გადაწყვეტილება №23368/2/2024
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№ 23368/2/2024
25 სექტემბერი 2024
გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა
მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ ----------)
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 13.09.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს -----------25.06.2024 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №23368/2/2024).
დავის საგანი:
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33429 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 26 აპრილის №081-88 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 4 ივნისის №13188 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 129 357,7 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 62 901
მიწა- არასასოფლო - (-1 516)
საშემოსავლო გადასახადი - 67 667
ქონების გადასახადი - (-3 250)
ჯარიმა - 33 421
საურავი - 33 035,7
ფაქტების აღწერა
შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის საქმიანობაა საკუთრებაში არსებული სატვირთო მანქანებით საერთაშორისო და ადგილობრივი გადაზიდვების მომსახურების გაწევა. ასევე, კომპანია დირექტორისგან უსასყიდლო აღნაგობის უფლებით მიღებულ მიწაზე აშენებს შენობებს, რომელსაც გასცემს იჯარით.
შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა მომჩივნის საქმიანობის 2018 წლის 1 იანვრიდან 2021 წლის 1 მაისამდე საანგარიშო პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2021 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტში, საიდანაც ირკვევა, რომ სადავო დარიცხვა განპირობებულია შემდეგი გარემოებებით:
1. 2017 წლის 8 მაისს ფიზიკური პირი ----------- აუქციონში გამარჯვების გზით ყიდულობს ქ. ------ მერიისგან ქ. ---------ში არსებულ არასასოფლოსამეურნეო დანიშნულების 4509 კვ.მ მიწის ნაკვეთს 506 300 ლარად. აღნიშნულ მიწას 2017 წლის 1 ივნისის აღნაგობის ხელშეკრულების თანახმად, შპს ,---------’’ დირექტორი - ----------10 წლიანი უსასყიდლო აღნაგობის უფლებით გადასცემს შპს ,,---------’’. ხელშეკრულების თანახმად კომპანიას უფლება აქვს აღნიშნულ მიწაზე განახორციელოს შენობების მშენებლობა, აღჭურვა, ექსპლუატაციაში შეყვანა და შემდგომ მართვა და ოპერირება ხელშეკრულების ვადის განმავლობაში. შენობის აშენება უნდა განხორციელდეს აღნაგობის უფლების მქონის მიერ, ხოლო ხელშეკრულების შეწყვეტის შემდგომ შენობების გადაცემა მოხდება მიწის მესაკუთრისთვის.
2017-2018 წლებში მომჩივანი ზემოაღნიშნულ მიწაზე ახორციელებს შენობების (№1,№2) მშენებლობას, რომელთა გაფორმება კომპანიის სახელზე საჯარო რეესტრში ხდება 2018 წლის 17 მაისს. 2019 წლიდან კომპანია იწყებს ახალი შენობების (№3, №4) მშენებლობას (ქვეკონტრაქტორის მეშვეობით), რომელთა რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში ხდება 2020 წლის ივლისში, თუმცა მესაკუთრედ ფიქსირდება ფიზიკური პირი ---------.
საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის დებულებებიდან გამომდინარე, შპს „---------" და ფ/პ --------- ითვლებიან ურთიერთდამოკიდებულ პირებად, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. შპს ,,---------’’ მიერ აშენებული შენობები (№--------, და №--------), რომელიც დღეის მდგომარეობით ფიქსირდება კომპანიის საკუთრებაში და აღნაგობის ხელშეკრულების ვადის გასვლისთვის უნდა გადაეცეს მიწის მესაკუთრე ფ/პ---------, განხილულ უნდა იქნეს ხელშეკრულების ვადის გასვლის მომენტში ფიზიკურ პირზე განხორციელებულ მიწოდებად და დაიბეგროს შესაბამისი გადასახადებით. რაც შეეხება, შპს ,,----------’’ მიერ აშენებულ შენობებს (№------ და №------), რომელიც დღეის მდგომარეობით ფ/პ --------- საკუთრებაში ფიქსირდება, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, შემოწმებით განხილულ იქნა მშენებლობის მომსახურების უსასყიდლო მიწოდებად შესაბამისი სამშენებლო სამუშაოების გაწევის პერიოდების მიხედვით. ვინაიდან უცნობია ზუსტი მონაცემები კონტრაქტით გათვალისწინებული სამშენებლო ხარჯების, აგრეთვე ექსპლუატაციაში გადასაცემი შენობის შესაძლო საბაზრო ღირებულების შესახებ, შემოწმებამ გამოიყენა საგადასახადო ვალდებულებების შეფასების არაპირდაპირი მეთოდი. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე და 983 მუხლების გათვალისწინებით, შემოწმებით განისაზღვრა პერიოდების მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები და მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. პირს დაერიცხა გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
2. გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას. აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმების მიერ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად, გადამხდელის დოკუმენტურ შემოსავალსა და ხარჯზე დაყრდნობით, ბანკში არსებულ ანგარიშებზე თანხების მოძრაობის გათვალისწინებით, გაანგარიშებულია თავისუფალი ფულადი სახსრები, რომელიც შემოწმების მიერ ჩაითვალა საწარმოს დირექტორზე ---------- გაცემულ ხელფასად. გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
3. მომჩივანს აღნაგობის უფლებით მიღებულ მიწაზე აშენებულ შენობებზე და აღნაგობის უფლებით მიღებულ მიწაზე დეკლარირებული აქვს ქონების გადასახადი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 201-ე და 203-ე მუხლების გათვალისწინებით, შემოწმების მიერ შემცირებულია ქონების გადასახადით დასაბეგრი ბაზა შპს ,,----------’’ მიერ აშენებული №3 და №4 შენობების ღირებულებით, რომელიც ფიქსირდებოდა ფ/პ --------- საკუთრებაში და ასევე, აღნაგობით მიღებულ მიწაზე დარიცხული მიწაზე ქონების გადასახადი.
