ბრძანება N 11364

N 11364

22 მაისი 2026

ბ რ ძ ა ნ ე ბ ა

 

შპს „---ს“ (ს/ნ ---)

(მის.:---) 2026 წლის 24 აპრილის

საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების თაობაზე

 

შემოსავლების სამსახურმა დავების განხილვის საბჭოს 2026 წლის 8 მაისის სხდომაზე (ოქმი №38) განიხილა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) 2026 წლის 24 აპრილის №101977/1/2026 საჩივარი, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2026 წლის 26 მარტის №007-61 საგადასახადო მოთხოვნასთან დაკავშირებით.

 

სადავო საკითხები:

1. მომჩივანი არ ეთანხმება არაპირდაპირ მეთოდს და გაანგარიშების წარმოების ცხრილებს. აცხადებს, რომ არ არსებობდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლები, ვინაიდან კომპანია ბუღალტრულ პროგრამაში მარაგების აღრიცხვისათვის იყენებს მარაგების აღრიცხვის პერიოდულ მეთოდს, რომლის სრულფასოვანი წარმოებისათვის გააჩნია ყველა საჭირო ინფორმაცია: შესყიდვები, სრული გასაყიდი პროდუქციის კალკულაციები და ხდება პერიოდული ინვენტარიზაცია. მიუხედავად ამისა, კომპანიას გააჩნია გაყიდვების პროგრამა, სადაც აღირიცხება ყოველდღიური გაყიდვები, მცირე გამონაკლისის გარდა, როდესაც ხდებოდა ინსტალაცია ან ტექნიკური შეფერხება იყო, თუმცა იმ პერიოდის გაყიდვების ინფორმაციაც შეიძლება იქნას აღდგენილი ხელით ჩანაწერებიდან.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს. განმარტავს, რომ კომპანიის დირექტორების მიერ ფიქსირდება ბიზნესის საწყის ეტაპზე თანხების შემოტანა, რაც გასათვალისწინებელია. ასევე, მომჩივანი ითხოვს შემოწმების მიერ დანაკლისად მიჩნეული პროდუქციის 100%-ის ხარჯად აღიარებას. მიუთითებს, რომ დანაკლისად მიჩნეულ პროდუქციაზე არსებობს შესყიდვის აქტები.

3. მომჩივანი არ ეთანხმება დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების შემცირებას. მიუთითებს, რომ ჩინური კვების ობიექტში ინტერიერში შეიძლება აქსესუარად გამოიყენოს ისეთი ნივთი, რომელიც არ არის უშუალოდ დაკავშირებული კვებასთან, მაგალითად, საყურე, რომელიც წარმოადგენს ჩინური კულტურის ცნობად ატრიბუტს.

4. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციისგან გათავისუფლებას. მიუთითებს, რომ წინასწარი განზრახვა გადასახადის შემცირებისა არ არსებობდა.

 

ფაქტობრივი გარემოებები:

საქმის მასალებით დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2025 წლის 23 მაისის №10521 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2024 წლის პირველი იანვრიდან 2025 წლის პირველ აპრილამდე საანგარიშო პერიოდები. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე 2026 წლის 12 მარტს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, გამოიცა 2026 წლის 26 მარტის №6625 ბრძანება და ამავე თარიღის №007–61 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს დამატებით გადასახდელად განესაზღვრა სულ 210 536 ლარი, მათ შორის გადასახადი 121 945 ლარი, ჯარიმა 60 972 ლარი და საურავი 27 619 ლარი.

 

საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია შემდეგი გარემოებით:

1. შპს „---“ გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია 2023 წლის 25 იანვარს, ხოლო 2023 წლის 2 ივნისს რეგისტრირებულია დღგ-ის გადამხდელად. გადამხდელის საქმიანობაა რესტორნებისა და საკვებით მობილური მომსახურებები. საქმიანობას ახორციელებს იჯარით აღებულ ფართში, რომელიც მდებარეობს ქალაქ ---ში, ---ს გამზირზე. გადამხდელს წარმოდგენილი აქვს დღგ-ის, საშემოსავლო და მოგების (ნულოვანი) გადასახადის დეკლარაციები. გადამხდელი ნედლეულის (მათ შორის: კვერცხი, ხორცი, ქათმის ფილე, ნუდლსი/ლაფშა, ძეხვი და სხვა პროდუქტები) შეძენას ახორციელებდა ადგილობრივ ბაზარზე. გადამხდელმა წარმოადგინა რეალიზებული პროდუქციის წარმოების კალკულაციები. შემოწმებამ კომპანიისგან გამოითხოვა საქმიანობასთან დაკავშირებული ინფორმაცია და დოკუმენტაცია, შესასწავლი პერიოდის გათვალისწინებით. გადასახადის გადამხდელის მიერ მოთხოვნილი დოკუმენტაცია სრულად არ იქნა წარმოდგენილი. კერძოდ, გადამხდელმა წარმოადგინა საბუღალტრო პროგრამა, რომელშიც არ იყო ასახული საქონლის მოძრაობის, წარმოებისა და ჩამოწერის დეტალური ინფორმაცია/დოკუმენტაცია. საქონლის ჩამოწერა ხორციელდებოდა ერთიანად, კონკრეტული პროდუქტების დიფერენცირების გარეშე. ასევე, წარმოადგინა ე.წ. „სარესტორნო პროგრამიდან“ მიღებული ელექტრონული ამონაწერები, რომელთა მიხედვითაც გაყიდვები არ იყო სრულად აღრიცხული. შემოწმების პერიოდში საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა. მიმდინარე კონტროლის პროცედურის განხორციელებისას შეძენილ საქონელზე ნაღდი ფულით ანგარიშსწორებისას საკონტროლო-სალარო აპარატიდან არ გაიცა შესაბამისი ჩეკი, შედგა საკონტროლო შესყიდვის შედეგების შესახებ ოქმი №975670 და საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი NCB1815444. ყოველივე ზემოაღნიშნული გარემოებებისა და დადგენილი ხარვეზების გათვალისწინებით, კერძოდ გადასახადის გადამხდელის მიერ მოთხოვნილი ინფორმაციისა და დოკუმენტაციის არასრულად წარმოდგენის, საქონლის მოძრაობის, წარმოებისა და ჩამოწერის დეტალური აღრიცხვის არარსებობის, ასევე, გაყიდვების არასრული ასახვის გამო, საგადასახადო შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით და საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში ჩატარდა გადამხდელის მიერ შეძენილი პროდუქტების ანალიზი წარმოდგენილი სასაქონლო ზედნადებებისა და საგადასახადო ანგარიშფაქტურების საფუძველზე. საწარმოს შესყიდვები დაიყო კატეგორიებად და არსებული ნედლეული გამოყენებულ იქნა შესაბამისი წარმოების კალკულაციების მიხედვით პროდუქციის დასამზადებლად. პირველ ეტაპზე წარმოებულ იქნა გაყიდვების პროგრამაში ასახული რეალიზებული პროდუქცია. შემდგომ ეტაპზე, დარჩენილი ნედლეულის (საქონლის ხორცი, ქათმის ფილე, ნუდლსი) გამოყენებით დამატებით იქნა წარმოებული პროდუქცია, რაც რეალიზაციისათვის შესაძლებლად იქნა მიჩნეული. ამასთან, გაყიდვების პროგრამაში არ იყო ასახული საცალოდ სარეალიზაციო პროდუქცია, რომელიც დაფიქსირებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ შეძენის დოკუმენტაციაში. აღნიშნული პროდუქციის მიმართ შემოწმებამ მიიჩნია, რომ განხორციელდა მისი რეალიზაცია, გონივრული ნაშთის გათვალისწინებით. აღნიშნული გზით განსაზღვრული შემოსავალი, საანგარიშო პერიოდების მიხედვით, გაყიდვების პროგრამაში ასახულ მონაცემებთან ერთად ჩაერთო შესაბამისი პერიოდების დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში. შედეგად, დაანგარიშდა რეალიზებული საქონლიდან მისაღები შემოსავლები და დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე, 163-ე, 164-ე მუხლებით და გადამხდელს დაერიცხა დღგ, ასევე ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მიხედვით.

