გადაწყვეტილება №27185/2/2026

№27185/2/2026

22 მაისი 2026

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „----------“ (ს/ნ -------------)

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 8.05.2026 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს ---------ის 20.04.2026 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №27185/2/2026).

 

დავის საგანი:

1. სატრანსპორტო მომსახურების საფუძველზე ჩარიცხული თანხების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. ფიზიკურ პირებზე სატრანსპორტო მომსახურების სანაცვლოდ გადარიცხული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

3. საწვავის ხარჯის/ღირებულების გაუთვალისწინებლობა ფულის ნაშთის/ხარჯის და დღგ-ის გაანგარიშებისას (ჩათვლა).

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2025 წლის №085-31 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 13.02.2026 წლის №3094 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 341 634.44

მათ შორის:

გადასახადი - 213 826.87

დღგ - 132 199.68

მოგების გადასახადი - 6 220.59

საშემოსავლო გადასახადი - 75 406.60

ჯარიმა - 106 913.60

საურავი - 20 893.97

 

პროცედურული გარემოებები

გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს ------ის გამოცხადებულ ტენდერებში გამარჯვების საფუძველზე, ----- საჯარო სკოლების მოსწავლეთათვის სატრანსპორტო მომსახურების გაწევა.

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.09.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 17 დეკემბრის შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 19.12.2025 წლის №27929 ბრძანება და №085-31 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 13.02.2026 წლის №3094 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, მე-2 სადავო საკითხთან, კერძოდ, მაღალმთიან დასახლებაში მუდმივად მცხოვრები პირის სტატუსის მქონე პირზე, რომელიც მაღალმთიან დასახლებაში საქმიანობით იღებს შემოსავალს, ანაზღაურებულ თანხებთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შეღავათით სარგებლობის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტები. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში, შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, წარდგენილი მტკიცებულებების დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის 13.02.2026 წლის №3094 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

სადავო საკითხები:

1. სატრანსპორტო მომსახურებაზე ჩარიცხული თანხების დღგ-ით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

კომპანია გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2021 წლის 27 მაისს, იმავე დღეს რეგისტრირებულია დღგ-ის გადამხდელად. კომპანიას არ აქვს ნაწარმოები ბუღალტრული აღრიცხვა, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი იქნა ბანკის ცნობები, ამონაწერები და ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებით მოთხოვნილი სხვა პირველადი დოკუმენტაცია. 2022, 2023 და 2024 წლებში, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების და გადასახადის გადამხდელის ახსნა-განმარტებით, კომპანიას არ უფიქსირდება ეკონომიკური საქმიანობა.

2025 წლის 1 იანვრიდან გადასახადის გადამხდელის საქმიანობას წარმოადგენს -----------ს მიერ სააგენტოს ვებ-პორტალზე გამოცხადებულ ტენდერებში (------, -----,-------) გამარჯვების საფუძველზე, ------- საჯარო სკოლების მოსწავლეთათვის სატრანსპორტო მომსახურების გაწევა. თავის მხრივ, სატრანსპორტო მომსახურებას კომპანია ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი ფიზიკური პირების (ძირითადად, მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული ფიზიკური პირების) მეშვეობით, რომლებიც მათ საკუთრებაში არსებული სატრანსპორტო საშუალებებით ახორციელებენ მოსწავლეთა ტრანსპორტირებას. შემოწმების პროცესში, ----ის სააგენტოს ვებ-პორტალზე არსებული ინფორმაცია და დოკუმენტაცია (ხელშეკრულებები, მიღება-ჩაბარების აქტები და სხვა), ასევე, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემების დამუშავებისა და ანალიზის შედეგად გამოვლინდა, რომ გადასახადის გადამხდელს, 2025 წლის იანვრის თვიდან 2025 წლის აგვისტოს თვის საანგარიშო პერიოდებში, სატრანსპორტო მომსახურების საფუძველზე საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხული აქვს თანხები ჯამში 2 679 426 ლარი (დღგ-ს ჩათვლით), აღნიშნულ თანხაზე გაფორმებული აქვს -------ს მიღება-ჩაბარების აქტები, მაგრამ სრულად არ არის გამოწერილი აღნიშნულ ოპერაციებზე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად გამოვლინდა სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული დღგ-ით დასაბეგრ შემოსავლებსა და მის მიერ დღგ-ით დასაბეგრ დეკლარირებულ ბრუნვას შორის, სხვაობა დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას, შედეგად, შემოწმებით დამატებით დღგ-ით დასაბეგრმა ბრუნვამ შეადგინა 704 553 ლარი (831 373/1.18), რაზეც გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის საფუძველზე.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოში საჩივრის განხილვა ჩანიშნული იყო მომჩივნის მონაწილეობით 2026 წლის 5 თებერვალს --:-- საათზე, თუმცა მომჩივანი არ გამოცხადდა საჩივრის განხილვაზე და არც განცხადება წარუდგენია დავის განხილვის გადადებასთან დაკავშირებით. ამასთან, სატელეფონო კომუნიკაციისას თანხმობა განაცხადა საჩივრის მისი მონაწილეობის გარეშე განხილვაზე.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 158-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 163-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, 164-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებებზე, განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ მართლზომიერად განხორციელდა სატრანსპორტო მომსახურების საფუძველზე მიღებული შემოსავლების დღგ-ით დაბეგვრა.

