გადაწყვეტილება №21648/2/2023

№21648/2/2023

30 აპრილი 2024

გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

 

მომჩივანი: შპს „-------“ (ს/ნ "-------")

მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი

 

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ,22.02.2024 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "-------"-ის 18.12.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21648/2/2023).

 

დავის საგანი:

ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის (საქმიანობის) დაუდასტურებლობის გამო მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე უარი.

 

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:

1. აუდიტის დეპარტამენტის 7.08.2023 წლის №006-411 საგადასახადო მოთხოვნა;

2. შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანება.

 

დარიცხული თანხა: 342 826,26 ლარი.

მათ შორის:

მოგების გადასახადი - 201 189

ჯარიმა - 100 594

საურავი - 41 043,26

 

ფაქტების აღწერა/დარიცხვის საფუძვლები

კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს საინფორმაციო ტექნოლოგიების და კომპიუტერული მომსახურების სხვა საქმიანობები. მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი. აუდიტის დეპარტამენტის 31.07.2023 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით შემოწმებულია 7.06.2021 წლიდან 1.05.2023 წლამდე პერიოდი.

შემოწმებით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე პირები და პროდუქტის შექმნაში ჩართულია უშუალოდ დირექტორი (100%-იანი წლის მფლობელი) - არარეზიდენტი პირი. შესამოწმებელ პერიოდში გაცემულია დივიდენდი 1 140 062 ლარის ოდენობით, რომელიც დაბეგრილი იყო მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადით. დირექტორი (არარეზიდენტი პირი) არ საქმიანობს საქართველოში, რის გამოც მის მიერ შექმნილი პროდუქტი ვერ ჩაითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნილად. შემოსავლების სამსახურის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების შესაბამისად, გაცემული დივიდენდი აღნიშნულ შემთხვევაში წარმოადგენს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსი 275-ე მუხლის შესაბამისად.

საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 7.08.2023 წლის №006-411 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

 

შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, „საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-3 მუხლის პირველ პუნქტზე და მე-6 მუხლზე, საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე ნაწილზე, 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 98-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 981 მუხლის პირველ ნაწილზე, 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტზე, 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლზე.

მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წანამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი. იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, იგი ვალდებულია, აქტის დასაბუთებაში მიუთითოს იმ გარემოებებზე, რომლებიც საფუძვლად დაედო მის მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებას.

შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტზე, რომლის თანახმად, კომპანიის მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დაწესებული ყველა წინაპირობა აქვს შესრულებული, იმისათვის, რომ გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისაგან. აღნიშნავს, რომ კომპანიას ჰყავდა შესაბამისი პროფილით მომუშავე დაქირავებული პირი და ეს იყო კომპანიის დირექტორი, ასევე პროგრამისტი და დამფუძნებელი . დამფუძნებელი შპს "------"-სგან იღებდა თანხებს, მაგრამ მხოლოდ გაცემულ დივიდენდს ბეგრავდა გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, თუმცა ის დამფუძნებლის გარდა დაქირავებულიც იყო და აქტიურ სამუშაოს ასრულებდა კომპანიაში. მომჩივანი ითხოვს, რომ შემოწმებამ იხელმძღვანელოს შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპით და დამფუძნებელის აქტიური მუშაობის შედეგად კომპანიისაგან მიღებული ხელფასი დაბეგროს გადახდის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით, დანარჩენ ნაწილზე კი, შემოსავლების სამსახურის 2022 წლის 29 დეკემბრის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების №1 მაგალითის საფუძველზე, გადასახადის გადამხდელი გაათავისუფლოს მოგების გადასახადისაგან. განმარტავს, რომ შპს "--------"-ს ქვეყნის ფარგლებს გარეთ ახორციელებდა იმ საინფორმაციო ტექნოლოგიების მიწოდებას, რომელიც კომპანიის დამფუძნებლისა და ერთადერთი პროგრამისტის დამფუძნებელის მიერ იყო შექმნილი. მომჩივანი აღნიშნავს, რომ დამფუძნებელი კომპანიის დაქირავებული პირი როგორც ფორმალურად, ასევე შინაარსობრივადაცაა და მისთვის გასაცემი ხელფასის ფონდი შეადგენდა თვეში დარიცხულ 9 000 ლარს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.

ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო შემოწმებისას ან ზოგადი ანალიტიკური პროცედურების განხორციელებისას გადასახადის გადამხდელის მიერ მოხდება საგადასახადო ანგარიშგებაში ცვლილება ან/და დამატების შეტანა იმდაგვარად, რომ დაკმაყოფილდება ზემოთაღნიშნული პირობები, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი ნორმები ჩაითვლება შესრულებულად.

ყოველივე ზემოხსენებულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს, შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მომჩივნის არგუმენტაცია

მიუხედავად იმისა, რომ შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება, სადაც ხელახლაა მითითება გაკეთებული უახლეს მეთოდურ მითითებაზე, იმ დასკვნის გაკეთების საშუალებას იძლევა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ახალი მეთოდური მითითება არასწორად იქნა ინტერპრეტირებული და ახლებურად, გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით უნდა მოხდეს მეთოდური მითითებით ხელმძღვანელობა (სხვა შემთხვევაში ალბათ ხელახლა არ გაკეთდებოდა მითითება იმავე მეთოდურ მითითებაზე, რაც აუდიტის დეპარტამენტის აქტშივეა აღნიშნული). მიუხედავად ამისა, დავის განმხილველი ორგანოს მითითება უნდა იყოს უფრო კონკრეტული, პირდაპირ და იმპერატიულ მითითებას შეიცავდეს იმისთვის, რომ გადაანგარიშებისას გამოირიცხოს სუბიექტური მიდგომა შემმოწმებელთა მხრიდან, ასევე გადაწყვეტილება უნდა ეფუძნებოდეს გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ არგუმენტებს და იკითხებოდეს მსჯელობა და პასუხი არგუმენტებზე.

კერძოდ, გადაწყვეტილებაში აუდიტის დეპარტამენტს პირდაპირ და იმპერატიულად უნდა მიეთითოს, რომ იხელმძღვანელოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით, გაითვალისწინოს კომპანიის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაცია (მათ შორის ხელფასის ოდენობასთან დაკავშირებით) და კომპანიის მიერ მის დამფუძნებელზე (რომელიც ამავე დროს პროგრამისტიცაა კომპანიაში) გაცემული დივიდენდის ნაწილი დააკვალიფიციროს ხელფასად, დაბეგროს შესაბამისი გადასახადით, დივიდენდის დანარჩენი ნაწილი კი უახლესი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის შესაბამისად გაათავისუფლოს მოგების გადასახადისგან.

სხვა სიტყვებით, გადაწყვეტილებაში გაკეთებული უნდა იყოს პირდაპირი, იმპერატიული მითითება გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე, ნაცვლად ზოგადისა, შემმოწმებელთა მხრიდან ყოველგვარი სუბიექტური შეფასების ალბათობის გამოსარიცხად.

მეთოდური მითითება არ არის კანონი და მის საფუძველზე დარიცხვა არ უნდა მომხდარიყო. საგადასახადო შემოწმების აქტში უნდა მითითებულიყო შესაბამისი საკანონმდებლო ნორმა. კანონში (საგადასახადო კოდექსი, საინფორმაციო ზონების შესახებ კანონი) კი არაფერია აღნიშნული იმაზე, რომ თუ პროგრამისტი საქართველოში არ იმყოფება ვირტუალური ზონის პირი არ უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან. რა წინაპირობებიცაა დაწესებული საგადასახადო კანონმდებლობაში (საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნა, საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდება), ყველა წინაპირობა შესრულებულია კომპანიის მიერ და ის უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.

საგადასახადო კოდექსი არეგულირებს ვირტუალური ზონის პირის დაბეგვრის და გადასახადისგან გათავისუფლების საკითხს (კოდექსზე გადამისამართებას „საინფორმაციო ტექნოლოგიების ზონების შესახებ“ კანონიც კი აკეთებს). საგადასახადო კოდექსში კი მინიშნებაც კი არ არის იმაზე, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე უნდა იყოს შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგია, რათა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან. ასეც რომ იყოს, საინფორმაციო ტექნოლოგია საქართველოში შექმნილად უნდა ჩაითვალოს, თუ ის იქმნება საქართველოს საწარმოს მიერ (კომპანია საქართველოს საწარმოა). უახლესი მეთოდური მითითება არ იყო გამოცემული კომპანიის შესამოწმებელ პერიოდში და გადასახადის გადამხდელს შეეძლო მხოლოდ კოდექსის საფუძველზე ემოქმედა, რაც საქართველოს ტერიტორიაზე რაიმე მინიშნებას ირიბადაც კი არ აკეთებდა. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით არგუმენტები მითითებულია თავდაპირველ საჩივარში.

