გადაწყვეტილება №21128/2/2023
📜 საკანონმდებლო ნორმები
📄 სრული ტექსტი
№21128/2/2023
28 თებერვალი 2024
გადაწყვეტილება
მომჩივანი: შპს "------" (ს/ნ "------")
მოპასუხე: აუდიტის დეპარტამენტი
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ, 22.12.2023 წელს განიხილა და მიიღო გადაწყვეტილება შპს "------"-ის 23.10.2023 წელს რეგისტრირებულ საჩივარზე (რეგისტრაციის №21128/2/2023).
დავის საგანი:
1. საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშება ე.წ. „აგროსვის“ მეთოდით;
2. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა;
3. შპს „------- - ის“ მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე დღგ-ში მიღებული ჩათვლების გაუქმება და საგადასახადო კოდექსის 280-ე მუხლის საფუძველზე ჯარიმის დაკისრება.
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება:
1. აუდიტის დეპარტამენტის 4.05.2023 წლის №001-74 საგადასახადო მოთხოვნა;
2. შემოსავლების სამსახურის 2.10.2023 წლის №24189 ბრძანება.
დარიცხული თანხა: 8 968 340 ლარი.
მათ შორის:
გადასახადი - 2 594 321
დღგ - 2 419 220
საშემოსავლო გადასახადი - 175 101
ჯარიმა - 5 835 271
საურავი - 538 748
პროცედურული გარემოებები
გადასახადის გადამხდელის საქმიანობაა გზებისა და ავტობანების მშენებლობა. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის 1.06.2020 წლიდან 1.02.2023 წლამდე საანგარიშო პერიოდების კამერალური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგები აისახა აუდიტის დეპარტამენტის 26.04.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომლის
საფუძველზე გამოიცა 4.05.2023 წლის №9818 ბრძანება და №001-74 საგადასახადო მოთხოვნა, რაც გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში.
შემოსავლების სამსახურის 2.10.2023 წლის №24189 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.
სადავო საკითხები:
1. საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშება ე.წ. „აგროსვის“ მეთოდით
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის 26.04.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, შესამოწმებელი პერიოდის საშემოსავლო გადასახადის დეკლარაციების მიხედვით, გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელფასის სახით განაცემები შეადგენს 179 910 ლარს, ხოლო გადამხდელის მოწმობის არმქონე ფიზიკურ პირებზე გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას დაქვემდებარებული განაცემები (გარდა პროცენტისა), წარდგენილია ჯამში 47 319 ლარის ოდენობით.
შემოწმების პროცესში შესწავლილ იქნა გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბუღალტრული ჩანაწერები, საბანკო ამონაწერები და შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის მონაცემები. კომპანიას უფიქსირდება სხვადასხვა ფიზიკური პირებისგან მომსახურების (ფართის იჯარა, ტექნიკის და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების ქირაობა, სატრანსპორტო და გადაზიდვის მომსახურებები, ასფალტის დაგების, სარემონტო, კომპიუტერული და სხვა მომსახურებები) მიღება. ბუღალტრულ პროგრამაში აღრიცხულია 60-ზე მეტი საქვეანგარიშო პირი. შესამოწმებელი პერიოდის გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი ხელფასის განაცემები განისაზღვრა სულ 657 055 ლარით, ხოლო გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი სხვა განაცემები (გარდა პროცენტისა) – 477 231 ლარით. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 102-ე მუხლის პირველ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, და 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტებით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 154-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, შემოწმების მიმდინარეობისას გადასახადის გადამხდელს გაეგზავნა საშემოსავლო გადასახადის გაანგარიშებები, ხოლო კომპანიის წარმომადგენლის განმარტებით, გადასახადის დეკლარირება არ ხდებოდა ბიუჯეტში გადასახდელი თანხის უქონლობის გამო. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის საფუძველზე, კომპანია იყო ვალდებული შეესრულებინა საგადასახადო აგენტის ვალდებულება და დაეკავებინა გადასახადი. შესაბამისად, საფუძველს მოკლებულია გადასახადის გადამხდელის არგუმენტი, რომ გადასახდელი თანხა მოიცავდა საშემოსავლო გადასახადსაც.
შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა, რომ გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად.