ამასთან, შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ მომჩივანი წარდგენილ საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე თუ რა ნაწილში იქნა საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრული არამართლზომიერად, დავის წარმოების პროცესშიც არ აქვს წარდგენილი ისეთი არგუმენტები/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგად, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, გადასახადის გადამხდელის საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

სადავო საკითხის ნაწილში დაბეგვრის ფაქტობრივ გარემოებებზე მითითებით აღნიშნავს, რომ სადავო საკითხის ნაწილში დარიცხვა არასწორია, ვინაიდან შემოწმებით არის დადგენილი, რომ გადასახადის გადამხდელს სრულად აქვს დაბეგრილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული თანხები, შესაბამისად ითხოვს, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის დამატებით შესწავლა.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.

საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს, 2025 წლის იანვრის თვიდან 2025 წლის აგვისტოს თვის საანგარიშო პერიოდებში, სატრანსპორტო მომსახურების საფუძველზე საბანკო ანგარიშზე ჩარიცხული აქვს თანხები ჯამში 2 679 426 ლარი (დღგ-ის ჩათვლით), აღნიშნულ თანხაზე გაფორმებული აქვს -------ს მიღებაჩაბარების აქტები, მაგრამ სრულად არ არის გამოწერილი აღნიშნულ ოპერაციებზე საგადასახადო ანგარიშფაქტურები. შედეგად, გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებულ დღგ-ით დასაბეგრ შემოსავლებსა და მის მიერ დღგ-ით დასაბეგრ დეკლარირებულ ბრუნვას შორის სხვაობა დაექვემდებარა დღგ-ით დაბეგვრას.

მომჩივანი მიიჩნევს, რომ დარიცხვა არასწორია, ვინაიდან შემოწმებით არის დადგენილი, რომ გადასახადის გადამხდელს სრულად აქვს დაბეგრილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული თანხები, ითხოვს, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალოს, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის დამატებით შესწავლა.

საჩივრის განხილვა ჩაინიშნა მომჩივნის მონაწილეობით, თუმცა მომჩივანმა სატელეფონო კომუნიკაციისას განაცხადა საჩივრის მისი მონაწილეობის გარეშე განხილვაზე.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით ირკვევა, რომ მომჩივანს დავის წარმოების პროცესში არ წარუდგენია და არც ამჟამად წარმოადგენს ისეთ არგუმენტს ან/და მტკიცებულებას, რომლებიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და დარიცხული თანხების გადაანგარიშების საფუძველი გახდებოდა.