ამასთან, უახლესი მეთოდური მითითებითაც რომ ვიხელმძღვანელოთ, კომპანიის მოგების (განაწილებული) უდიდესი ნაწილი მაინც ექვემდებარება მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებას, რადგან აღნიშნულ ქეისს უახლესი მეთოდური მითითების №1 მაგალითი მიესადაგება, რადგან კომპანიას ჰყავდა შესაბამისი პროფილით მომუშავე დაქირავებული პირი, ეს იყო კომპანიის დირექტორი (ოფიციალური თანამშრომელი), ასევე კომპანიის პროგრამისტი და დამფუძნებელი დამფუძნებელი .დამფუძნებელი პროფესიით პროგრამისტია და გარდა კომპანიის დამფუძნებლობისა, პროგრამულ საქმიანობას ეწეოდა კომპანიაში, ეს დასტურდება ასევე კომპანიის კლიენტის (მესამე მხარის) მიერ მოწოდებული წერილობითი, ხელმოწერით დადასტურებული ცნობით, რომელიც დანართის სახით წარმოდგენილია.

კომპანია აქტიური შემოსავლის მიმღები იყო (რისთვისაც საჭიროა თანამშრომლის აქტიური ჩართულობა), რადგან კლიენტები კომპანიას პროგრამების შექმნაში უხდიდნენ თანხას, რასაც ესაჭიროებოდა ვინმეს შრომა, ეს ფაქტია. ისიც ფაქტია, რომ ამ ყოველდღიურ, აქტიურ, პროგრამირების სამუშაოს ასრულებდა დამფუძნებელი . ასე რომ, ის მხოლოდ კომპანიის წილის ფლობისთვის არ იღებდა შემოსავლებს.

დამფუძნებელი იღებდა თანხებს კომპანიისგან მაგრამ იღებდა მხოლოდ დივიდენდის სახით (რაც 5%-ით იბეგრებოდა გადახდის წყაროსთან), რაც შეიძლება ითქვას, რომ შინაარსობრივ მხარეს ბოლომდე არ შეესაბამება, რადგან დამფუძნებლის გარდა ის დაქირავებულიც იყო და აქტიურ სამუშაოსაც ასრულებდა კომპანიაში, რისთვისაც უნდა აეღო ხელფასიც.

ამიტომ შემოწმებამ უნდა იხელმძღვანელოს შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპით საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად (რომელიც მათი როგორც უფლება, ასევე ვალდებულებაცაა) და დამფუძნებელის აქტიური მუშაობის შედეგად კომპანიისგან მიღებული თანხები (გაცემული დივიდენდის ნაწილი) განხილული იქნას ხელფასად ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე და დაიბეგროს გადახდის წყაროსთან 20%-იანი განაკვეთით, დანარჩენ ნაწილზე კი ვირტუალური ზონის პირების დაბეგვრის შესახებ ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის საფუძველზე კომპანია უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.

"-------" (პასპორტის №------) გარდა კომპანიის დამფუძნებლისა, წარმოადგენს კომპანიის მთავარ და ერთადერთ პროგრამისტს, რომლის მიერ პირადად არის შემუშავებული ის საინფორმაციო ტექნოლოგიები რომელთა საქართველოს ფარგლებს გარეთ მიწოდებას ახორციელებდა კომპანია შესამოწმებელ პერიოდში.

ის რომ დამფუძნებელის მიერ არის შემუშავებული კომპანიის მიერ ქვეყნის ფარგლებს გარეთ მიწოდებული საინფორმაციო ტექნოლოგიები, ასევე დასტურდება კომპანიის კლიენტის მიერ ხელმოწერით დადასტურებული წერილობითი ახსნა-განმარტებით, სადაც აღნიშნულია, რომ თავად დამფუძნებელი იყო ჩართული, როგორც პროგრამისტი, კომპანიის სახელით კლიენტებისთვის პროგრამული უზრუნველყოფის შექმნის პროცესში და რომ სამუშაოს წარმატებით ართმევდა თავს. ამასთან, ეს ფაქტი სადავო არ გამხდარა შემოწმების მიერ.

