გადაწყვეტილება № 26809/2/2026

№ 26809/2/2026

28 აპრილი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: „------“ (ს/ნ -----)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, ------ 20.03.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება ------ -------ს 4.03.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №26809/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. რეექსპორტის ოპერაციების შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორე;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 ნოემბრის №081-287 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 12 თებერვლის №3004 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 42 115,69 ლარი.

მათ შორის

საშემოსავლო გადასახადი 25 889,14

ჯარიმა 10 132,30

საურავი 6094,25

 

პროცედურული გარემოებები

მომჩივნის საქმიანობაა ავტომანქანების შეძენა-რეალიზაცია.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ დაინიშნა მომჩივნის საქმიანობის 2023 წლის 12 ივლისიდან 2025 წლის პირველ ივლისამდე პერიოდის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმდა რეექსპორტის ოპერაციების შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორე. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 30 ოქტომბერს შედგენილ საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზეც გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 ნოემბრის №24232 ბრძანება და №----- საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული დარიცხვა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 12 თებერვლის №3004 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. რეექსპორტის ოპერაციების შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორე

ფაქტების აღწერა

გადასახადის გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში შეძენილი და რეალიზებული ავტომანქანები გაყვანილია რეექსპორტით. გადამხდელს წარდგენილი აქვს 2024 წლის წლიური საშემოსავლო დეკლარაცია, სადაც დეკლარირებული აქვს აღნიშნული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავალი და დაბეგრილი აქვს 20%-ით. აღნიშნული დეკლარაციის შესწავლის შედეგად გამოვლინდა სხვაობა დეკლარირებულ მონაცემებსა და შემოწმებით დადგენილ მონაცემებს შორის. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში ვერ იქნა წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, შესაბამისად ვერ განხორციელდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები გაანგარიშდა არაპირდაპირი მეთოდით. აუდიტის დეპარტამენტის ხელთარსებული მსგავსი ოპერაციების მონაცემების ანალიზის შედეგად დადგინდა რეალიზებული ავტომანქანების მოგების მარჟა, რომელიც გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულ ავტომანქანებზე და გაანგარიშდა მიღებული შემოსავალი, რაც დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული 5%- იანი განაკვეთით. მომჩივანს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და შეეფარდა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველ და მე-3 ნაწილებზე, მე-9 მუხლის პირველ ნაწილზე, 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 79-ე მუხლის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, მე-100 მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე და მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარმოდგენილი მომჩივნის პოზიციის დამადასტურებელი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი დაუსაბუთებელია და არ არსებობს მისი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.

 

მომჩივნის არგუმენტაცი

მომჩივნის პრეტენზიები საგადასახადო შემოწმების აქტთან მიმართებაში:

ა) მოგების მარჟის განსაზღვრა კომისიის ხელშეკრულებების საფუძველზე საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით, მომჩივნის მიერ ხორციელდება სატრანსპორტო საშუალებების კანადიდან იმპორტი და ცენტრალური აზიის ქვეყნებში ექსპორტი (რეექსპორტი). მომჩივანი არის ძირითადად კანადური კომპანიების ისეთი სავაჭრო წარმომადგენელი (აგენტი), რომელიც მოქმედებს საკუთარი სახელით, მაგრამ ამ კომპანიების ხარჯით. მის მიერ არ ხორციელდება სატრანსპორტო საშუალებების შეძენის, ტრანსპორტირებისა და სხვა ხარჯების გაწევა, ხოლო, თუ აუცილებელი გახდება თანმდევი დამატებითი ხარჯების გაწევა, მათ შემდგომში ანაზღაურებენ კომპანიები. ამასთან, კლიენტებთან ხელშეკრულების პირობები განისაზღვრება უშუალოდ კომპანიების მიერ და ანგარიშსწორება ხორციელდება უშუალოდ კომპანიებთან, რომელთა მიერ ხდება მომჩივანისათვის მის მიერ გაწეული მომსახურების საზღაურის გადახდა ფიქსირებული მარჟის სახით (ერთ ავტომობილზე 100$ ის ოდენობით). გამომდინარე იქიდან, რომ მომჩივნის მიერ არ ხორციელდება არც ხარჯების გაწევა და არც შემოსავლების მიღება, არ არსებობს არც მის მიერ ავტომობილების იმპორტზე გაწეული ხარჯებისა და ავტომობილების რეექსპორტიდან მიღებული შემოსავლების სხვაობა (მოგება), რის გამოც არ არსებობს არც შესაბამისი მოგების მარჟა. მომჩივანთან მიმართებით არსებობს მხოლოდ მისთვის გადახდილი მომსახურების საზღაური (ერთ ავტომობილზე 100$). მომჩივანი არის აგენტი (კომისიონერი), რომელიც მოქმედებს პრინციპალის (კომიტენტის) დავალებით პრინციპალის (კომიტენტის) ხარჯზე და საკუთარი სახელით. მომჩივანი გამოყენებული იყო მხოლოდ საქონლის მიწოდებასთან დაკავშირებული ხელშეკრულებების მომზადების, ხელმოწერისა და დამხმარე ხასიათის საქმიანობის მიზნით. განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივანს აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. კერძოდ, საბაჟო დოკუმენტაციით შემოწმებამ დაადგინა რეექსპორტირებულ ავტომობილთა რაოდენობა, ხოლო აგენტის ხელშეკრულებებით დგინდება ერთ რეექსპორტირებულ ავტომობილზე მისთვის გადახდილი/გადასახდელი შემოსავალი (100$), რითაც შესაძლებელია მომჩივნის მიერ მიღებული შემოსავლის დადგენა. შესაბამისად, არ არსებობდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი. შესაბამისად, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულ უნდა იქნეს 100$ იანი მოგების მარჟის მიხედვით.