საქმესთან არსებული მასალების და ფაქტობრივ გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

2. ფიზიკურ პირებზე სატრანსპორტო მომსახურების სანაცვლოდ გადარიცხული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა

ფაქტების აღწერა

კომპანია სატრანსპორტო მომსახურებას ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი ფიზიკური პირების (ძირითადად მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული ფიზიკური პირების) მეშვეობით, რომლებიც მათ საკუთრებაში არსებული სატრანსპორტო საშუალებებით ახორციელებენ მოსწავლეთა ტრანსპორტირებას, პირველადი დოკუმენტაციის ანალიზით გამოვლინდა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოება: გარდა მეწარმე სუბიექტებად რეგისტრირებული ფიზიკური პირებისა, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელს სატრანსპორტო მომსახურების ღირებულება, ჯამში 73 835 ლარი, გადარიცხული აქვს ფიზიკური პირებისათვის, რომლებიც არ არიან რეგისტრირებული ინდივიდუალურ მეწარმეებად და რომელთა მიმართაც არ არსებობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათების გამოყენების საფუძველი. საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 154-ე მუხლების თანახმად, არადაქირავებულ ფიზიკურ პირებზე გადახდილი საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი თანხები გაიზარდა ჯამში 92 293 ლარით (73 835/0.8) და დაიბეგრა საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის შესაბამისად 20%-იანი განაკვეთით.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველ ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 101-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტზე, მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებზე, 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, ამავე მუხლის მე-5 ნაწილზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 391 მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-2 პუნქტის „ი“ ქვეპუნქტზე და მე-3 პუნქტზე, საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიერ მართლზომიერად განხორციელდა ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გაცემული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა. გადასახადის გადამხდელის პოზიციაზე, რომ შემოწმების მიერ არ არის გათვალისწინებული საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის საგადასახადო შეღავათი, მიიჩნევს, რომ სადავო საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას, კერძოდ, მაღალმთიან დასახლებაში მუდმივად მცხოვრები პირის სტატუსის მქონე პირზე, რომელიც მაღალმთიან დასახლებაში საქმიანობით იღებს შემოსავალს, ანაზღაურებულ თანხებთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შეღავათით სარგებლობის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტები. თავის მხრივ, განსაზღვრულ ვადაში, შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, დამატებით შეისწავლოს წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

კომპანია სატრანსპორტო მომსახურებას ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი ფიზიკური პირების (ძირითადად მცირე მეწარმედ რეგისტრირებული ფიზიკური პირების) მეშვეობით, რომლებიც მათ საკუთრებაში არსებული სატრანსპორტო საშუალებებით ახორციელებენ მოსწავლეთა ტრანსპორტირებას, პირველადი დოკუმენტაციის ანალიზით გამოვლინდა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოება: გარდა მეწარმე სუბიექტებად რეგისტრირებული ფიზიკური პირებისა, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას სატრანსპორტო მომსახურების ღირებულება, ჯამში 73 835 ლარი, გადარიცხული აქვს ფიზიკური პირებისათვის რომლებიც არ არიან რეგისტრირებული ინდივიდუალურ მეწარმეებად და რომელთა მიმართაც არ არსებობს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შეღავათების გამოყენების საფუძველი.

აღნიშნულ ნაწილში დარიცხვა არასწორია ვინაიდან, სატრანსპორტო მომსახურების გამწევი ყველა მძღოლი არის ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრირებული, გარდა ამისა, მათ მიერ მიღებული შემოსავალი არ იბეგრება საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო/მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას:

ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საშემოსავლო გადასახადით არ იბეგრება მაღალმთიან დასახლებაში მუდმივად მცხოვრები პირის სტატუსის მქონე პირის მიერ მაღალმთიან დასახლებაში საქმიანობით კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებული 6 000 ლარამდე დასაბეგრი შემოსავალი, გარდა საბიუჯეტო ორგანიზაციიდან და სახელმწიფოს მიერ ან მუნიციპალიტეტის მიერ დაფუძნებული სამედიცინო დაწესებულებიდან ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლისა.

ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში საგადასახადო წლის მიხედვით გადახდის წყაროდან მიღებულ შემოსავალზე შეღავათის გამოყენების წესს ადგენს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.

