გადაწყვეტილება №96342/1/2025

№96342/1/2025

11 აგვისტო 2025

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „---“ (ს/ნ ---)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 17.07.2025 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---ს 24.06.2025 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №96342/1/2025).

 

დავის საგანი:

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

აუდიტის დეპარტამენტის 2.06.2025 წლის №007-81 საგადასახადო მოთხოვნა.

 

დარიცხული თანხა: 473 332,18 ლარი.

მათ შორის:

დღგ - 245 577

ჯარიმა - 122 789

საურავი - 104 966,18

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

აუდიტის დეპარტამენტის 26.12.2024 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 1.01.2021 წლიდან 1.02.2024 წლამდე პერიოდი. შესამოწმებელ პერიოდში მომჩივანი შპს ---გან (ს/ნ ---) ყიდულობს საწვავს, 31.05.2021 წლის მდგომარეობით საწვავის შესაძენად ავანსად გადარიცხულმა თანხებმა შეადგინა 3 625 881 ლარი, რაზედაც მხარეები შეთანხმდნენ, რომ აღნიშნული თანხის ფარგლებში მისაწოდებელი საწვავის ფასი განისაზღვრა 2,32 ლარით. აღნიშნულ თანხაზე გამოიწერა ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ავ----, რომლის საფუძველზეც შპს ---მ ჩაითვალა 553 100 ლარის დღგ-ის თანხა. აღნიშნული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ნაწილობრივ გაინაშთა 2021 წლის ივნისში (307 523 ლარი). 2021 წლის შემდეგ შპს ----გან საწვავის მიწოდება არ მომხდარა.

გადასახადის გადამხდელის განმარტებით, შპს ---ს შეექმნა ფინანსური პრობლემები და დღემდე ერიცხება შპს ---ს დავალიანება. შპს --- განეკუთვნება მესამე კატეგორიის საწარმოს და ფინანსური ანგარიშგების მომზადებას ახორციელებს მსს ფასს-ის და ფასს-ის მიხედვით.

სააღრიცხვო პოლიტიკის ძირითადი პრინციპების თანახმად, თუ ეკონომიკური სარგებლის წარმოშობა მოსალოდნელია რამდენიმე საანგარიშო პერიოდის მანძილზე და კავშირი შემოსავალთან შეიძლება მოიძებნოს მთლიანად და ნაწილობრივ, მაშინ მოგების და ზარალის ანგარიშგებაში ხარჯის აღიარება მოხდება რაციონალური გადანაწილების გზით. ვინაიდან შპს ---თვის გადარიცხული თანხიდან 2021 წლის საანგარიშო პერიოდში ვერ მოხდა საქონლის მიწოდება, შპს ----სათვის გადახდილი თანხების ნაწილი არ დაკვალიფიცირდა ავანსად და საგადასახადო კოდექსის 175-ე და 178-ე მუხლების საფუძველზე, შპს ---ს შეუმცირდა შპს ---გან მიღებული ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის ავ---- მიღებული დღგ-ის ჩათვლის ის ნაწილი, რომელზეც არ მიუღია საქონელი.

შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 27.12.2024 წლის №007-321 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 6.03.2025 წლის №3914 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

საბჭოს 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ: - ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 6.03.2025 წლის №3914 ბრძანება;

- აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა:

ა) უზრუნველყოს ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირების საფუძვლების ყოველმხრივ შესწავლა;

ბ) დღგ-ის გაანგარიშების მიზნებისთვის შესაბამის საანგარიშო პერიოდში ასახოს ის ოპერაციები, რაც გათვალისწინებულია საგადასახადო კანონმდებლობით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის კორექტირების საფუძვლების არსებობისას;

გ) სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში უზრუნველყოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

- დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

საბჭოს 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 27.05.2025 წლის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლილ იქნა ჩათვლილი ავანსის ანგარიშ-ფაქტურის შემდგომი ფაქტობრივი გარემოებები, გადასახადის გადამხდელს წელიწად ნახევარის შემდეგ, 31.12.2022 წელს შპს ---ის მიმართ წარმოშობილ მოთხოვნებზე გაკეთებული აქვს გატარება - „საეჭვო მოთხოვნების კორექტირება“, რაც ნიშნავს იმას, რომ გადასახადის გადამხდელს ჰქონდა ინფორმაცია, რომ შპს ---გან (ს/ნ ---) საეჭვო გადახდა საქონლის მიწოდება, რაც ავანსის საგადასახდო ანგარიშ-ფაქტურით დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირების საფუძველია.

საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის თანახმად, დღგით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში. აღნიშნულის გათვალისწინებით ავანსის საგადასახდო ანგარიშ-ფაქტურით დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირებას ექვემდებარება 2022 წლის დეკემბერში. შესაბამისად მოხდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხის პერიოდის ცვლილება. აუდიტის დეპარტამენტის 27.05.2025 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 2.06.2025 წლის №007-81 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

დარიცხვა არამართებულია, არ არის გათვალისწინებული დარიცხულ თანხებთან დაკავშირებული არსებითი გარემოებები. თანხები დარიცხულია არასწორად, რაც სავარაუდოდ გამოწვეულია შემმოწმებლებსა და კომპანიის წარმომადგენლებს შორის საკმარისი კომუნიკაციის არ არსებობით. კომპანიის საჩივრის საფუძველზე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ აუდიტის დეპარტამენტს დაავალა დღგ-ის ჩათვლის კორექტირების საფუძვლის შესწავლა, კერძოდ საბჭო აღნიშნავს: აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს უზრუნველყოს დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირების საფუძვლების (მათ შორის, მომჩივნის მიერ შპს ----ის მიმართ წარმოშობილ მოთხოვნებზე გატარება - „საეჭვო მოთხოვნების კორექტირება“) ყოველმხრივ შესწავლა და დღგ-ის გაანგარიშების მიზნებისთვის შესაბამის საანგარიშო პერიოდში ასახოს ის ოპერაციები, რაც გათვალისწინებულია საგადასახადო კანონმდებლობით დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის კორექტირების საფუძვლების არსებობისას.

საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების დასკვნაში აღნიშნულია, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა შეისწავლა დღგ-ის ჩათვლის კორექტირების საფუძველი და 2022 დეკემბრის თვეში, მოახდინა ჩათვლის კორექტირება, როდესაც გადასახადის გადამხდელმა მოახდინა შპს ---ის მიმართ არსებული მოთხოვნის „საეჭვო მოთხოვნების კორექტირებაზე“ გატარება, აუდიტორის აზრით აღნიშნული გატარებით დასტურდება საქონლის მომავალში მიღების საეჭვოობა. მიუღებელია დასკვნაში არსებული მსჯელობა, ადგილი აქვს ფაქტის ხელოვნურ დამახინჯებას, კერძოდ, შპს --- და შპს --- ახორციელებდნენ ერთმანეთთან საქონლის ორმხრივ მიწოდებებს და სინამდვილეში ადგილი აქვს არა საქონლის სანაცვლოდ გადახდილი ავანსის თანხების (1480/3110) საეჭვო მოთხოვნების ანგარიშზე გატარებას, არამედ შპს ---ის მიმართ წარმოშობილი დებიტორული დავალიანების (1410) საეჭვო მოთხოვნებში გადატანას (1415) (თანდართულია მტკიცებულებები), თანაც აღნიშნული მოთხოვნა (1415) დღემდე აღირიცხება კომპანიის ბუღალტრულ აღრიცხვასა და ფინანსურ ანგარიშგებაში, ხოლო საქონლის სანაცვლოდ წინასწარ გადახდილი თანხების ანგარიშზე კი არასდროს შესრულებულა აუდიტორის მიერ ნახსენები გატარება, აღნიშნულის დასამტკიცებლად წარმოდგენილია კომპანიის 1410, 1415 და 3110 ანგარიშების ამონაწერები (თანდართული მტკიცებულებები). შესაბამისად, ადგილი აქვს აუდიტორის მიერ ფაქტობრივი გარემოებების შეგნებულ დამახინჯებას და კომპანიის მიმართ არსებული საქონლის მიწოდებით წარმოშობილი მოთხოვნის ანგარიშზე (დებიტორული დავალიანება) არსებული გატარება ვერანაირად იქნება კავშირში ამავე პირის მიმართ არსებული საქონლის სანაცლოდ წინასწარ გადახდილი ავანსის ანგარიშთან კავშირში. მითუმეტეს დებიტორული დავალიანების ანგარიშზე შესრულებული გატარება ვერ გახდება დღგ-ის ჩათვლის კორექტირების საფუძველი, ვინაიდან პირის მიმართ საქონლის მიწოდების საფუძველზე წარმოშობილი მოთხოვნის (1410) საეჭვო მოთხოვნებში გადატანა ვერ გახდება ამავე პირისგან საქონლის მიღების ეჭვქვეშ დაყენების საფუძველი. გარდა ამისა, აღსანიშნავია, რომ დებიტორული დავალიანების ანგარიშზე შესრულებული გატარება შეადგენს 556 026 ლარს (საეჭვო მოთხოვნებში გადატანილი დებიტორული დავალიანება შეადგენს 556 026 ლარს), ხოლო ამავე პირის მიმართ არსებული საქონლის სანაცვლოდ წინასწარ გადახდილი თანხის ნაშთი (ავანსი) შეადგენს 1 609 893 ლარს. რაც შეეხება პირველადი აქტით დარიცხული თანხების საკითხს: როგორც საგადასახადო შემოწმების აქტშია მითითებული, შპს ---ს 2021 წლის მაისის თვეში შპს ---გან მიღებული აქვს ავანსის ანგარიშ-ფაქტურა ნომრით ავ---, რომლის საფუძველზე ჩათვლილი დღგ შეადგენს 553 100 ლარს.