2. გადასახადის გადამხდელის მიერ მოთხოვნილი ინფორმაციისა და დოკუმენტაციის არასრულად წარმოდგენის, საქონლის მოძრაობის, წარმოებისა და ჩამოწერის დეტალური აღრიცხვის არარსებობის, ასევე, გაყიდვების არასრული ასახვის გამო, შემოწმებამ გადამხდელის დასაბეგრი ფულადი სახსრების მოძრაობის გაანგარიშებისას იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით, მის ხელთ არსებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით. შემოწმების შედეგად მიღებული ფულადი შემოსავლების ის ნაწილი (გამოქვითვების გამოკლების გათვალისწინებით დარჩენილი განკარგვადი თანხა), რომელიც გადამხდელს არ ჰქონდა აღრიცხული შემოსავლად, დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №8) შესაბამისად წარმოებული პროდუქციის კალკულაციების ანალიზის შედეგად გამოვლინდა გარკვეული სახეობის პროდუქციის დანაკლისი, რაც არ დასტურდებოდა შესაბამისი დოკუმენტაციით. აღნიშნული დანაკლისი საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია დოკუმენტების გარეშე შეძენილ პროდუქციად და ანაზღაურებულად ჩაითვალა ამ ხარჯის 75%.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე დაკორექტირდა საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით განსაზღვრული ჯარიმა.

3. შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს დღგ-ის დეკლარაციებში ჩათვლილი ჰქონდა ისეთი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლის ხარჯები არ იყო დაკავშირებული კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან, ასევე, ხარჯების გაწევის მიზანი არ იყო მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება. ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული ჰქონდა ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც არ ჰქონდა მიბმული და ჩათვლილი დღგ-ის დეკლარაციებით.

შესაბამისად, შემოწმების მიერ განხორციელდა ჩაუთვლელი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების ჩათვლა და ჩათვლილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების ჩათვლიდან ამოღება, რომელიც არ იყო კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული. შემოწმებამ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე, 175-ე მუხლებით ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ საქონელზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლა დაექვემდებარა გაუქმებას.

 

შემოსავლების სამსახურმა განიხილა წარმოდგენილი საჩივარი და მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

 

პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია პირს დაარიცხოს გადასახადი თავის ხელთ არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, თუ პირი მას არ წარუდგენს გადასახადის დასარიცხად საჭირო ინფორმაციას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ - დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია, დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად:

1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.

2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისას: ა) გადასახადის დაკავებისა და ბიუჯეტში მისი გადარიცხვისათვის პასუხისმგებლობა ეკისრება შემოსავლის გადამხდელს;

ბ) გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი არის წერილობითი დოკუმენტი, რომლითაც შესაძლებელია სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეთა იდენტიფიცირება, აქვს თარიღი და მოიცავს მიწოდებული საქონლის/გაწეული მომსახურების ჩამონათვალსა და ღირებულებას.

საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერულ) ოპერაციაზე გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში საქონლის ღირებულების (მათ შორის, საქონლის ერთეულის ფასის) მითითება სავალდებულო არ არის. შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 491 მუხლზე, რომლის თანახმად: 1. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია განახორციელოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები.

2. ზოგადი ანალიტიკური პროცედურები გულისხმობს პირის შესახებ ინფორმაციის შეკრებას, ანალიზს და ამ ანალიზის საფუძველზე გადასახადების ადმინისტრირების ღონისძიებების დაგეგმვასა და ოპტიმიზაციას, მათ შორის, გადასახადით დასაბეგრი ობიექტის თაობაზე ინფორმაციის შეგროვებასა და ანალიზს, ასევე, საგადასახადო დავალიანებისა და ზედმეტობის წარმოშობის მიზეზების შესწავლას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივარში წარმოდგენილ არგუმენტთან, ხარჯის არასრულად გათვალისწინებასთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის ზეპირსიტყვიერ განმარტებაზე, რომლის თანახმად, შემოწმებით გამოვლინდა პროდუქციის დანაკლისი, რაზეც გადამხდელს არ გააჩნდა შესაბამისი დოკუმენტაცია (შესყიდვის აქტები) და არც საგადასახადო დავის ეტაპზე წარმოუდგენია რაიმე დამატებითი დოკუმენტაცია/მტკიცებულება. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურს მიაჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის პოზიცია დაუსაბუთებელია და არ არსებობს აღნიშნულ ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი. რაც შეეხება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დადგენილ შემოსავალს და აღნიშნულის გათვალისწინებით განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს, შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტაციაზე, რომლითაც არ ეთანხმება გაანგარიშებების წარმოების ცხრილებს. მიაჩნია, რომ ბუნდოვანია დღგ‐ის ნაწილში, პერიოდის განმავლობაში დაახლოებით 210 000 ლარის შესყიდვები რა გათვლებით მიიყვანა შემმოწმებელმა დაახლოებით 700 000 ლარის ბრუნვამდე (აღიარებულს პლუს გამოვლენილი).