შემოსავლების სამსახურმა ასევე აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მხრიდან არ ყოფილა წარდგენილი იმგვარი არგუმენტაცია/მტკიცებულებები, რომლებიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
აუდიტის დეპარტამენტს არ ეთანხმება გადასახადის გაანგარიშებაში, აუდიტის დეპარტამენტმა ხელფასად განაცემი თანხა განსაზღვრა - 657 055 ლარით და გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი სხვა განაცემები (გარდა პროცენტისა) 477 231 ლარით, სულ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი თანხა განსაზღვრული იქნა - 907 057 ლარით, აღნიშნული თანხიდან გაიანგარიშა საშემოსავლო გადასახადი - 175 101 ლარი. ვინაიდან საწარმომ ხელფასები და სხვა განაცემი გადაუხადა ფიზიკურ პირებს, მაგრამ გადახდა განხორციელდა საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით. ე.ი. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გაანგარიშება განხორციელდა ე.წ. „აგროსვის“ მეთოდით და საშემოსავლო გადასახადის განაკვეთი ნაცვლად 20%-ისა, როგორც ეს დადგენილია საგადასახადო კოდექსით, გამოიყენა 25%-იანი განაკვეთი, შესაბამისად ხელოვნურად გაზრდილი იქნა დამატებით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადი, აქედან გამომდინარე, ითხოვს მოხდეს საშემოსავლო გადასახადის გადაანგარიშება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.
საგადასახადო კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „დ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, კერძოდ:
ა) პირი, რომელიც დაქირავებულს უხდის ხელფასს; დ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.
ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტების თანახმად, გადასახადის თანხის დაუკავებლობის შემთხვევაში შემოსავლის გადამხდელი ვალდებულია ბიუჯეტში შეიტანოს დაუკავებელი გადასახადის თანხა ფაქტობრივად გადახდილი ანაზღაურების შესაბამისად და მასთან დაკავშირებული სანქციები.
შემოწმებისას დადგინდა, რომ კომპანიას უფიქსირდება სხვადასხვა ფიზიკური პირებისგან მომსახურების (ფართის იჯარა, ტექნიკის და ავტოსატრანსპორტო საშუალებების ქირაობა, სატრანსპორტო და გადაზიდვის მომსახურებები, ასფალტის დაგების, სარემონტო, კომპიუტერული და სხვა მომსახურებები) მიღება. ბუღალტრულ პროგრამაში აღრიცხულია 60-ზე მეტი საქვეანგარიშო პირი. შესამოწმებელი პერიოდის გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი ხელფასის განაცემები განისაზღვრა სულ - 657 055 ლარით, ხოლო გადახდის წყაროსთან დასაკავებელი სხვა განაცემები (გარდა პროცენტისა) - 477 231 ლარით. შედეგად, გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი.
მომჩივანი არ წარმოადგენს არგუმენტებს ან დოკუმენტურად დადასტურებულ შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან შემოწმებისას გამოვლინდა გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი ხელფასის და დასაკავებელი სხვა განაცემები, რომლებიც მომჩივანს არ ჰქონდა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგრილი და შესაბამისად, დეკლარირებული, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
2. დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის 26.04.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში კომპანიას მოგებული აქვს ტენდერები და სამუშაოები შესრულებული აქვს ყვარლის, ლაგოდეხის, გურჯაანისა და ახმეტის მუნიციპალიტეტისთვის. სატენდერო ხელშეკრულებების საგანი ძირითადად არის გზების მოწყობის, მოვლა-შენახვის, ასევე, მეწყერით დაზიანებული სარწყავი არხის სათავე ნაგებობის და სარწყავი ქსელის მოწყობის სამუშაოები. დაკვეთილი სამუშაოების შესრულება ძირითადად ქვეკონტრაქტორების საშუალებით ხდებოდა. საგადასახადო ორგანოში წარმოდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით, შესამოწმებელი პერიოდის დასაბეგრი ბრუნვა წარმოდგენილია ჯამში 15 288 723 ლარის ოდენობით. შემოსავლები მიღებული აქვს მხოლოდ 2020-2023 წლების საანგარიშო პერიოდებში.