შემმოწმებელმა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით, მოახდინა გადახდილი ავანსის თანხის კვალიფიკაციის ცვლილება და ჩათვლილი დღგ-ის შემცირება, არგუმენტად კი მოიყვანა ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით განსაზღვრული სააღრიცხვო პოლიტიკის პრინციპები. აუდიტორი აღნიშნავს, რომ მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში ხარჯის აღიარება ხდება რაციონალური გადანაწილების გზით და ვინაიდან მომწოდებლის მიერ არ ხდება საქონლის შემდგომი მიწოდება, აღნიშნული თანხა არ ექვემდებარება პირის მოგება-ზარალის ანგარიშგებაში ხარჯად აღიარებას. ამრიგად, აუდიტორი ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით განსაზღვრულ პრინციპზე დაყრდნობით ანვითარებს ლოგიკას, რომელიც ხდება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებისა და ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების და ჩათვლილი დღგ-ის შემცირების საფუძველი. გაურკვეველია როგორ გახდა ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტები საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენებისა და ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების საფუძველი, მაშინ როცა საქართველოს ზოგად ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. გაურკვეველია რა კავშირი აქვს ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მიხედვით განსაზღვრულ ხარჯების აღიარების პრინციპს გადასახადებით დაბეგვრასთან, მაშინ როცა საგადასახადო კანონმდებლობა არ ზღუდავს ავანსის ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დღგ-ის ჩათვლას და ასევე არ არსებობს რაიმე გარემოება, რაც გახდებოდა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენების საფუძველი. გასათვალისწინებელია ისიც, რომ ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მიხედით, საქონლის სანაცლოდ გადახდილი ავანსი ისედაც არ ექვემდებარება მოგება-ზარალი ანგარიშგებაში ხარჯად აღიარებას და აღნიშნული კომპანიისთვის წარმოადგენს აქტივს.

საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, პირი უფლებამოსილია გადახდილ ავანსზე მოახდინოს დღგ-ის ჩათვლა, ვინაიდან პირებს შორის არსებული ხელშეკრულების მიხედვით (რომელსაც ასევე აუდიტორიც აღნიშნავს), განსაზღვრულია როგორც მისაწოდებელი საქონლის რაოდენობა, ასევე ღირებულება და საქონლის სახეობა, შესაბამისად სრულდება „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლით დადგენილი ყველა პირობა:

ა) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება;

ბ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების რაოდენობა/მოცულობა;

გ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების ღირებულება;

დ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ თუ გათავისუფლებულ ოპერაციას.