ასევე, დამფუძნებელი ოფიციალურად დაქირავებულია კომპანიის მიერ როგორც დირექტორი, ანუ არა მხოლოდ კომპანიის დამფუძნებელს წარმოადგენს, არამედ კომპანიის მიერ დაქირავებული პირიცაა ოფიციალურად (რომელიც მენეჯმენტის და პროგრამირების ფუნქციას ერთდროულად ითავსებდა).

დამფუძნებელზე გასაცემი ხელფასის ფონდი შეადგენდა თვეში დარიცხულ 9 000 ლარს, ანუ ხელზე ასაღებ 7 200 ლარს, რაც შემოწმების მიერ გადასახადის გადამხდელის განცხადების და ოპერაციის შინაარსის საფუძველზე განხილული უნდა იქნას გაცემულ ხელფასად (ანუ გაცემული დივიდენდის ნაწილი დაკვალიფიცირებული უნდა იქნას ხელფასად), დარჩენილი ნაწილი კი უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.

სხვა სიტყვებით, შესამოწმებელ პერიოდში დამფუძნებელის მიერ კომპანიიდან უკვე გატანილი თანხებიდან 198 000 ლარის დარიცხული თანხა (ხელზე ასაღები 158 400 ლარი) შინაარსიდან და ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე უნდა დაკვალიფიცირდეს, როგორც ხელფასი და უახლესი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის შესაბამისად დარჩენილი განაწილებული მოგება უნდა გათავისუფლდეს მოგების გადასახადისგან.

თუ ფაქტობრივი გარემოებებით დასტურდება, რომ კომპანიის მთავარი პროგრამისტი მართლაც დამფუძნებელი იყო, აღნიშნული საკითხი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე შინაარსობრივად უნდა შეფასდეს, რომ აუდიტის დეპარტამენტმა დამფუძნებლის ხელფასის დაბეგვრის შემდგომ დარჩენილი (განაწილებული) მოგება უნდა გაათავისუფლოს მოგების გადასახადისგან.

სხვა შემთხვევაში, გამოდის, რომ ოპერაციის ფორმას მეტი მნიშვნელობა ენიჭება, ვიდრე ოპერაციის შინაარსს და კანონის მიზანს ერთად აღებულს. ეს კი ყოვლად არასწორია შემდეგი მიზეზების გამო:

ახლანდელი მიდგომით დამფუძნებელს თავად რომ ჰქონოდა თვეში 1 000 ლარიც კი დაბეგრილი როგორც ხელფასი, ის სრულად შეძლებდა დარჩენილ განაწილებულ მოგებასთან მიმართებით მოგების გადასახადის შეღავათით სარგებლობას, მხოლოდ იმიტომ, რომ ხელფასი მას თავად ექნებოდა დეკლარირებული, ანუ მხოლოდ იმიტომ, რომ ოპერაციის ფორმალურმა მხარემ დააკმაყოფილა ახალი მეთოდური მითითების მოთხოვნები (ასე არაერთ ვირტუალური ზონის პირს შეუმცირდა დარიცხული თანხები).

კომპანიის მიერ დამფუძნებელზე გაცემული ხელფასი იყო თვეში 1 000 ლარზე 9-ჯერ მეტი, რომლის დაბეგვრის შემთხვევაში სახელმწიფო ბევრად მეტ სარგებელს მიიღებს და კანონის მიზანი ბევრად მეტად შესრულდება, ვიდრე კომპანიის მიერ 1 000 ლარის დეკლარირების და დაბეგვრის შემთხვევაში შესრულდებოდა და რაც მთავარია, ასეთ შემთხვევაში ოპერაციის ფორმა იქნება მის შინაარსთან და კანონის მიზანთან შესაბამისი.

ყოველივე ზემოთ აღნიშნულის გათვალისწინებით, შინაარსთან შეუსაბამო ფორმალურმა მხარემ რატომ უნდა გადაწყვიტოს კომპანიის ახალ მეთოდურ მითითების შესაბამისობის საკითხი? საკითხის გადაწყვეტისას ოპერაციის ნამდვილი სახე, მისი შინაარსი და კანონის მიზანი უნდა გახდეს გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი და არა - შინაარსთან შეუსაბამო ფაქტი.

