მხოლოდ ძირითადი ბალანსიდან სლოტის ბალანსზე გადატანილი ე.წ „ინ“-ები განიხილებოდეს.

აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, ასევე ფაქტობრივი გარემოებით დგინდება, რომ სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შესაძლებელია შემოსავლების აღრიცხვა კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით გამიჯნულად, თუმცა შეუძლებელია გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტული საქმიანობებისთვის მიკუთვნება, გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტულ საქმიანობებზე მიკუთვნებას საწარმო ახდენს ჯამურ შემოსავლებში მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული, ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი და სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების ხვედრითი წილის პროპორციულად და აღნიშნული მეთოდის შესაბამისად აქვს დადგენილი გაუნაწილებელი მოგების ოდენობა, კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით, კერძოდ: ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან (სლოტის ნაწილი) მიღებულ შემოსავლად განიხილავს ე.წ. მთლიან ჯამური ოდენობის სპინებს. შედეგად, ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან (სლოტის ნაწილი) მიღებული შემოსავლის წილი გაზრდილია, გაზრდილია გაუმიჯნავი ხარჯების ნაწილიც, რომლიც მიკუთვნებულია სათამაშო აპარატებიდან მიღებულ შემოსავალზე (ამცირებს ამ ნაწილში მოგებას) და პირიქით სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების (ტოტალიზატორის ნაწილი) წილი არის შემცირებული და შესაბამისად, გაუმიჯნავი ხარჯების ნაკლები ოდენობა მიეკუთვნება ტოტალიზატორის ნაწილს, შედეგად იზრდება ტოტალიზატორის ნაწილში მიღებული მოგება.

შემოწმების მიერ, რისკის მიმოხილვის დასკვნით გადასახადის გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია, რომ ცალკეული საქმიანობაში შემოსავლის ცნების განსაზღვრასთან დაკავშირებით, კერძოდ, ტოტალიზატორის სისტემურ-ელექტრონული ფორმით მოწყობიდან მიღებულ შემოსავლებად აღებულ უნდა იქნას დადებული ფსონები, ე.წ. „რეიკ თამაშებზე“ შემოსავლად განხილულ უნდა იქნას წმინდა საკომისიო შემოსავლები, ხოლო სათამაშო აპარატებიდან მიღებულ შემოსავლად აღიარებულ უნდა იქნას მოთამაშეების მიერ დადებული თანხები ე.წ. „ინ“ და აღნიშნულის მიხედვით მოხდეს გაუმიჯნავი ხარჯების გადანაწილება და მიკუთვნება შესაბამის საქმიანობასთან. თუმცა, საწარმო არ დაეთანხმა მსხვილ გადამხდელთა ოფისის რეკომენდაციას. დამატებით არ წარმოადგინა რეკომენდაციის ნაწილში მოთხოვნილი ინფორმაცია (სათამაშო აპარატებიდან მიღებული შემოსავლების ე.წ. „ინ“-ის და „აუთებ“-ის შესახებ ინფორმაცია, ცალკეული ხარჯების შესახებ ინფორმაცია) და არ განახორციელა დეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებების გადახედვა/დაზუსტება. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, სხვაობის თანხა 3 892 729 ლარის ოდენობით, სრულად ჩათვლილ იქნა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის შესაბამისად, განსაზღვრულ დაბეგვრის ობიექტად და დაექვემდებარა მოგების გადასახადის 15% განაკვეთით დაბეგვრას, მისი განაწილების საანგარიშო პერიოდის/პერიოდების შესაბამისად.

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ვინაიდან აზარტული და მომგებიანი თამაშობის ორგანიზატორს გაწეული აქვს მოგების გადასახადით ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი, მოგების გადასახადის სპეციალური წესით დასაბეგრი და ასევე მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები და მათი მიკუთვნება კონკრეტული საქმიანობისათვის შეუძლებელია, გამოსაქვითი ხარჯები უნდა განისაზღვროს საერთო შემოსავალში მოგების გადასახადის ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი, მოგების გადასახადის სპეციალური წესით დასაბეგრი და მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული შემოსავლის ხვედრითი წილის პროპორციულად.