გარდა ზემოაღნიშნულისა, არც ერთი გადასახადის გადამხდელის (მომწოდებელი და მყიდველი) ქმედებით არ ზარალდება სახელმწიფო ბიუჯეტი, ვინაიდან მომწოდებელმა დაბეგრა, ხოლო მყიდველმა ჩაითვალა შესაბამისი დღგ. ასევე, მომწოდებლის მიერ არ მომხდარა დასაბეგრი ოპერაციის კორექტირება (გაუქმება), ვინაიდან იგი აღიარებს კომპანიისთვის საქონლის მოწოდების ვალდებულებას და ფინანსური პრობლემების მოგვარების შემდეგ აპირებს განახორციელოს საქონლის მიწოდება. ამავდროულად, საქონლის მიწოდება ვერ მოხდა ობიექტური მიზეზებიდან გამომდინარე, ვინაიდან მომწოდებელს შეექმნა ფინანსური პრობლემა, რომლის აღმოფხვრის შემდეგაც კომპანია ელოდება შესაბამისი საქონლის მიღებას. დანართად მოცემულია კომპანიებს შორის არსებული შედარების აქტი (შეთანხმება) (დანართი №1), რომლის მიხედვითაც მომწოდებელი აღიარებს საქონლის მიწოდების ვალდებულებას. ასევე, დანართად მოცემულია შპს „---“-თან არსებული კრედიტორული დავალიანების ბუღალტრული ანგარიშის ბარათი (იხ. დანართი №2), სადაც ნათლად ჩანს შპს „---ის“ მიერ საქონლის ეტაპობრივი მიწოდება და შპს---ს მიერ ავანსის თანხების ჩარიცხვა. გარდა ამისა, აუდიტორი აღნიშნავს, რომ პირი მართებულად ახორციელებს გადახდილი ავანსის საფუძველზე ჩათვლილი დღგ-ით მიწოდების ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე ჩასათვლელი დღგ-ის შემცირებას (განაშთვას). ასევე აღსანიშნავია, რომ ჯამში კომპანიას 2020-2021 წლებში შპს ---გან მიღებული აქვს 2 150 891 ლიტრი საწვავი, რომელზეც გამოწერილია 40 ნავთობპროდუქტების სპეციალური ანგარიშფაქტურა (დანართი №3), რომლის საფუძველზე მართებულად მიღებულია დღგ-ის ჩათვლა. შესაბამისად, პირებს შორის პერიოდულად ხდებოდა საქონლის მიწოდება და ავანსის თანხების გადახდა, უკანასკნელი ავანსის სანაცვლოდ საქონლის მიღება კი შეაფერხა მომწოდებლის ფინანსურმა პრობლემამ და აღნიშნული პრობლემის აღმოფხვრის შემდეგ მყიდველი ელოდება საქონლის მიღებას. დავის დროს აუდიტორი აღნიშნავდა, რომ შპს ---ის არ აქვს გადახდილი შპს ---თვის გამოწერილი ავანსის ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით დეკლარირებული დღგ-ის თანხა, რაც არ შეესაბამება რეალობას, შპს ---ს 2021 წლის მაისის თვეში შპს ---სგან მიღებული ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე ჩათვლილი დღგ შეადგენს 553 100 ლარს, კომპანიის მიერ კომუნიკატორის მეშვეობით გამოთხოვილ იქნა ცნობა (დანართი №4) შპს ---ის დავალიანების შესახებ 16.06.2021 წლის მდგომარეობით (2021 წლის მაისის დეკლარაციის სავადო თარიღი), რომლის მიხედვითაც ---ის დავალიანება შეადგენს 371 207 ლარს, ავანსის ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით ---ის გადასახდელი დღგ-ის თანხა შეადგენდა 553 100 ლარს, შესაბამისად პირმა გადაიხადა არანაკლებ 181 893 ლარის დღგ იმავე პერიოდში.

აუდიტორმა არ შეისწავლა საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებები და უსაფუძვლოდ მოახდინა ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილება. გარდა ზემოაღნიშნულისა, მნიშვნელოვანია აღინიშნოს, რომ სადავო საკითხის გარდა სხვა საკითხზე არ მომხდარა გადასახადებისა და სანქციის თანხების დარიცხვა, რაც მიანიშნებს პირის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების კეთილსინდისიერ შესრულებაზე.