„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 391 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, ამ მუხლით გათვალისწინებული წესის მიხედვით, ცნობა საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის შესახებ საგადასახადო ორგანოს მიერ გაიცემა საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად და უფლებას აძლევს დაქირავებულს ისარგებლოს კუთვნილი საგადასახადო შეღავათით გადახდის წყაროდან მიღებულ შემოსავლებზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ი“ პუნქტის შესაბამისად, ცნობა გამოიყენება მხოლოდ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილით განსაზღვრული შეღავათების გავრცელებისას. ამასთან, იგი არ წარმოადგენს საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული შეღავათის უფლების დამადასტურებელ დოკუმენტს. შესაბამისად, შეღავათის გამოყენების მიზნით ამ პუნქტით გათვალისწინებულმა დაქირავებულმა პირებმა დამქირავებელს (საგადასახადო აგენტს) ცნობასთან ერთად უნდა წარუდგინონ შეღავათით სარგებლობის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტი. ეს პირები არიან:

ი) მაღალმთიან დასახლებაში მუდმივად მცხოვრები პირის სტატუსის მქონე პირი, რომელიც მაღალმთიან დასახლებაში საქმიანობით იღებს შემოსავალს.

ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, ცნობა დაქირავებულს უფლებას აძლევს საგადასახადო წლის მიხედვით ისარგებლოს კუთვნილი საგადასახადო შეღავათით მხოლოდ ერთი დამქირავებლიდან (საგადასახადო აგენტიდან) მიღებული შემოსავლების მიხედვით. ერთზე მეტი სამუშაო ადგილის შემთხვევაში გადახდის წყაროს, სადაც უნდა გავრცელდეს კუთვნილი საგადასახადო შეღავათი, განსაზღვრავს დაქირავებული.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელს გადახდის წყაროსთან არ აქვს დაბეგრილი გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები. ხოლო, აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით, აღნიშნული პირები არ წარმოადგენენ მეწარმეებად რეგისტრირებულ პირებს.

მომჩივანი აღნიშნავს, რომ სადავო საკითხის ნაწილში დარიცხვა არასწორია ვინაიდან, სატრანსპორტო მომსახურების გამწევი ყველა მძღოლი არის ინდივიდუალურ მეწარმეებად რეგისტრირებული, გარდა ამისა, მათ მიერ მიღებული შემოსავალი არ იბეგრება საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე.

ვინაიდან, გადასახადის გადამხდელს გადახდის წყაროსთან არ აქვს დაბეგრილი გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ ფიზიკურ პირებზე გაცემული თანხები, ამასთან, დადგინდა, რომ აღნიშნული პირები არ წარმოადგენენ მეწარმეებად რეგისტრირებულ პირებს, ხოლო მომჩივანი არ წარმოადგენს აღნიშნულის საწინააღმდეგოდ, მისი პოზიციის დამადასტურებელ მტკიცებულებას, საბჭო მიიჩნევს, რომ ფიზიკურ პირებზე მომსახურების სანაცვლოდ გაცემული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია.

ამასთან, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით მიღებული გადაწყვეტილების შინაარსის გათვალისწინებით, ვინაიდან, საგადასახადო კოდექსის 82-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათის გავრცელების თაობაზე, სწორედ მომჩივნის არგუმენტის გათვალისწინებით,რომელიც ამჟამად წარმოდგენილი არგუმენტის ანალოგიურია, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შეღავათით სარგებლობის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტები. ხოლო თავის მხრივ, შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, წარდგენილი მტკიცებულებების დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება), საბჭო მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

3. საწვავის ხარჯის/ღირებულების გაუთვალისწინებლობა ფულის ნაშთის/ხარჯის და დღგ-ის გაანგარიშებისას (ჩათვლა)