ამასთან, მომჩივანი აღნიშნავს, რომ კომპანიის დირექტორების მიერ ბიზნესის საწყის ეტაპზე განხორციელებულია თანხების შემოტანა, რომლებიც აღიარებულია, როგორც კომპანიის ვალდებულება მათ მიმართ და ნებისმიერი „თავისუფალი სახსრები“ ვერ იქნებოდა მიმართული მათ ხელფასად, არამედ მოხდებოდა მათდამი დავალიანების დაფარვა, რასაც ითვალისწინებს მხარეთა შეთანხმებაც.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელი იყო დაბეგვრის ობიექტის დადგენა, შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა მართლზომიერია, თუმცა არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი შემოსავლის გაანგარიშების საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას/გამოკვლევას.

შესაბამისად, უნდა დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით შეისწავლოს არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი შემოსავლის გაანგარიშების საკითხი, ასევე, კაპიტალის საკითხი შეისწავლოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურების გათვალისწინებით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება).

 

მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სრულად აღრიცხოს თავის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული იყოს კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.

ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება წარმოიშობა ჩასათვლელი დღგის თანხის დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის (შესაბამისი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის) მომენტიდან.

ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ დასაბეგრ პირს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“, „ბ“ და ,,გ“ ქვეპუნქტების თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

ბ) ამ კარის შესაბამისად საქონლის მიწოდებად ან მომსახურების გაწევად განხილულ ოპერაციებთან დაკავშირებით გადასახდელი დღგ.

გ) საქონლის იმპორტისას გადახდილი/გადასახდელი დღგ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია:

ა) ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში − საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა;

ბ) ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში − საქონლის იმპორტთან დაკავშირებით, იმპორტის დეკლარაცია.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 180-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არის დადგენილი, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული დასაბეგრი პირის მიერ სხვა დასაბეგრი პირისთვის საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის შემთხვევაში, გამოიწერება საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის 72-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს:

ა) საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ;

ბ) ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებად ან მომსახურების გაწევად, განხილულ ოპერაციებთან დაკავშირებით გადასახდელი დღგ;

გ) საქონლის იმპორტისას გადახდილი/გადასახდელი დღგ;

ხოლო, მე-3 ნაწილის ,,ა“ და ,,ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, დასაბეგრ პირს უფლება არ აქვს ჩაითვალოს:

ა) დღგ, თუ იგი არ არის რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად;

ბ) იმ საქონელზე/მომსახურებაზე (გარდა ძირითადი საშუალებებისა) გაწეული ხარჯის ღირებულებაზე მიკუთვნებული დღგ-ის თანხა, რომელიც დასაბეგრი პირის მიერ დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციამდე პერიოდში გამოყენებულია დასაბეგრ ოპერაციებში.

საგადასახადო შემოწმებით დგინდება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს დღგ-ის დეკლარაციებში ჩათვლილი ჰქონდა ისეთი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები რომლის ხარჯები არ იყო დაკავშირებული კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან, ასევე, ხარჯების გაწევის მიზანი არ იყო მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება.