ამასთან, ვინაიდან დადგენილია, რომ პირს საქმიანობის პროცესში გააჩნია ისეთი ხარჯები, რომელთა მიკუთვნება კონკრეტულ ოპერაციაზე შეუძლებელია (ე.წ. გაუმიჯნავი ხარჯები“, რეკლამის ხარჯი, სერვერის ხარჯი, ოფისის ხარჯი, ბანკის საკომისიო ხარჯი და სხვა), შემოსავლების სამსახური არ იზიარებს აუდიტის დეპარტამენტის პოზიციას და მიაჩნია, რომ მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებულ და სპეციალური წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული ოპერაციებიდან მიღებული მოგების (3 892 729 ლარი) სრულად ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებულ მოგებად განხილვა და მოგების 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა არამართლზომიერია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2020 წლის 28 მაისის №14142 და 21 ივლისის №20303 ბრძანებების საფუძველზე განხორციელდა შპს „-------“ -ის (ს/ნ „-------“ ) 2017 წლის 1 იანვრიდან 2020 წლის 1 ივლისამდე საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2020 წლის 25 სექტემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმადაც, ვინაიდან საწარმოს სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შესაძლებელია შემოსავლების აღრიცხვა კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით გამიჯნულად, თუმცა შეუძლებელია გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტული საქმიანობებისთვის მიკუთვნება, შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად და გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტულ საქმიანობებზე მიკუთვნება განხორციელდა საწარმოს ჯამურ შემოსავლებში მოგების გადასახადისგან განთავისუფლებული, საერთო წესით დასაბეგრი და სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების ხვედრითი წილის პროპორციულად, დადგენილ იქნა გაუნაწილებელი მოგების ოდენობა კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით და აღნიშნულის შესაბამისად განსაზღვრა მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი.

გადასახადის გადამხდელი არ დაეთანხმა შემოწმების მიერ გამოყენებულ მეთოდს, ხოლო შემოსავლების სამსახურმა 2021 წლის 14 აპრილის №11037 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა გადამხდელის საჩივარი და მიიჩნია, რომ წმინდა მოგების გაანგარიშებისას შემოსავლების კორექტირების საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, რასთან დაკავშირებითაც დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს დამატებით შეესწავლა/გამოეკვლია სადავო საკითხი, მ.შ. საქმის ირგვლივ არსებული ფაქტობრივი გარემოებები და აღნიშნულის გათვალისწინებით განეხორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება.

აღნიშნულზე, აუდიტის დეპარტამენტმა გამოსცა 2021 წლის 21 მაისის დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის შედეგების გადაანგარიშების შესახებ, რომლის თანახმადაც, შემოწმების მიერ, წმინდა მოგების გაანგარიშებისას შემოსავლების კორექტირებასთან დაკავშირებულ საკითხთან მიმართებით, განხორციელდა საკითხის დამატებით შესწავლა (გადასახადის გადამხდელს დამატებითი ინფორმაცია/არგუმენტაცია არ წარმოუდგენია) მათ შორის №2553 სიტუაციურ სახელმძღვანელოსთან მიმართებაში და 2020 წლის 25 სექტემბერს შედგენილი საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას (შემცირებას) არ დაექვემდებარა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის და იმის გათვალისწინებით, რომ წინა საგადასახადო შემოწმებით გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტულ საქმიანობებზე მიკუთვნება განხორციელდა საწარმოს ჯამურ შემოსავლებში მოგების გადასახადისგან განთავისუფლებული, საერთო წესით დასაბეგრი და სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების ხვედრითი წილის პროპორციულად და დადგენილ იქნა გაუნაწილებელი მოგების ოდენობა კონკრეტული საქმიანობების მიხედვით, ხოლო მიმდინარე შემოწმებით არ იქნა გამოყენებული პროპორცია (მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებულ და სპეციალური წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული ოპერაციებიდან მიღებული მოგება (3 892 729 ლარი) სრულად იქნა განხილული საერთო წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებულ მოგებად), შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების და მხარეთა არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ მოგების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს მოგების გადასახადის საერთო წესით დასაბეგრი, სპეციალური წესით დასაბეგრი და მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული შემოსავლები განსაზღვროს წინა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი პროპორციის მიხედვით და აღნიშნულის შესაბამისად განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