ბ) მოგების მარჟის განსაზღვრა პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდებით საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, „აუდიტის დეპარტამენტის ხელთ არსებული მსგავსი ოპერაციების მონაცემების შესწავლა ანალიზის შედეგად დადგინდა რეალიზებული ავტომანქანების მოგების მარჟა, რომელიც გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულ ავტომანქანებზე და გაანგარიშდა მიღებული დასაბეგრი შემოსავალი, რაც დაიბეგრა სსკ ის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული 5%-იანი განაკვეთით“. შემოწმების მიერ წარმოდგენილი ცხრილის მიხედვით, საშუალო ფასნამატი 17%- ია (ავტომობილის წლოვანების მიხედვით მერყეობს 11% დან 34,5% მდე). საშუალო მოგების მარჟამ (მოგების ხვედრითმა წილმა სარეალიზაციო ფასში) შეადგინა 14,5%, რომელიც ავტომობილების წლოვანების მიხედვით მერყეობს 10% დან 25,7% მდე. მითითებული ცხრილი, ცხადია, შედგენილია შსს მომსახურების სააგენტოდან და საბაჟოდან მიღებული ინფორმაციით, რომელიც ასევე არსებობს მომჩივანთან დაკავშირებითაც. შესაბამისად, შემოწმებას ან უნდა გამოეყენებინა მომჩივანთან დაკავშირებით არსებული დოკუმენტაცია ან დაესაბუთებინა ამ დოკუმენტაციის არარსებობა.