შესამოწმებელ პერიოდში დარიცხული დღგ და შესაბამისი სანქციის თანხების საკითხი ხელახლა და გაცილებით უფრო სიღრმისეულად უნდა იქნეს შესწავლილი შემოსავლების სამსახურის მიერ და შედეგად შემცირდეს არასწორად დარიცხული დღგ-ის და სანქციის თანხები. გამომდინარე იქიდან რომ შემოწმების შედეგად თანხების დარიცხვა მოხდა პირველად და კომპანიის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია მიზანმიმართულად გადასახადებისგან თავის არიდებას, უნდა შემცირდეს თანხის მოხსნის შემდეგ დარჩენილი სანქციის თანხები, საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით. დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს. დღგ-ის ჩათვლის მიღების წესი განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით. საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების საფუძველზე, საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 481 მუხლის პირველი და მე-2 პუნქტების მიხედვით, თუ ანაზღაურება სრულად ან ნაწილობრივ გადახდილია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, მიღებული ანაზღაურების შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით. ამ მუხლის პირველი პუნქტის მიზნებისათვის, პირის მიერ გადახდილი ანაზღაურება ჩაითვლება დასაბეგრ თანხად და ოპერაცია დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, თუ ანაზღაურების მიღების მომენტში სახეზეა ყველა შემდეგი პირობა:

ა) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება;

ბ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების რაოდენობა/მოცულობა;

გ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების ღირებულება;

დ) განსაზღვრულია მისაწოდებელი საქონელი/გასაწევი მომსახურება წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ თუ გათავისუფლებულ ოპერაციას.

საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის თანხმად, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები/ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა.

დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში. დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არ უქმდება და არ კორექტირდება ამ კოდექსით დადგენილი წესით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ჩამოწერის ან საქონლის დანაკარგის არსებობის შემთხვევაში. დღგ-ით დასაბეგრი თანხის კორექტირების შემთხვევებს, აგრეთვე დოკუმენტის გამოწერისა და წარდგენის წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010 წლის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 733 მუხლის პირველი-მე-4 პუნქტების თანახმად:

1. დღგ-ის დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა გარემოებები/ფაქტორები, რის საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროს განისაზღვრა დღგ-ით დასაბეგრი თანხა.

2. დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორცილდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში.

3. დასაბეგრი ოპერაციის თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება შემდეგი გარემოებების დადგომისას:

ა) გაუქმდა დასაბეგრი ოპერაცია, მათ შორის, ხელახალი რეგისტრაციის დროს დღგისგადამხდელად წინა რეგისტრაციის გაუქმებისას მიწოდებად განხილული საქონლის არსებულ ნაშთზე;

ბ) შეიცვალა დასაბეგრი ოპერაციის სახე (მათ შორის, შეიცვალა დაბეგვრის რეჟიმი);

გ) მხარეთა შეთანხმებით, შეიცვალა დაბეგვრის მომენტში განსაზღვრული ანაზღაურების თანხა, გარდა ვალუტის კურსის ცვლილებით გამოწვეული ცვლილებისა;

დ) საქონელი/მომსახურება სრულად ან ნაწილობრივ უბრუნდება დღგ-ის გადამხდელს.

4. ამ მუხლის მე-3 პუნქტში აღნიშნული ერთ-ერთი გარემოების დადგომისას დასაბეგრი ოპერაციის თანხა კორექტირდება, თუ:

ა) საგადასახადო ორგანოში წარდგენილია ან/და დღგ-ის დეკლარაციაში ასახულია საგადასახადო ანგარიშფაქტურა, რომელშიც დღგ-ის თანხა არასწორად არის მითითებული;

ბ) დღგ-ის დეკლარაციაში არასწორად არის მითითებული დღგ-ის თანხა;

გ) გამოწერილია დღგ-ის ანგარიშფაქტურა, რომელშიც დღგ-ის თანხა არასწორად არის მითითებული;

დ) უძრავი ნივთის მიწოდების ოპერაციაზე დღგ დარიცხულია საგადასახადო შემოწმების შედეგად, რომლის საფუძველზეც საგადასახადო ორგანომ განახორციელა პირის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაცია. ამ შემთხვევაში, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა კორექტირდება ამ მუხლის მე-10-მე-11 პუნქტებით განსაზღვრული წესით.