შემოწმების აქტის საფუძველზე, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2021 წლის 28 დეკემბრის №41283 ბრძანება და ამავე თარიღის №081-411 საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 17.06.2022 წლის №15502 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გათვალისწინებით, მშენებლობის მომსახურების
უსასყიდლო მიწოდებად განხილვის საფუძვლით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები დაუქვემდებაროს შემცირებას;
მე-2 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, შემოწმებით გაანგარიშებული თავისუფალი ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხი შეისწავლოს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №9) შესაბამისად და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);
მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს ამ ბრძანების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტის შესრულების შედეგების გათვალისწინებით განახორციელოს ქონების გადასახადის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა;
დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 17 ივნისის №15502 ბრძანების აღსრულების შედეგად, აუდიტის დეპარტამენტის 2023 წლის 24 მაისის დასკვნის საფუძველზე, გადამხდელს საგადასახადო შემოწმებით დარიცხული თანხები შეუმცირდა სულ 197 592 ლარით, მათ შორის გადასახადი 131 728 ლარით, ჯარიმა 65 864 ლარით. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2023 წლის 21 ივნისის №081-108 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.
2023 წლის 21 ივნისის №081-108 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 26.07.2023 წლის №18087 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
საბჭოს 2023 წლის 3 ნოემბრის №20493/2/2023 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 26 ივლისის №18087 ბრძანება და საჩივარი, მომჩივნის მონაწილეობით, ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს.
შემოსავლების სამსახურმა განიხილა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 3 ნოემბრის №20493/2/2023 გადაწყვეტილებით ხელახლა განსახილველად დაბრუნებული საჩივარი, რომელიც შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33429 ბრძანებით დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ფულადი სახსრების გაანგარიშებისას სამივლინებო ხარჯი განსაზღვროს „დაქირავებულისათვის გადახდილი სამივლინებო ხარჯების ნორმების განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 5 აპრილის №220 ბრძანების შესაბამისად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33429 ბრძანების აღსრულების შედეგად, გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2024 წლის 28 მარტს დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს შეუმცირდა სულ 8 057 ლარი, მათ შორის: გადასახადი 5 238 ლარი, ჯარიმა 2 819 ლარი. აღნიშნულზე, გადასახადის გადამხდელს წარედგინა 2024 წლის 26 აპრილის №081-88 კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა.
აღნიშნული კორექტირებული მოთხოვნა მომჩივანმა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2024 წლის 4 ივნისის №13188 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს საქმეში არსებულ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების მიერ „დაქირავებულისათვის გადახდილი სამივლინებო ხარჯების ნორმების განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 5 აპრილის №220 ბრძანების შესაბამისად განისაზღვრა დირექტორის სამივლინებო ხარჯები, რომელიც გათვალისწინებულ იქნა ფულადი სახსრების მოძრაობაში, ამდენად, საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები დაექვემდებარა შემცირებას.
ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ გადამხდელს წარმოდგენილ საჩივარში სადავო გარემოებებად მითითებული აქვს ისეთი ფაქტობრივი გარემოებები, რაც გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა.
საქმეზე არსებული მტკიცებულებების და აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის შედეგების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების აღსრულება განხორციელებულია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოებების გამოკვლევის/შესწავლის საფუძველზე, გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტის შინაარსი შეესაბამება დავის განხილვისას მიღებულ გადაწყვეტილებას და არ არსებობს წარმოდგენილი საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
მომჩივნის არგუმენტაცია
შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელის ეკონომიკურ საქმიანობას წარმოადგენს საკუთრებაში არსებული სატვირთო მანქანებით საერთაშორისო და ადგილობრივი გადაზიდვების მომსახურების გაწევა, ასევე კომპანია დირექტორისგან უსასყიდლო აღნაგობის უფლებით მიღებულ მიწაზე აშენებს შენობებს, რომელსაც გასცემს იჯარით. გადამხდელი არ აწარმოებს ბუღალტრულ აღრიცხვას.