მომჩივნის მიერ მოძიებული ინფორმაციის თანახმად, შემოწმების მიერ გამოყენებული ცხრილი განსხვავდება infohub.rs.ge ზე განთავსებულ გადაწყვეტილებებში მითითებული ინფორმაციისაგან. კერძოდ, infohub.rs.ge ზე განთავსებული ერთ ერთი გადაწყვეტილების მიხედვით ფიზიკური პირის მიერ არარეზიდენტებზე რეექსპორტით რეალიზებულ ავტომობილებზე გამოყენებულია 7%-იანი ფასნამატი. სხვა გადაწყვეტილების მიხედვით, ავტომობილების შეძენა რეალიზაციის დოკუმენტურმა ფასნამატმა წლების ჭრილში შეადგინა: 2020 წ. 10%, 2021 წ. 9%, 2022 წ. 10%, ხოლო რეექსპორტზე მოგების მარჟამ საშუალოდ 11%. შესაბამისად, გარდა იმისა, რომ მომჩივნის შემოსავალი არ უნდა გამოთვლილიყო „აუდირებული“ მოგების მარჟის მიხედვით, თვით გამოყენებული მოგების მარჟა შეუსაბამოდ მაღალია და არ არის გამოანგარიშებული სათანადო კრიტერიუმების მიხედვით. განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივნის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციები, რომლებიც აუდიტის დეპარტამენტს ჯეროვნად არ გამოუკვლევია, გამოყენებული მოგების მარჟების შეუსაბამოდ მაღალი ოდენობის გათვალისწინებით, არ არის იმ სამეურნეო ოპერაციების მსგავსი, რომელთა საფუძველზეც იქნა აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გაანგარიშებული მოგების მარჟები. ხაზგასასმელია, რომ მომჩივნის „მოგების მარჟა“ არ ყოფილა დამოკიდებული ავტომობილების წლოვანებაზე და, შესაბამისად, არ ყოფილა 10 - 25% ის ფარგლებში. შესაბამისად, „ა“ პრეტენზიის გაუთვალისწინებლობის შემთხვევაში, მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულ უნდა იქნეს პირდაპირი (გადასახადის გადამხდელის საკუთარი დოკუმენტებით) და არაპირდაპირი მეთოდით (გადასახადის გადამხდელის საკუთარი მოგების მარჟის და, უკიდურეს შემთხვევაში, აუდირებული დოკუმენტური ფასნამატის/მოგების მარჟის გათვალისწინებით).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილების თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, ფიზიკური პირის მიერ ავტოსატრანსპორტო საშუალების მიწოდებით მიღებული ნამეტი შემოსავალი 5 პროცენტით იბეგრება.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 10.03.2026 წლის №----- წერილით წარმოდგენილია მოპასუხის პოზიცია, რომლის მიხედვითაც ირკვევა, რომ გადამხდელს საჩივართან თანდართულ მასალებში წარმოდგენილი აქვს ინვოისები, რიგი გადახდის ქვითრები და ამონაწერები. აღნიშნული დოკუმენტაცია არ იძლევა რეექსპორტზე გაყვანილი 68 მანქანის შეძენის და ტრანსპორტირების და რეექსპორტზე გაყვანის სრულ სურათს, რომელიც დაადასტურებდა ფიზიკური პირი „-----“-ს (ს/ნ -----), როგორც აგენტის მონაწილეობას. აუდიტის მხრიდან მოთხოვნილი იყო სათითაოდ ავტომობილების იმპორტის და რეექსპორტის სრული ციკლის წარმოდგენა, ასევე გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი პოზიციის გასამყარებლად მოთხოვნილია აღნიშნული საკომისიოს ჩარიცხვის/აღების დამადასტურებელი დოკუმენტის წარმოდგენა, წარმოდგენილი ამონაწერები კი არის არასრულად წარმოდგენილი. ამავდროულად, ზემოთ ხსენებული ინფორმაცია, რომელიც წარმოდგენილია არგუმენტის სახით, არ აკმაყოფილებს ოფიციალური დოკუმენტის პირობას, ვინაიდან ნაწილი მათგანი არ არის ხელმოწერილი, ნაწილი არის სურათი და ამასთან არ არის დამოწმებული შესაბამისი წესით, რასაც საერთაშორისო დოკუმენტაცია უნდა შეიცავდეს.

ასევე ავტომობილი ------, რომელიც რეგისტრირებული იყო საქართველოში ----- და რომლის რეალიზაციაც მოხდა საქართველოშივე წარმოდგენილი ინვოისის მიხედვით რეალიზებულია ------ მოქალაქეზე -------.

ამასთან, -----, რომელიც იმყოფება ------ პირად საკუთრებაში საქართველოში და რეგისტრირებულია მის სახელზე ინვოისის მიხედვით აღნიშნულ მანქანაზე გამოწერილი აქვს საკომისიო აგენტისთვის. აღნიშნული ინვოისები და ფაქტობრივი გარემოებები მოდის ურთიერთწინააღმდეგობაში, რაც იწვევს ეჭვს წარმოდგენილი დოკუმენტაციის ავთენტურობაში. ამასთან, გადამხდელის სახელზე ჩამოსულია რეექსპორტზე გაყვანილი ავტომობილების ნაწილი. აღნიშნული ოპერაციების შედეგად გადამხდელს წარმოდგენილი აქვს 2024 წლის წლიური საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაცია სადაც დაბეგრილი აქვს ნამეტი, სადაც შემოსავლად აღიარებული აქვს რეექსპორტში მითითებული თანხები შესაბამის პერიოდში.

მომჩივნის განმარტებით, გამომდინარე იქიდან, რომ მის მიერ არ ხორციელდება არც ხარჯების გაწევა და არც შემოსავლების მიღება, არ არსებობს არც მის მიერ ავტომობილების იმპორტზე გაწეული ხარჯებისა და ავტომობილების რეექსპორტიდან მიღებული შემოსავლების სხვაობა (მოგება), რის გამოც არ არსებობს არც შესაბამისი მოგების მარჟა. არსებობს მხოლოდ მისთვის გადახდილი მომსახურების საზღაური (ერთ ავტომობილზე 100$). მომჩივანი არის აგენტი (კომისიონერი), რომელიც მოქმედებს პრინციპალის (კომიტენტის) დავალებით პრინციპალის (კომიტენტის) ხარჯზე და საკუთარი სახელით.