მხედველობაშია მისაღები, რომ კომპანიას 5%-იანი განაკვეთით გადასახადი გადახდილი აქვს გაცემულ დივიდენდზე. ანუ, საქართველომ ის უმთავრესი სარგებელი უკვე მიიღო კომპანიიდან, რასაც მიიღებდა უახლესი მეთოდური მითითების №2 მაგალითის პირობების დაკმაყოფილების შემთხვევაში, ანუ მეთოდური მითითების №2 მაგალითის მიზანიც შესრულებულია კომპანიის მიერ.

25.03.2022 წლის №7547მ ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (წინა, მეორე მეთოდური მითითება, რომელიც ჩაანაცვლა უახლესმა მეთოდურმა მითითებამ) მეორე მაგალითში სწორედ ეს პრინციპი იყო გამოყენებული, რომ შემოსავლების სამსახურს გაცემული დივიდენდის ნაწილი უნდა დაეკვალიფიცირებინა ხელფასად, დარჩენილი ნაწილი კი გაეთავისუფლებინა მოგების გადასახადისგან.

ეს პრინციპი ისევ ძალაში დარჩა ერთადერთი განსხვავებით, რომ ახალი მეთოდური მითითება უბრალოდ არ აკეთებს მითითებას საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენებაზე, რადგან ამ მეთოდური მითითების მოქმედების სფერო არ არის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებაზე მითითება, თუმცა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენება იგულისხმება მეთოდურ მითითებაში და ეს არ გამორიცხავს იმ პრინციპის აქტუალურობას, რომ შემოწმებამ უნდა გაითვალისწინოს ოპერაციის ფორმაც და შინაარსიც და უპირატესობა მიანიჭოს ოპერაციის შინაარსს. ოპერაციის შინაარსის საფუძველზე გაანალიზების შემდეგ უნდა გადაწყვიტოს კომპანია აკმაყოფილებს თუ არა ახალი მეთოდური მითითების მოთხოვნებს. მხოლოდ იმ ფაქტის გამო, რომ კომპანიას თავად არ დაუდეკლარირებია ხელფასი, სახელმწიფომ არ უნდა წაართვას გადასახადისგან გათავისუფლების კანონით მინიჭებული უფლება თუ ეს არ-დეკლარირება ოპერაციის შინაარსს არ შეესაბამება.

თუ დამფუძნებლის მიერ კომპანიისგან მიღებული თანხების ნაწილი, კერძოდ არსებული სახელფასო ფონდი განხილული იქნება ხელფასად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე, წარმოდგენილი არგუმენტების და ინფორმაციის გათვალისწინებით, შესაბამისად, დარჩენილი განაწილებული მოგება უახლესი მეთოდური მითითების №1 მაგალითის მიხედვით გათავისუფლებული უნდა იქნეს მოგების გადასახადისგან.

შესაბამისად, ზემოთ აღწერილი მოთხოვნა ჯერ ოპერაციის შინაარსობრივად განხილვის და შემდეგ ახალი მეთოდური მითითების №1 მაგალითთან მისადაგების თაობაზე პირდაპირ და იმპერატიულად ჩაიწეროს დავის განმხილველი ორგანოს გადაწყვეტილებაში.

 

დავების განხილვის საბჭო

მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, რეზიდენტი საწარმოს (გარდა ამ მუხლის მე-2 და მე-8−91 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა) მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია განაწილებული მოგება.

საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მოგების გადასახადისაგან თავისუფლდება ვირტუალური ზონის იურიდიული პირის მიერ შექმნილი საინფორმაციო ტექნოლოგიების საქართველოს ფარგლების გარეთ მიწოდებით მიღებული მოგება (მოგების განაწილება).

საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 35-ე და 36-ე ნაწილების თანახმად:

35. ვირტუალური ზონის პირი არის იურიდიული პირი, რომელიც ახორციელებს საინფორმაციო ტექნოლოგიურ საქმიანობას და მინიჭებული აქვს შესაბამისი სტატუსი.

36. საინფორმაციო ტექნოლოგიები არის კომპიუტერული საინფორმაციო სისტემების შესწავლა, მხარდაჭერა, განვითარება, დიზაინი, წარმოება და დანერგვა, რის შედეგადაც მიიღება პროგრამული უზრუნველყოფის პროდუქტები.

საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მმართველობის სფეროში შემავალი საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის უფროსი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემს ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებსა და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე.