შემოწმების პროცესში დამუშავდა საგამოძიებო სამსახურის, სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი და სხვა უწყებებიდან შემოსული ინფორმაცია/მასალა/დოკუმენტაცია. ბრუნვა დათვლილია შესრულებული სამუშაოების მიღება/ჩაბარების აქტების და ჩარიცხული ავანსების მიხედვით. აღსანიშნავია, რომ შესრულებულ სამუშაოებზე და ავანსებზე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ხშირად გამოწერილი არ არის, თუმცა ოპერაციის განხორციელება დასტურდება მიღება-ჩაბარების აქტით და ჩარიცხული თანხებით. შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშდა 16 410 039 ლარის ოდენობით, რაც დეკლარირებულზე 1 121 316 ლარით მეტია. შედეგად დაერიცხა შესაბამისი დღგ
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 158-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებით, 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით, 164-ე მუხლის პირველი ნაწილით.
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის მიხედვით, ხშირ შემთხვევაში, შესრულებულ სამუშაოებსა და ავანსებზე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები გამოწერილი არ არის. სამუშაოს შესრულების მიღება-ჩაბარების აქტები და ჩარიცხული ავანსები სრულყოფილად იყო აღრიცხული ბუღალტრული აღრიცხვის ელექტრონულ პროგრამა „ორისში“. დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშება შემოწმების პროცესში გაიგზავნა გადასახადის გადამხდელთან, რაც კომპანიის ბუღალტრის მიერ დაკორექტირდა, ხოლო შემოწმების მიერ აღნიშნული კორექტირებები გათვალისწინებულ იქნა დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშებისას. შესაბამისად, ყველა ავანსი განაშთულ იქნა ბრუნვაში.
შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მხრიდან არ ყოფილა წარდგენილი მისი არგუმენტაციის შესაბამისი მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს და გახდებოდა შემოწმებით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებების კორექტირების საფუძველი.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
არ ეთანხმება, აუდიტის დეპარტემენტის მიერ დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდას 1 121 316 ლარით, ვინაიდან მის მიერ დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვები გაანგარიშებულია სწორად და დეკლარირებულია შემოსავლების სამსახურის RS.GE პორტალზე, ვინაიდან კომპანია ყველა მიღებულ ავანსზე და შესრულებულ სამუშაოებზე ზედმიწევნით - შესაბამის ვადებში გამოწერდა ელ. ანგარიშფაქტურებს და ყველა გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურა აისახებოდა ყოველთვიურ დღგ-ის დეკლარაციაში. შემოწმების მიერ არ იქნა გათვალისწინებული ის გარემოება, რომ როდესაც კომპანია ამოწერდა ავანსის ანგარიშ-ფაქტურებს ახდენდა მის იმავე თვეში დეკლარირებას-დაბეგვრას, ხოლო როდესაც დაასრულებდა სამუშაოებს გამოწერდა საბოლოო ანგარიშ-ფაქტურას და აღნიშნულ ანგარიშ-ფაქტურას სრულად ახდენდა დეკლარირებას, მაგრამ ხშირ შემთხვევაში არ აკლებდა ავანსის ფაქტურის, უკვე დაბეგრილის გამოკლებას, (აღნიშნული ფაქტების შესახებ მიუთითებს საჩივრის დანართზე.) აქედან გამომდინარე, მოითხოვს აუდიტის დეპარტამენტმა შეისწავლოს ავანსის ფაქტურების და საბოლოო ანგარიშ-ფაქტურების მონაცემები და მოახდინოს დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვის გადაანგარიშება.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია.
2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. ა.ა) დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით, ხოლო ამ ნაწილის „ა.ბ.დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ შემთხვევაში – მიღებული კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა; ა.ბ) დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის მომენტი, მაგრამ: ა.ბ.დ) არაუგვიანეს მისაწოდებელი საქონლის/გასაწევი მომსახურების საკომპენსაციო თანხის/თანხის ნაწილის გადახდის მომენტისა, თუ თანხის გადახდა ხორციელდება საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, გარდა ამ ნაწილის „ა.ბ.ბ“ და „ა.ბ.გ“ ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 159-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა:
ა) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება;
ბ) დასაბეგრი პირის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ანაზღაურების სანაცვლოდ მომსახურების გაწევა.
2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 163-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად: 1. საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის მომენტში, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. 2. თუ თანხა სრულად ან ნაწილობრივ ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით, გარდა ამ მუხლის მე-5 და მე-9 ნაწილებით გათვალისწინებული შემთხვევებისა.
2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 164-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, დღგ-ით დასაბეგრი თანხა არის საქონლის მიწოდების/მომსახურების გაწევის სანაცვლოდ მიღებული/მისაღები ანაზღაურება დღგ-ის გარეშე, საქონლის/მომსახურების ფასთან პირდაპირ დაკავშირებული სუბსიდიის ჩათვლით. აღნიშნული დებულება გამოიყენება საქონლის/მომსახურების გაცვლის ოპერაციის (ბარტერული ოპერაციის) შემთხვევაშიც.