შესაბამისად, შემოწმების მიერ ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაუკავშირებელ ხარჯზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლა დაექვემდებარა გაუქმებას. მომჩივნის არგუმენტთან დაკავშირებით, რომლითაც აცხადებს, რომ კომპანიის მიერ შეძენილი იყო საყურე, რომელიც წარმოადგენდა ჩინური კულტურის ცნობად ატრიბუტს და ჩინური კვების ობიექტების ინტერიერში აქსესუარად შეიძლება იქნას გამოყენებული, ვერ იქნება გაზიარებული, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტებით, კვების ობიექტი დათვალიერდა საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ, თუმცა ფოტო და ვიდეომასალაში არ დაფიქსირდა შეძენილი ნივთის ინტერიერის აქსესუარად გამოყენების ფაქტი. შესაბამისად, შემოწმებამ მიიჩნია, რომ აღნიშნული არ იყო კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯი და მიღებული ჩათვლა დაუქვემდებარა შემცირებას.

ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმების, საქმეში არსებული მასალებისა და აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განმარტების გათვალისწინებით, მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახურმა მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია მართლზომიერად, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

 

მე-4 სადავო საკითხთან დაკავშირებით, შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის შემცირება, გარდა ამ მუხლის პირველი, 21 და 22 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა, იწვევს დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.

შემოსავლების სამსახური განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას, გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას).

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის მიზანია საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან გაათავისუფლოს პირი, რომელიც სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, რადგან სამართლებრივი შეცდომის დროს პირი არასწორად აფასებს ჩადენილი ქმედების სამართლებრივ არსს და ამ ქმედებით გამოწვეულ სამართლებრივ შედეგს.

შემოსავლების სამსახური მიუთითებს ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს არასრულად ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები, ამასთან, მომჩივანი ვერ უთითებს ფაქტობრივ და სამართლებრივ გარემოებებზე, რომლითაც დადასტურდება, რომ გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებისას მოქმედებდა სამართლებრივი შეცდომის არეალში. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციის მიმართ შემოსავლების სამსახურს მიზანშეწონილად არ მიაჩნია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის გამოყენება.

 

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის საფუძველზე,ვ ბ რ ძ ა ნ ე ბ:

 

1. შპს „---ს“ (ს/ნ ---) საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით შეისწავლოს არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი შემოსავლის გაანგარიშების საკითხი, ასევე, კაპიტალის საკითხი შეისწავლოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურების გათვალისწინებით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება); 3. დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

4. აღნიშნული ბრძანება შეიძლება გასაჩივრდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში (მის.: ქ. თბილისი, ვახტანგ გორგასლის ქ. №16) ან სასამართლოში (მის.: ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIV კარით დადგენილი წესის შესაბამისად, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.

 

სადავო საკითხი

1. მომჩივანი არ ეთანხმება არაპირდაპირ მეთოდს და გაანგარიშების წარმოების ცხრილებს.

2. გადასახადის გადამხდელი არ ეთანხმება ფულადი სახსრების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საფუძველზე საშემოსავლო გადასახადში განსაზღვრულ საგადასახადო ვალდებულებებს.

3. მომჩივანი არ ეთანხმება დღგ-ის ჩასათვლელი თანხების შემცირებას.

4. გადასახადის გადამხდელი ითხოვს სადავო საგადასახადო მოთხოვნით განსაზღვრული სანქციებისგან გათავისუფლებას.

 