ასევე აღნიშნავს, რომ შემოწმების მიერ წარმოდგენილი ცხრილის მიხედვით, საშუალო ფასნამატი 17%-ია (ავტომობილის წლოვანების მიხედვით მერყეობს 11% დან 34,5% მდე). საშუალო მოგების მარჟამ (მოგების ხვედრითმა წილმა სარეალიზაციო ფასში) შეადგინა 14,5%, რომელიც ავტომობილების წლოვანების მიხედვით მერყეობს 10% დან 25,7% მდე. მითითებული ცხრილი, ცხადია, შედგენილია შსს მომსახურების სააგენტოდან და საბაჟოდან მიღებული ინფორმაციით, რომელიც ასევე არსებობს მომჩივანთან დაკავშირებითაც. შესაბამისად, შემოწმებას ან უნდა გამოეყენებინა მომჩივანთან დაკავშირებით არსებული დოკუმენტაცია ან დაესაბუთებინა ამ დოკუმენტაციის არარსებობა. მომჩივნის მიერ მოძიებული ინფორმაციის თანახმად, შემოწმების მიერ გამოყენებული ცხრილი განსხვავდება infohub@rs.ge ზე განთავსებულ გადაწყვეტილებებში მითითებული ინფორმაციისაგან.

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში დაფიქსირებული და საბჭოს სხდომაზე ზეპირი განხილვისას წარმოდგენილი არგუმენტაციის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანს უნდა მიეცეს შესაძლებლობა აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს მისი არგუმენტაციის დამადასტურებელი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით მომჩივნის არგუმენტების და წარდგენილი მტკიცებულებების დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება

ფაქტების აღწერა

აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 4 ნოემბრის №081-287 საგადასახადო მოთხოვნის მიხედვით, მომჩივანს შეეფარდა ჯარიმა 10 132,30 ლარის ოდენობით და დაეკისრა საურავი 6 094,25 ლარი.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 269-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 270-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 272-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებზე დარიცხული ჯარიმა/საურავი შეესაბამება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. ამასთან, განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დაკისრებული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269 ე მუხლის მე 7 ნაწილის გამოყენება.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

საქართველოს უზენაესი სასამართლო აღნიშნავს, რომ კანონმდებელი სამართალდამრღვევის მიმართ სანქციის შემცველი ნორმების დადგენის პარალელურად ითვალისწინებს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან განთავისუფლების შესაძლებლობას, რაც კონკრეტული საფუძვლების განსაზღვრაში გამოიხატა. საგადასახადო პასუხისმგებლობის გამომრიცხველი გარემოებებისაგან განსხვავებით, პირის მიერ ჩადენილი ქმედება შეიცავს სამართალდარღვევის ყველა ნიშანს, მაგრამ საგადასახადო პასუხისმგებლობის კანონიერი საფუძვლის არსებობის მიუხედავად, საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრულ შემთხვევებში, იგი თავისუფლდება პასუხისმგებლობისაგან.

მომჩივნის საქმიანობასთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები, აუდიტის დეპარტამენტს ასევე ავალდებულებდა, გამოეყენებინა სსკ-ის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი, რომლის შინაარსიდან გამომდინარე, დავის განმხილველი ორგანო უფლებამოსილია გადასახადის გადამხდელს არ დააკისროს საგადასახადო სანქცია ან იგი გაათავისუფლოს დაკისრებული საგადასახადო სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა ჩაიდინა კეთილსინდისიერმა გადასახადის გადამხდელმა. გადასახადის გადამხდელი ქმედების მიმართ უნდა იყოს კეთილსინდისიერი, რაც იმას ნიშნავს, რომ სამართალდარღვევა შეცდომამ (არცოდნამ) გამოიწვია. თუმცა ნებისმიერი შეცდომის დაშვება არ ნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერი იყო ქმედების მიმართ. შეცდომა დაშვებული უნდა იყოს წინ დახედულობის ნორმის დაცვის პირობებში. თუ შეცდომა განპირობებულია ქმედებისადმი გადასახადის გადამხდელის გულგრილი (დაუდევარი) დამოკიდებულებით, გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად არ ჩაითვლება. ნორმაში მითითებული არ არის "სამართლებრივი შეცდომა", "ფაქტობრივი შეცდომა" ან "ტექნიკური შეცდომა".