ფაქტების აღწერა

სატრანსპორტო მომსახურებას კომპანია ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი ფიზიკური პირების (ძირითადად მცირე მეწარმე რეგისტრირებული ფიზიკური პირების) მეშვეობით, რომლებიც მათ საკუთრებაში არსებული სატრანსპორტო საშუალებებით ახორციელებენ მოსწავლეთა ტრანსპორტირებას, კომპანიას უფიქსირდება საწვავის შეძენა. ინდივიდუალურ მეწარმეებთან გაფორმებული ხელშეკრულების ერთ-ერთი პუნქტის თანახმად ,,4.6 დამკვეთი უზრუნველყოფს საკუთარი სახსრებით ,სატრანსპორტო საშუალებების საწვავით უზრუნველყოფას, საწვავის ოდენობა დგინდება წინასწარ დადგენილი მარშუტის მიხედვით.“ გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება საწვავის შეძენა, თუმცა არ იქნა წარდგენილი საწვავის ჩამოწერის აქტები, არ იქნა წარდგენილი თვის ჭრილში, სატრანსპორტო საშუალებების მითითებით განხორციელებული ტრანსპორტირების დაწყება-დასრულების შესახებ ინფორმაცია/დოკუმენტი. შემოწმების მიერ, მესამე პირებისგან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია იმის შესახებ, თუ კომპანიისათვის გაწეული მომსახურების დროს ვის მიერ ხდებოდა საწვავის ხარჯის ანაზღაურება. გამოთხოვილი/მიღებული ინფორმაციის მიხედვით, სატრანსპორტო მომსახურების გამწევი პირები (ინდ. მეწარმეები) თავად უზრუნველყოფდნენ თავიანთ სატრანსპორტო საშუალებებზე საწვავის მიწოდებას შეთანხმებული დღიური შემოსავლის თანხიდან. ფაქტობრივი გარემოებების და საგადასახადო კოდექსის 97-ე, 982 , და 174-ე მუხლების გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ შეძენილი საწვავი, რომელიც არ იქნა გამოყენებული ეკონომიკურ საქმიანობაში, ჩაითვალა არაეკონომიკურ ხარჯად. ასევე, გადასახადის გადამხდელს გააუქმდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხა. შედეგად, დაერიცხა მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადები, ასევე, დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-2 ნაწილზე და ამავე მუხლის მე-3 ნაწილზე, 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, შემოწმებით დადგენილ გარემოებაზე, განმარტავს, რომ მომჩივანი საჩივარში ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, თუ რა ნაწილში იქნა განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები არამართლზომიერად. ამასთან, დავის წარმოების პროცესში არ ყოფილა წარდგენილი რაიმე მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგენილ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ შემოწმების შედეგად განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებები შესაბამისობაშია კანონმდებლობის მოთხოვნებთან, წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

შემოწმებით არ იქნა გათვალისწინებული კომპანიის მიერ გაწეული საწვავის ხარჯის/ღირებულება, როგორც ფულის ნაშთის/ხარჯის გაანგარიშების, ასევე დღგ-ის გაანგარიშების (დღგ-ის თანხის ჩათვლის) მიზნებისთვის. უფრო მეტიც, დღგ-ის ჩათვლებიდან იქნა ამოღებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე მიღებული საწვავზე გაწეული ხარჯები და ასევე, აღნიშნული თანხები, როგორც არაეკონომიკური ხარჯი იქნა დაბეგრილი მოგების გადასახადით.

აღნიშნულ ნაწილში დარიცხვა არასწორია, ვინაიდან შემმოწმებელმა არ გაითვალისწინა წარდგენილი დოკუმენტაცია, მათ შორის, მძღოლებთან დადებული მომსახურების ხელშეკრულებები, კერძოდ მომსახურების განსახორციელებლად აუცილებელ საწვავს, მომსახურების ხელშეკრულების 4.6 პუნქტის საფუძველზე, დამკვეთი წინასწარ დადგენილი მარშრუტის მიხედვით, უზრუნველყოფდა თავისი სახსრებით. საწვავის თანხებს ნაღდი ანგარიშსწორებით უხდიდა შემსრულებელს. აღნიშნულ საკითხებზე არსებობს ერთგვაროვანი პრაქტიკა, სადაც იდენტური ფაქტობრივი გარემოებების დროს (მათ შორის იგივე დამფუძნებლის და დირექტორის პირობებში), საწვავის ხარჯი იქნა გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის საფუძველზე, კერძოდ შპს ------ის საქმეზე და შპს -------ის საქმეზე.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგ- ის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.

საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადის გადამხდელია რეზიდენტი საწარმო.

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია გაწეული ხარჯი ან სხვა გადახდა, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის.