ფაქტობრივი გარემოებები

გადამხდელის საქმიანობაა რესტორნებისა და საკვებით მობილური მომსახურებები. საგადასახადო შემოწმების ფარგლებში ჩატარდა გადამხდელის მიერ შეძენილი პროდუქტების ანალიზი წარმოდგენილი სასაქონლო ზედნადებებისა და საგადასახადო ანგარიშფაქტურების საფუძველზე. საწარმოს შესყიდვები დაიყო კატეგორიებად და არსებული ნედლეული გამოყენებულ იქნა შესაბამისი წარმოების კალკულაციების მიხედვით პროდუქციის დასამზადებლად. პირველ ეტაპზე წარმოებულ იქნა გაყიდვების პროგრამაში ასახული რეალიზებული პროდუქცია. შემდგომ ეტაპზე, დარჩენილი ნედლეულის (საქონლის ხორცი, ქათმის ფილე, ნუდლსი) გამოყენებით დამატებით იქნა წარმოებული პროდუქცია, რაც რეალიზაციისათვის შესაძლებლად იქნა მიჩნეული. ამასთან, გაყიდვების პროგრამაში არ იყო ასახული საცალოდ სარეალიზაციო პროდუქცია, რომელიც დაფიქსირებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ შეძენის დოკუმენტაციაში. აღნიშნული პროდუქციის მიმართ შემოწმებამ მიიჩნია, რომ განხორციელდა მისი რეალიზაცია, გონივრული ნაშთის გათვალისწინებით. აღნიშნული გზით განსაზღვრული შემოსავალი, საანგარიშო პერიოდების მიხედვით, გაყიდვების პროგრამაში ასახულ მონაცემებთან ერთად ჩაერთო შესაბამისი პერიოდების დღგ-ით დასაბეგრ ბრუნვებში. შედეგად, დაანგარიშდა რეალიზებული საქონლიდან მისაღები შემოსავლები და დადგენილი დასაბეგრი შემოსავალი შესამოწმებელ პერიოდში გადანაწილდა გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ბრუნვების პროპორციულად. გადამხდელს დაერიცხა დღგ, ასევე ჯარიმა.

გადასახადის გადამხდელის მიერ მოთხოვნილი ინფორმაციისა და დოკუმენტაციის არასრულად წარმოდგენის, საქონლის მოძრაობის, წარმოებისა და ჩამოწერის დეტალური აღრიცხვის არარსებობის, ასევე, გაყიდვების არასრული ასახვის გამო, შემოწმებამ გადამხდელის დასაბეგრი ფულადი სახსრების მოძრაობის გაანგარიშებისას იხელმძღვანელა არაპირდაპირი მეთოდით, მის ხელთ არსებული პირველადი სააღრიცხვო დოკუმენტაციით. შემოწმების შედეგად მიღებული ფულადი შემოსავლების ის ნაწილი (გამოქვითვების გამოკლების გათვალისწინებით დარჩენილი განკარგვადი თანხა), რომელიც გადამხდელს არ ჰქონდა აღრიცხული შემოსავლად, დაკვალიფიცირდა საწარმოს დირექტორზე გაცემულ ხელფასად.

შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2019 წლის 8 ივლისის №22708 ბრძანებით დამტკიცებული მეთოდური მითითების (დანართი №8) შესაბამისად წარმოებული პროდუქციის კალკულაციების ანალიზის შედეგად გამოვლინდა გარკვეული სახეობის პროდუქციის დანაკლისი, რაც არ დასტურდებოდა შესაბამისი დოკუმენტაციით. აღნიშნული დანაკლისი საგადასახადო შემოწმებამ მიიჩნია დოკუმენტების გარეშე შეძენილ პროდუქციად და ანაზღაურებულად ჩაითვალა ამ ხარჯის 75%. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და ჯარიმა.

შესამოწმებელ პერიოდში გადამხდელს დღგ-ის დეკლარაციებში ჩათვლილი ჰქონდა ისეთი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლის ხარჯები არ იყო დაკავშირებული კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან, ასევე, ხარჯების გაწევის მიზანი არ იყო მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება. ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში მიღებული ჰქონდა ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც არ ჰქონდა მიბმული და ჩათვლილი დღგ-ის დეკლარაციებით.

შესაბამისად, შემოწმების მიერ განხორციელდა ჩაუთვლელი ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების ჩათვლა და ჩათვლილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების ჩათვლიდან ამოღება, რომელიც არ იყო კომპანიის ეკონომიკურ საქმიანობასთან დაკავშირებული.

 

გადაწყვეტილება

პირველ და მე-2 სადავო საკითხებთან დაკავშირებით, დაევალოს აუდიტის დეპარტამენტს გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით შეისწავლოს არაპირდაპირი მეთოდით დადგენილი შემოსავლის გაანგარიშების საკითხი, ასევე, კაპიტალის საკითხი შეისწავლოს ზოგადი ანალიტიკური პროცედურების გათვალისწინებით და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში განახორციელოს შესაბამისი საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირება (შემცირება); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს.

 

დასაბუთება

შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს: 73 (4,5,9); 101 (1); 154 (1); 105 (2); 72 (1); 174 (1); 175 (1); 176 (1); 180 (1); 491; 269 (7).