შესაბამისად, შეცდომა შეიძლება იყოს ფაქტობრივი (მათ შორის ტექნიკური) და სამართლებრივი. ფაქტობრივია შეცდომა, როდესაც გადასახადის გადამხდელს არასწორად აქვს წარმოდგენილი ქმედების შემადგენლობის ობიექტური ნიშნები, ხოლო სამართლებრივია შეცდომა, როდესაც გადასახადის გადამხდელს გაცნობიერებული არ აქვს თავისი ქმედების მართლწინააღმდეგობა. ფაქტობრივი შეცდომის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად ჩაითვლება, თუ გადასახადის გადამხდელს დაცული აქვს წინდახედულობის ნორმები, მაგრამ სამართალდარღვევა მაინც მოხდა. კეთილსინდისიერება სახეზეა, როდესაც გადასახადის გადამხდელს წინდახედულობის ფარგლებში შესრულებული აქვს თავისი ვალდებულება, მაგრამ მესამე პირის მიზეზით ან სხვა გარემოების ძალით ამ წინდახედულობის გამოჩენამ ვერ უზრუნველყო ქმედების მართლზომიერება. სამართლებრივი შეცდომის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად ჩაითვლება, თუ გადასახადის გადამხდელს კანონი არ აქვს დაცული მისი არასწორი გაგების მიზეზით. ამასთან, გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად არ ჩაითვლება ე.წ. კლასიკური საგადასახადო ვალდებულებების დარღვევებთან დაკავშირებით. გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად შეიძლება იქნეს მიჩნეული, როდესაც სამართალ დარღვევა ჩადენილია "საშუალო" გადასახადის გადამხდელისათვის კანონის კონკრეტული ნორმის გაგების სირთულით. განსახილველ შემთხვევაში, მომჩივნის საქმიანობა არ არის ყიდვა გაყიდვის ჩვეულებრივი საქმიანობა, რაც იწვევს იმას, რომ სირთულეს წარმოადგენს მის მიერ განხორციელებული ოპერაციების საგადასახადო მიზნებისათვის კვალიფიკაცია და მათი საგადასახადო დაბეგვრა. ჩვეულებრივ, ავტომობილების იმპორტ ექსპორტის ოპერაციების განმახორციელებელი ფიზიკური პირები ორიენტირებული არიან საბაჟო ოპერაციებზე. შესაბამისად, მომჩივანი ითხოვს, გათავისუფლდეს

დაკის რებული საგადასახადო სანქციებისაგან (მათ შორის საგადასახადო ვალდებულებების გადაანგარიშების შედეგად დარჩენილი სანქციებისაგან).

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, − იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

საბჭოს მიაჩნია, რომ მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. იგი ვერ ამტკიცებს, რომ შეცდომა გამოწვეულია არა მისი დაუდევრობის და უხეში გაუფრთხილებლობით, არამედ საქმიანობისათვის დამახასიათებელი თანმდევი გულისხმიერების მიუხედავად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, არ არსებობს მომჩივნის სანქციებისგან გათავისუფლების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. ნაწილობრივ გაუქმდეს შემოსავლების სამსახურის 2026 წლის 12 თებერვლის №3004 ბრძანება;

3.მომჩივანს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დამატებითი მტკიცებულებები საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით;

4. დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით მომჩივნის არგუმენტების და წარდგენილი მტკიცებულებების დამატებით შესწავლა და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება);

5. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს; 6. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. რეექსპორტის ოპერაციების შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულების სისწორე;

2. დაკისრებული სანქციებისგან გათავისუფლება.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელის საქმიანობის სფეროა ავტომანქანების შეძენა-რეალიზაცია.

შემოწმების შედეგად დადგინდა, რომ გადამხდელის მიერ შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებულია ავტომანქანების შეძენა და შემდეგ რეალიზაცია, რომლებიც გაყვანილი იქნა რეექსპორტის საბაჟო ოპერაციით. გადამხდელს წარდგენილი აქვს 2024 წლის წლიური საშემოსავლო დეკლარაცია, სადაც დეკლარირებული აქვს აღნიშნული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავალი და დაბეგრილი აქვს 20%-ით. შემოწმების მიერ შესწავლილი იქნა 2024 წლის დეკლარაციის სისწორე და გამოვლინდა სხვაობა დეკლარირებულ მონაცემებსა და შემოწმების მიერ დადგენილ მონაცემებს შორის. გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმების პროცესში ვერ იქნა წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, შესაბამისად ვერ განხორციელდა დაბეგვრის ობიექტის დადგენა. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულბები გაანგარიშებული იქნა არაპირდაპირი მეთოდით.

ასევე, დადგინდა რეალიზებული ავტომანქანების მოგების მარჟა, რომელიც გავრცელდა გადასახადის გადამხდელის მიერ რეალიზებულ ავტომანქანებზე და გაანგარიშდა მიღებული შემოსავალი, რაც დაიბეგრა 5%-იანი განაკვეთით. გადამხდელს დაერიცხა კუთვნილი საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

მომჩივანს მიეცეს წინადადება, ამ გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს დამატებითი მტკიცებულებები საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით;

დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს;73(5);81(3);275(2)