დადგენილია, რომ შემოწმების პროცესში დამუშავდა საგამოძიებო სამსახურის, სახელმწიფო შესყიდვების სააგენტოს, შემოსავლების სამსახურის გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის, გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი და სხვა უწყებებიდან შემოსული ინფორმაცია/მასალა/დოკუმენტაცია. ბრუნვა დათვლილია შესრულებული სამუშაოების მიღება/ჩაბარების აქტების და ჩარიცხული ავანსების მიხედვით. აღსანიშნავია, რომ შესრულებულ სამუშაოებზე და ავანსებზე საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ხშირად გამოწერილი არ არის, თუმცა ოპერაციის განხორციელება დასტურდება მიღება-ჩაბარების აქტით და ჩარიცხული თანხებით. შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშდა 16 410 039 ლარის ოდენობით, რაც დეკლარირებულზე 1 121 316 ლარით მეტია. შედეგად დაერიცხა შესაბამისი დღგ.
მომჩივანი ექსელის ცხრილის სახით წარმოადგენს დღგ-ის ანგარიშ-ფაქტურების რეესტრს და განმარტავს, რომ ხშირ შემთხვევაში არ აკლებდა ავანსის ფაქტურის, უკვე დაბეგრილის გამოკლებას, მოითხოვს აუდიტის დეპარტამენტმა შეისწავლოს ავანსის ფაქტურების და საბოლოო ანგარიშფაქტურების მონაცემები და მოახდინოს დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვის გადაანგარიშება.
დაუსაბუთებელია მომჩივნის არგუმენტები, ვინაიდან აუდიტის დეპარტამენტის ინფორმაციით, სამუშაოს შესრულების მიღება/ჩაბარების აქტები და ჩარიცხული ავანსები ბუღალტრის მიერ სრულყოფილად იყო აღრიცხული ელექტრონულ პროგრამა ორისში, შემოწმების შედეგი და დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშება გაგზავნილ იქნა მეილზე და საწარმოს ბუღალტერმა დააბრუნა დაკორექტირებული, რომელიც შემოწმების მიერ გათვალისწინებულ იქნა დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ყველა ავანსი განაშთულ იქნა ბრუნვაში და შედეგი გავლილი იქნა ბუღალტერთან. გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი საავანსო ანგარიშ/ფაქტურების განაშთვა გამოიწვევდა დასაბეგრი თანხის ორმაგად შემცირებას. მხარეთა არგუმენტების, სადავო საქმეზე არსებული მასალების შესწავლის/შეფასების და ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
3. შპს „------ - ის“ მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე დღგ-ში მიღებული ჩათვლების გაუქმება და საგადასახადო კოდექსის 280-ე მუხლის საფუძველზე ჯარიმის დაკისრება
ფაქტების აღწერა
აუდიტის დეპარტამენტის 29.06.2023 წლის საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, შპს „------ - ის“ (ს/ნ "-------") მიერ მოჩივნის სახელზე გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. აღნიშნული კომპანია მომჩივანს ქვეკონტრაქტორია 2021 წლიდან. გადასახადის გადამხდელს შპს „------ -ის“ მიერ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით გათვალისწინებული დღგ-ის თანხები, გათვალისწინებული აქვს ჩასათვლელ თანხებში. საგამოძიებო სამსახურის მიერ საქმესთან დაკავშირებით მოწოდებული მასალებით ირკვევა, რომ აღნიშნული ოპერაციები შპს „------“-ის (ს/ნ "-----") მიერ არ განხორციელებულა და საგადასახადო ანგარიშფაქტურებში ასახული მონაცემები რეალობას არ შეესაბამება. შედეგად, შემოწმების მიერ შემცირებულ იქნა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ჩასათვლელი თანხები და გადამხდელს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 280-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილების შინაარსი
შემოსავლების სამსახურმა იხელმძღვანელა 2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველ ნაწილით, 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტით და ამ მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტით, 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით, 2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 178-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების შესაბამის პერიოდში მოქმედი 50-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 280-ე მუხლის პირველი ნაწილით.