გადასახადის გადამხდელი წინა საგადასახადო შემოწმების მსგავსად ამჟამად არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის 21.11.2024 წლის №24630 ბრძანებით მიღებულ გადაწყვეტილებას, რომელიც გულისხმობს წინა საგადასახადო შემოწმებისას, შემოწმების მიერ, დადგენილი პროპორციის მიხედვით მოგების გადასახადით დასაბეგრი შემოსავლების გაანგარიშებისას, ვინაიდან აღნიშნული მეთოდით შეუძლებელია მართებულად გადაიჭრას მოგების გადასახადთან დაკავშირებული სადავო საკითხი და ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე წარმოდგენს წინამდებარე საჩივარს.

ამასთანავე აქვე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები უკავშირდება გაანგარიშებას და გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება გაანგარიშების საფუძვლებს.

სრულად უნდა გაუქმდეს აუდიტის დეპარტამენტის 16.07.2024 წლის №16740 ბრძანება და 16.07.2024 წლის №006-376 საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის 21.11.2024 წლის №24630 ბრძანება.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა.

საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-16 ნაწილის თანახმად, ტოტალიზატორის სისტემურელექტრონული ფორმით მოწყობის შემთხვევაში პირისთვის საშემოსავლო/მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი აღნიშნული საქმიანობის ნაწილში არის ამ საქმიანობის მიხედვით ყოველი საანგარიშო თვის განმავლობაში მიღებული ფსონების ჯამი, რომელიც იბეგრება 7 %-იანი განაკვეთით. ამ შემთხვევაში პირი ვალდებულია არაუგვიანეს საანგარიშო თვის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმით წარადგინოს დეკლარაცია და იმავე ვადაში გადაიხადოს შესაბამისი გადასახადი.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის 1.01.2022 წლამდე მოქმედი რედაქციით, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2, მე-8 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საქმეში არსებული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომჩივანს გააჩნია ისეთი ხარჯები, რომლის მიკუთვნება კონკრეტული საქმიანობის მიხედვით გამიჯნულად შეუძლებელია, საბჭო მიიჩნევს, რომ გაუმიჯნავი ხარჯების კონკრეტულ საქმიანობებზე მიკუთვნება კომპანიის ჯამურ შემოსავლებში მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული, ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი და სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციებიდან მიღებული შემოსავლების ხვედრითი წილის პროპორციულად და აღნიშნული მეთოდით გაუნაწილებელი მოგების ოდენობის კორექტირება მართლზომიერია.

შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს საჩივარში მითითებული არგუმენტაციის დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები (მ.შ. ინების შესახებ). განსაზღვრულ ვადაში მტკიცებულებების წარმოდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ყოველმხრივ შეისწავლოს/გამოიკვლიოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

აუდიტის დეპარტამენტის 11.07.2024 წლის დასკვნის მიხედვით, შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანების შესაბამისად განხორციელდა საკითხის დამატებითი შესწავლა გადასახადის გადამხდელის მეირ დამატებით წარდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის გათვალისწინებით. შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები და ინფორმაცია ე.წ. „ინ“-ის შესახებ არ არის სრულყოფილი და არ წარმოდგენს საფუძველს განხორციელდეს კამერალური საგადასახდო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება. შესაბამისად, 25.12.2023 წელს შედგენილი კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას (შემცირებას) არ დაექვემდებარა.

შემოსავლების სამსახურის 21.11.2024 წლის №24630 ბრძანებით, მოგების გადასახადში განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა მოგების გადასახადის საერთო წესით დასაბეგრი, სპეციალური წესით დასაბეგრი და მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული შემოსავლები განსაზღვროს წინა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილი პროპორციის მიხედვით და აღნიშნულის შესაბამისად განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 21.11.2024 წლის №24630 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ და „დ“ ქვეპუნქტებით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი პირველი დავის საგნის (მოგების გადასახადის 15 %-იანი განაკვეთით დასაბეგრი ბაზის კორექტირება) ნაწილში დარჩეს განუხილველი;

2. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

3. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1.გადამხდელი არ ეთანხმება მიღებულ გადაწყვეტილებას.