საგადასახადო კოდექსის 982 მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მიზნებისათვის ხარჯს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული არ არის, მიეკუთვნება ხარჯი, რომლის გაწევის მიზანი არ არის მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

დადგენილია, რომ გადასახადის გადამხდელი სატრანსპორტო მომსახურებას ახორციელებს ქვეკონტრაქტორი ფიზიკური პირების (ძირითადად მცირე მეწარმე რეგისტრირებული ფიზიკური პირების) მეშვეობით, რომლებიც მათ საკუთრებაში არსებული სატრანსპორტო საშუალებებით ახორციელებენ მოსწავლეთა ტრანსპორტირებას, კომპანიას უფიქსირდება საწვავის შეძენა, თუმცა არ იქნა წარდგენილი საწვავის ჩამოწერის აქტები, თვის ჭრილში, სატრანსპორტო საშუალებების მითითებით, განხორციელებული ტრანსპორტირების დაწყება-დასრულების შესახებ ინფორმაცია/დოკუმენტი. შემოწმების მიერ, მესამე პირებისგან გამოთხოვილ იქნა ინფორმაცია იმის შესახებ, თუ კომპანიისთვის გაწეული მომსახურების დროს ვის მიერ ხდებოდა საწვავის ხარჯის ანაზღაურება. გამოთხოვილი/მიღებული ინფორმაციის მიხედვით, სატრანსპორტო მომსახურების გამწევი პირები (ინდ. მეწარმეები) თავად უზრუნველყოფდნენ თავიანთ სატრანსპორტო საშუალებებზე საწვავის მიწოდებას შეთანხმებული დღიური შემოსავლის თანხიდან. აღნიშნულის გათვალისწინებით, გადასახადის გადამხდელის მიერ შეძენილი საწვავი, რომელიც არ იქნა გამოყენებული ეკონომიკურ საქმიანობაში,ჩაითვალა არაეკონომიკურ ხარჯად. ასევე, გაუქმდა ჩათვლილი დღგ-ის თანხა. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადები.

შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანებით ირკვევა, რომ გადასახადის გადამხდელს დავის წარმოების პროცესში არ წარუდგენია და მომჩივანი არც ამჟამად წარმოადგენს რაიმე მტკიცებულებას, რომელიც შეცვლიდა შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და დარიცხული თანხების გადაანგარიშების საფუძველი გახდებოდა.

საქმესთან არსებულ მასალების და ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება ამ ნაწილში მართლზომიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. სატრანსპორტო მომსახურების საფუძველზე ჩარიცხული თანხების დღგ-ით დაბეგვრა;

2. ფიზიკურ პირებზე სატრანსპორტო მომსახურების სანაცვლოდ გადარიცხული თანხების საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა;

3. საწვავის ხარჯის/ღირებულების გაუთვალისწინებლობა ფულის ნაშთის/ხარჯის და დღგ-ის გაანგარიშებისას (ჩათვლა).

 

ფაქტობრივი გარემოებები

შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა მომჩივნის საქმიანობის, 1.01.2022 წლიდან 1.09.2025 წლამდე პერიოდის, კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა 2025 წლის 17 დეკემბრის შემოწმების აქტში, რომლის საფუძველზე გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 27929 ბრძანება და №085-31 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის №3094 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, მე-2 სადავო საკითხთან, კერძოდ, მაღალმთიან დასახლებაში მუდმივად მცხოვრები პირის სტატუსის მქონე პირზე, რომელიც მაღალმთიან დასახლებაში საქმიანობით იღებს შემოსავალს, ანაზღაურებულ თანხებთან დაკავშირებით, გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 კალენდარული დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტს წარუდგინოს შეღავათით სარგებლობის უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტები. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, ამ ბრძანებით განსაზღვრულ ვადაში, შესაბამისი მტკიცებულებების წარდგენის შემთხვევაში, წარდგენილი მტკიცებულებების დამატებით შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება). დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შემოსავლების სამსახურის №3094 ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

გადაწყვეტილება

საბჭო მიიჩნევს, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონშესაბამისად, შემოსავლების სამსახურის სადავო ბრძანება მართლზომიერია, არ არსებობს მისი გაუქმების და მომჩივნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 82(2„გ“); 97(1„ბ“); 982(1 „ბ“); 101(1); 154(1 „დ“.2„ა“ და „ბ“); 158(1); 159(1„ა“); 163(1.2); 164(1); 174(1.2) ; 175(1„ა“); 176(1 „ა“);