აღნიშნულიდან გამომდინარე შემოწმების მიერ, სსკ-ის 73-ე მუხლის მიხედვით გადამხდელის დოკუმენტურ შემოსავალსა და ხარჯზე დაყრდნობით, ბანკში არსებულ ანგარიშებზე თანხების მოძრაობის გათვალისწინებით გაანგარიშებულია თავისუფალი ფულადი სახსრები, რომელიც შემოწმების მიერ აგროსილი ჩაითვალა დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.
გაუგებარია სალაროს ნაშთის სრულად ხელფასად მიღების შემდეგ მისი აგროსვა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა შემდეგ გარემოებათა გამო:
აქტში მითითებული არ არის, თუმცა მისთვის ცნობილია, რომ ხელფასის სახით განსაზღვრული თანხის აგროსვა ხორციელდება შემოსავლების სამსახურის უფროსის №22708 ბრძანების საფუძველზე, რომელიც ძალაში შევიდა ხელმოწერისთანავე, მაგრამ საჯაროდ გამოქვეყნდა 22.10.2021 წელს. მოცემული ბრძანების მიხედვით, საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის პირველ ნაწილით იკვეთება რომ თითქოს გადასახდელი საშემოსავლო გადასახადი გადამხდელისთვის არ წარმოადგენს ხარჯებს, ანუ გამოდის რომ ხარჯები აღნიშნული ბრძანებით განყენებული სიდიდეა. რაც ეწინააღმდეგება სსკ-ის ფუნდამენტურ დებულებებს. დამატებით, იურიდიულმა პირმა, რომელსაც სალაროში დარჩენილი აქვს ნაშთი, ნაშთის ზემოთ დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი როგორ უნდა აღრიცხოს, როცა მისი მიღების დამადასტურებელი დოკუმენტი არ გააჩნია, ანუ გამოდის, რომ ის უნდა ჩამოიწეროს საწარმოს განკარგულებაში დარჩენილი მოგებიდან, გამოდის, რომ გადამხდელი ბიუჯეტში იხდის იმაზე მეტ გადასახადს, რაც საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებითაა განსაზღვრული.
აღნიშნული ქმედება მისი მოსაზრებით წარმოადგენს საბიუჯეტო გადასახადების განსაზღვრული ნორმების ფარული ზრდის მაგალითს, რაც ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის 67-ე მუხლის მოთხოვნებს. სამართლიანობის პრინციპიდან გამომდინარე მიზანშეწონილია საბიუჯეტო ვალდებულება განისაზღვროს დარჩენილი ნაშთიდან და არა აგროსვის გზით.
ზემოაღნიშნული საკითხებიდან გამომდინარე იკვეთება, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და მეტიც მან თავისი საპროექტო შედეგები დააფუძნა იმ მტკიცებულებებზე, რომლებიც სათანადოდ არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ.
მომჩივანი არ ეთანხმებოდა შემოწმებით გაანგარიშებული თავისუფალი ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვას, კერძოდ აცხადებდა რომ ნაღდი ფულის მოძრაობაში მონაწილეობას არ იღებდა დირექტორის სამივლინებო ხარჯები. წარმოდგენილი ჰქონდა დირექტორის საზღვრის კვეთის და მივლინების ხარჯის გაანგარიშების შესახებ ინფორმაცია.
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33429 ბრძანებით დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს ფულადი სახსრების გაანგარიშებისას სამივლინებო ხარჯი განესაზღვრა „დაქირავებულისათვის გადახდილი სამივლინებო ხარჯების ნორმების განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 5 აპრილის №220 ბრძანების შესაბამისად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განეხორციელებინა საგადასახადო ვალდებულებების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება).
საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების თაობაზე გამოცემული დასკვნის მიხედვით დგინდება შემდეგი:
შემოსავლების სამსახურის ბრძანების თანახმად „დაქირავებულისათვის გადახდილი სამივლინებო ხარჯების ნორმების განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 5 აპრილის №220 ბრძანების შესაბამისად განისაზღვრა დირექტორის სამივლინებო ხარჯები, რომელიც გათვალისწინებულ იქნა ფულადი სახსრების მოძრაობაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით დარიცხული თანხები დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას).
მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების გადაანგარიშება განხორციელებულია შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33429 ბრძანების შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33429 ბრძანების აღსრულების შედეგები.
ფაქტობრივი გარემოებები
შემოსავლების სამსახურის ბრძანების თანახმად „დაქირავებულისათვის გადახდილი სამივლინებო ხარჯების ნორმების განსაზღვრის შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 5 აპრილის №220 ბრძანების შესაბამისად განისაზღვრა დირექტორის სამივლინებო ხარჯები, რომელიც გათვალისწინებულ იქნა ფულადი სახსრების მოძრაობაში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით დარიცხული თანხები დაექვემდებარა კორექტირებას (შემცირებას).
გადაწყვეტილება
საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულების გადაანგარიშება განხორციელებულია შემოსავლების სამსახურის 2023 წლის 28 დეკემბრის №33429 ბრძანების შესაბამისად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს; 304(21)