2.გადამხდელი წინა საგადასახადო შემოწმების მსგავსად ამჟამად არ ეთანხმება შემოსავლების სამსახურის ბრძანებით მიღებულ გადაწყვეტილებას, რომელიც გულისხმობს წინა საგადასახადო შემოწმებისას, შემოწმების მიერ, დადგენილი პროპორციის მიხედვით მოგების გადასახადით დასაბეგრი შემოსავლების გაანგარიშებისას, ვინაიდან აღნიშნული მეთოდით შეუძლებელია მართებულად გადაიჭრას მოგების გადასახადთან დაკავშირებული სადავო საკითხი და ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე წარმოდგენს წინამდებარე საჩივარს.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

1.2020 წლის ივლისიდან 2021 წლის დეკემბრის ჩათვლით პერიოდში საზოგადოებას განაწილებული აქვს მოგება.მოგების განაწილება მოგების გადასახადის ყოველთვიურ დეკლარაციებში დეკლარირებულია 32 831 140 ლარის ოდენობით. სხვაობის თანხა, 3 892 729 ლარი, განხილულია მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებულ და სპეციალური წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული ოპერაციებიდან მიღებულ მოგებად და აღნიშნული მიზეზით არ არის დაბეგრილი მოგების განაწილებისას. საზოგადოებას 2022 წლამდე საანგარიშო პერიოდში მოგების გადასახადის მიზნებისთვის გააჩნია შემდეგი სახის ოპერაციები: მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებული ოპერაციები, ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციები და სპეციალური წესით დაბეგვრას დაქვემდებარებული ოპერაციები.ჩვეულებრივი წესით დასაბეგრი ოპერაციები ექვემდებარება 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას მოგების განაწილებისას, ხოლო სპეციალური წესით დასაბეგრი ოპერაციები იბეგრება საანგარიშო თვის განმავლობაში მიღებული ფსონების ჯამის 7%-ის ოდენობით.საზოგადოებას საქმიანობის პროცესში გააჩნია იდენტიფიცირებადი ხარჯები, რომელთა მიკუთვნება შესაძლებელია კონკრეტულად გათავისუფლებულ, დასაბეგრ ან სპეციალური წესით დასაბეგრ ოპერაციებთან და ისეთი ხარჯები, რომელთა მიკუთვნება კონკრეტულ ოპერაციაზე შეუძლებელია ე.წ. გაუმიჯნავი ხარჯები“.

სხვაობის თანხა 3 892 729 ლარის ოდენობით, სრულად ჩათვლილ იქნა საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის შესაბამისად განსაზღვრულ დაბეგვრის ობიექტად და დაექვემდებარა მოგების გადასახადის 15%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას, მისი განაწილების საანგარიშო პერიოდის/პერიოდების შესაბამისად. გადამხდელს სულ დაერიცხა ძირითადი გადასახადი 686 952 ლარი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად მოგების გადასახადის დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის.

2.ასევე,განხორციელდა საკითხის დამატებითი შესწავლა გადამხდელის მიერ დამატებით წარმოდგენილი ინფორმაციის/დოკუმენტაციის გათვალისწინებით შესწავლის შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებები და ინფორმაცია ე.წ. „ინ“-ის შესახებ არ არის სრულყოფილი და არ წარმოდგენს საგადასახადო საფუძველს განხორციელდეს კამერალური საგადასახდო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება შესაბამისად 25.12.2023 წელს შედგენილი კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები კორექტირებას არ დაექვემდებარა.

 

გადაწყვეტილება

1.საბჭო მიუთითებს აღნიშნულ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ ვინაიდან სადავო საკითხთან დაკავშირებით გადაწყვეტილება მიღებული იყო შემოსავლების სამსახურის 11.03.2024 წლის №5228 ბრძანებით, ხოლო აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრებული იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რაზეც მიღებულია საბჭოს 1.04.2024 წლის №22748/2/2024 და 28.11.2024 წლის №23637/2/2024 გადაწყვეტილებები, სახეზეა ამ ნაწილში საჩივრის განუხილველად დატოვების საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძველი.

2.საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

73(5),97,301(ზ),309(16).