საბჭო 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილებაში ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებებზე, მხარეთა არგუმენტაციაზე და აღნიშნავს, რომ საქმის ფაქტობრივი გარემოებები მიუთითებს ავანსის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირების საფუძვლების არსებობაზე. აღნიშნულის გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს უზრუნველყოს დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირების საფუძვლების (მათ შორის, მომჩივნის მიერ შპს ---ის მიმართ წარმოშობილ მოთხოვნებზე გატარება - „საეჭვო მოთხოვნების კორექტირება“) ყოველმხრივ შესწავლა და დღგ-ის გაანგარიშების მიზნებისთვის შესაბამის საანგარიშო პერიოდში ასახოს ის ოპერაციები, რაც გათვალისწინებულია საგადასახადო კანონმდებლობით, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხის კორექტირების საფუძვლების არსებობისას. აუდიტის დეპარტამენტის 27.05.2025 წლის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლილ იქნა ჩათვლილი ავანსის ანგარიშ-ფაქტურის შემდგომი ფაქტობრივი გარემოებები, გადასახადის გადამხდელს წელიწად ნახევარის შემდეგ, 31.12.2022 წელს შპს ---ის მიმართ წარმოშობილ მოთხოვნებზე გაკეთებული აქვს გატარება - „საეჭვო მოთხოვნების კორექტირება“, რაც ნიშნავს იმას, რომ გადასახადის გადამხდელს ჰქონდა ინფორმაცია, რომ შპს ---სგან (ს/ნ ---) საეჭვო გადახდა საქონლის მიწოდება, რაც ავანსის საგადასახდო ანგარიშ-ფაქტურით დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირების საფუძველია. ავანსის საგადასახდო ანგარიშ-ფაქტურით დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირებას ექვემდებარება 2022 წლის დეკემბერში.

საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ. აღნიშნულ საკითხს იხილავს ის ორგანო, რომლის მიერ მიღებული გადაწყვეტილების მიხედვითაც იქნა გამოცემული გასაჩივრებული გადაწყვეტილება/საგადასახადო მოთხოვნა.

სადავო საკითხზე წარმოდგენილია აუდიტის დეპარტამენტის 16.07.2025 წლის №62702-21-14 წერილი, სადაც აღნიშნულია, რომ შპს ---ს (ს/ნ ---) მიერ ხდებოდა შპს ---გან (ს/ნ ---) როგორც საქონლის შეძენა ასევე მიწოდება. სააღრიცხვო პროგრამა „ორისში“ არსებული ინფორმაციით საქონლის მიწოდებიდან გამომდინარე შპს ---ს (ს/ნ ---) შპს ---ის (ს/ნ ---) მიმართ გააჩნდა დებიტორული მოთხოვნა 556 021,4 ლარის ოდენობით (საბუღალტრო ანგარიში 1410 175 - მოკლევადიანი მოთხოვნები საქონლის მიწოდებიდან).

ამასთანავე, გააჩნია საბუღალტრო ანგარიში 1415 407 - საეჭვო მოთხოვნების კორექტირება შპს --ის (ს/ნ ---) მიმართ. აღნიშნული ანგარიშის ანალიზით დგინდება, რომ შპს ---ს (ს/ნ ---) მისი აქტივებიდან (მისაღები თანხებიდან) ჩამოწერილი აქვს 556 026,4 ლარი 2022 წლის 31 დეკემბერს, რომელიც ფინანსურად გადატანილი აქვს ხარჯებზე (საბუღალტრო ანგარიში 7460 - საეჭვო მოთხოვნებთან დაკავშირებული ხარჯები) და შესაბამისად მოგება-ზარალზე (საბუღალტრო ანგარიში 5330 - საანგარიშო პერიოდის მოგებაზარალი).

თბილისის სააღსრულებო ბიუროს 2021 წლის №102022261217/3 და №102021271069/3 გადაწყვეტილებებით შპს ---ის ს/ნ (ს/ნ ---) ქონება დაყადაღებულია. შპს ---ს (ს/ნ ---) გააჩნია ბიუჯეტის მიმართ დავალიანება 531 975 ლარის ოდენობით. შპს ---ის (ს/ნ ---) მიმართ გამოცემულია შემოსავლების სამსახურის გირავნობა/იპოთეკის შეტყობინება და ყადაღის დადების შესახებ ბრძანება, ასევე რამდენიმე კერძო კომპანიის განცხადებებით შეტანილია მოვალეთა რეესტრში. ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის პორტალზე შპს ---ს (ს/ნ ---) 2020 წლის საანგარიშო პერიოდის შემდეგ არ წარუდგენია ფინანსური ანგარიშგება. ამასთანავე, შპს ---ს (ს/ნ ---) არ უფიქსირდება საქმიანობა 2021 წლის ივლისის შემდგომ ხოლო შპს ---ს (ს/ნ ---) 2022 წლის მაისის შემდგომ (2022 წლის ივნისიდან 2023 წლის მაისის ჩათვლით უდგინდება მხოლოდ მცირე ოდენობის ადგილობრივი ჩათვლები).