„საინფორმაციო ტექნოლოგიური ზონების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, ვირტუალურ ზონაში საქმიანობას მიეკუთვნება იურიდიული პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც საქართველოს ტერიტორიაზე მიმართული იქნება საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნასთან.

შემოწმების შედეგად დადგენილია, რომ კომპანიის მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი. გადასახადის გადამხდელს არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე პირები და პროდუქტის შექმნაში ჩართულია უშუალოდ დირექტორი (100%-იანი წლის მფლობელი) - არარეზიდენტი პირი. შესამოწმებელ პერიოდში გაცემულია დივიდენდი 1 140 062 ლარის ოდენობით, რომელიც დაბეგრილი იყო მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადით. დირექტორი (არარეზიდენტი პირი) არ საქმიანობს საქართველოში.

შემოსავლების სამსახური სადავო ბრძანებით მიუთითებს „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებაზე და განმარტავს შემდეგს:

- თუ ადგილი აქვს საინფორმაციო ტექნოლოგიების სპეციალისტის დაქირავებით მუშაობას და ხორციელდება სახელფასო განაცემის წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა, საგადასახადო ორგანოს მიერ სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი, მიუხედავად იმისა რეზიდენტია თუ არა დაქირავებული;

- თუ დამფუძნებელი რეზიდენტია, არის სპეციალისტი და შემოსავალი მიღებული აქვს დივიდენდის სახით, რომელიც დაბეგრილია წყაროსთან საშემოსავლო გადასახადის 5%-იანი განაკვეთით, შექმნილი პროგრამული პროდუქტი უნდა ჩაითვალოს საქართველოში შექმნილად და შესაბამისად სადავო არ უნდა გახდეს მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი.

ამასთან, იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო შემოწმებისას ან ზოგადი ანალიტიკური პროცედურების განხორციელებისას გადასახადის გადამხდელის მიერ მოხდება საგადასახადო ანგარიშგებაში ცვლილება ან/და დამატების შეტანა იმდაგვარად, რომ დაკმაყოფილდება ზემოთაღნიშნული პირობები, მოგების გადასახადში საგადასახადო შეღავათით სარგებლობისათვის დადგენილი ნორმები ჩაითვლება შესრულებულად.

შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანებით დამტკიცებული „ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე“ მეთოდური მითითების და ზემოაღნიშნული განმარტების შესაბამისად, შეისწავლოს სადავო საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განახორციელოს საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:

 

1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

მომჩივანი არ ეთანხმება ვირტუალური ზონის პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე საინფორმაციო ტექნოლოგიების შექმნის დაუდასტურებლობის გამო უარყოფით პასუხს მოგების გადასახადისგან გათავისუფლებაზე.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

კომპანიის საქმიანობას წარმოადგენს საინფორმაციო ტექნოლოგიების და კომპიუტერული მომსახურების სხვა საქმიანობები.საწარმოს მინიჭებული აქვს ვირტუალური ზონის პირის სტატუსი

შემოწმებით დგინდება, რომ გადამხდელს არ ჰყავს დაქირავებით მომუშავე პირები და პროდუქტის შექმნაში ჩართულია უშუალოდ დირექტორი არარეზიდენტი პირი. შესამოწმებელ პერიოდში გაცემულია დივიდენდი,რომელიც დაბეგრილი იყო მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადით. დირექტორი არ საქმიანობს საქართველოში, რის გამოც მის მიერ შექმნილი პროდუქტი ვერ ჩაითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე შექმნილად.მეთოდური მითითების შესაბამისად, გაცემული დივიდენდი აღნიშნულ შემთხვევაში წარმოადგენს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს. გადამხდელს დაერიცხა მოგების გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.

 

გადაწყვეტილება

აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურის 22.11.2023 წლის №28749 ბრძანების შინაარსის გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ შემოსავლების სამსახურის სადავო გადაწყვეტილება მართლზომიერია და არ არსებობს აღნიშნული გადაწყვეტილებისგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი.

 

დასაბუთება

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :

97,98.

„ვირტუალური ზონის პირის მოგების გადასახადით დაბეგვრის თაობაზე მეთოდური მითითების დამტკიცების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის უფროსის 29.12.2022 წლის №33544 ბრძანება.