საგადასახადო ვალდებულბების განსაზღვის მიზნით შემოწმების მიერ გამოყენებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი. აღნიშნული ნორმის პრინციპების გათვალისწინებით თავად შპს ---აც (ს/ნ ---) ფაქტობრივად აღიარა, რომ შპს ---სგან (ს/ნ --- შეუძლებელი იყო მიეღო დებიტორული დავალიანება, რაც ჩამოწერა აქტივებიდან. არ იკვეთება ის სხვა გარემოება, რის მიხედვითაც მიუხედავად იმისა, რომ როგორც საგადასახადო ორგანოს მიერ, ასევე გადასახადის გადამხდელის შეფასებით შპს ---ს (ს/ნ ---) შპს ---გან (ს/ნ ---) შეუძლებელი იყო მიეღო დებიტორული დავალიანება, რაც თავადვე ჩამოწერა აქტივებიდან, ავანსად გადახდილი თანხების შემთხვევაში შპს ---სგან (ს/ნ ---) შესაძლებელი იქნებოდა ავანსად გადახდილი თანხების სანაცვლოდ საქონლის მიღება.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე ავანსად გადახდილი თანხები დაექვემდებარა კორექტირებას 2022 წლის დეკემბერში. საბჭო ყურადღებას ამახვილებს საქმის გარემოებაზე და მიიჩნევს, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებისას სადავო საკითხი შესწავლილია სრულყოფილად საბჭო 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილების და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების შესაბამისად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საბჭო მიიჩნევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 27.05.2025 წლის დასკვნა გამოცემულია საბჭოს 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილების შესაბამისად და არ არსებობს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.

მომჩივანი ითხოვს სანქციებისაგან გათავისუფლებას საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე. საბჭო მიუთითებს, რომ ვერ იმსჯელებს აღნიშნულ საკითხზე, ვინაიდან განსახილველ შემთხვევაში სადავოა (გასაჩივრებულია) საბჭოს 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილების აღსრულების საკითხი - რამდენად სწორად და სრულად აღსრულდა აღნიშნული გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტის მიერ. შესაბამისად, საბჭო ვერ გასცდება აღნიშნულ ფარგლებს.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგები.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

საბჭოს 1.05.2025 წლის №24968/2/2025 გადაწყვეტილების აღსრულების შედეგებზე შედგენილი აუდიტის დეპარტამენტის 27.05.2025 წლის დასკვნის მიხედვით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შესწავლილ იქნა ჩათვლილი ავანსის ანგარიშ-ფაქტურის შემდგომი ფაქტობრივი გარემოებები, გადასახადის გადამხდელს წელიწად ნახევარის შემდეგ, 31.12.2022 წელს წარმოშობილ მოთხოვნებზე გაკეთებული აქვს გატარება - „საეჭვო მოთხოვნების კორექტირება“, რაც ნიშნავს იმას, რომ გადასახადის გადამხდელს ჰქონდა ინფორმაცია, რომ საეჭვო გადახდა საქონლის მიწოდება, რაც ავანსის საგადასახდო ანგარიშ-ფაქტურით დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირების საფუძველია.

საგადასახადო კოდექსის 179-ე მუხლის თანახმად, დღგით დასაბეგრი თანხა და, შესაბამისად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა კორექტირდება, თუ შეიცვალა ის გარემოებები ფაქტორები, რომელთა საფუძველზეც დასაბეგრი ოპერაციის თანხის კორექტირება ხორციელდება კორექტირების გამომწვევი გარემოების დადგომის საანგარიშო პერიოდში. აღნიშნულის გათვალისწინებით ავანსის საგადასახდო ანგარიშ-ფაქტურით დღგ-ის ჩათვლილი თანხის კორექტირებას ექვემდებარება 2022 წლის დეკემბერში. შესაბამისად მოხდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხის პერიოდის ცვლილება. აუდიტის დეპარტამენტის 27.05.2025 წლის დასკვნის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა ამავე დეპარტამენტის 2.06.2025 წლის №007-81 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭომ მიიჩნია, რომ სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 174; 175 (1,ა); 163 (1;2); 179; 304 21.