დადგენილი ფაქტობრივი გარემოების მიხედვით, ქვეკონტრაქტორი კომპანიის - შპს „------ -ის“ მიერ მომჩივნის სახელზე გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რომელთა საფუძველზე გადასახადის გადამხდელს მიღებული აქვს დღგ-ის ჩათვლა. საგამოძიებო სამსახურის მიერ მოწოდებულ მასალებზე დაყრდნობით, აღნიშნული ოპერაციები არ განხორციელებულა და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებში ასახული მონაცემები არ შეესაბამება რეალობას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელს გაუუქმდა მიღებული ჩათვლა და დაეკისრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 280-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავის წარმოების პროცესში მომჩივნის მხრიდან არ ყოფილა წარმოდგენილი რაიმე მტკიცებულება/დოკუმენტაცია, რომელიც შეცვლიდა საგადასახადო შემოწმებით დადგენილ გარემოებებს.
ზემოაღნიშნული სამართლებრივი ნორმებისა და დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, შემოსავლების სამსახურმა მე-3 სადავო საკითხთან დაკავშირებით მიიჩნია, რომ შემოწმების მიერ საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვრულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, ხოლო წარმოდგენილი საჩივარი ამ ნაწილში დაუსაბუთებელია და არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
მომჩივნის არგუმენტაცია
აუდიტის დეპარტამენტის მიერ უსაფუძვლოდ გაუქმებულმა ჩასათვლელმა თანხამ შეადგინა - 2 268 086 ლარი, ასევე დამატებით დარიცხულ იქნა ჯარიმა საგადასახადო კოდექსის 275-ე და 280-ე მუხლების მიხედვით. დღგ-ის ელექტრონული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები გამოწერილია შპს "-----"-ის (ს/ნ "-----"). აღნიშნული კომპანია წარმოადგენს ქვეკონტრაქტორ საწარმოს, ხოლო მომჩივანი სამუშაოებს ღებულობს მხოლოდ გამოცხადებული ტენდერის მიხედვით, ტენდერში გამარჯვების შემდგომ იდება ხელშეკრულება დამკვეთთან, ამის შემდგომ გარკვეულ სამუშაოების შესრულებაზე აფორმებს ხელშეკრულებას ქვეკონტრაქტორ - შპს "-----"- თან, როდესაც ქვეკონტრაქტორი შეასრულებს სამუშაოებს ფორმდება მიღება - ჩაბარების აქტი, იწერება დღგ-ის ელექტრონული ანგარიშ-ფაქტურა და ხდება ფულადი ანაზღაურება, ხოლო შესრულებულ სამუშაოებს აბარებს დამკვეთს (სახელწიფოს) შესრულებული სამუშაოებს ჩატარებული აქვს ექსპერტიზა და კომპანიის მიერ შესრულებული ყველა სამუშაოები ჩაბარებულია უნაკლოდ დამკვეთზე-სახელმწიფოზე.
აქედან გამომდინარე, იმ შემთხვევაში თუ შპს"-----"-ის მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურები ყალბად ან ფიქტიურ ოპერაციად გამოცხადება არის უკანონო, ვინაიდან ყველა სამუშაო შესრულებულია და ჩაბარებულია დამკვეთისათვის და ექსპერტიზის შედეგად ნაკლი გამოვლენილი არ არის, ხოლო როდესაც აუდიტის დეპარტამენტი აუქმებს ჩასათვლელ დღგ-ს საფუძვლად უთითებს მხოლოდ „საგამოძიებო სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის მიერ საქმესთან დაკავშირებით მოწოდებული მასალებით ირკვევა რომ ანგარიშ-ფაქტურებში ასახული მონაცემები რეალობას არ შეესაბამება“. აღნიშნული ინფორმაცია არ არის კანონით დადგენილი ნორმა, რომ გახდეს ანგარიშ-ფაქტურის ფიქტიურად ან ყალბად გამოცხადების საფუძველი. როდესაც ადმინისტრაციული ორგანო ამ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი უნდა ხელმძღვანელობდეს შესაბამისი საექსპერტო დასკვნით და სასამართლოს ძალაში შესული გადაწყვეტილებით, მხოლოდ აღნიშნული დოკუმენტების შემდგომ შეიძლება კომპანიას გაუქმდეს ჩასათვლელი დღგ-ს ფაქტურები და გამოცხადდეს ისინი ყალბად ან ფიქტიურ ოპერაციად. ვინაიდან აუდიტის დეპარტმენტს არ აქვს ექსპერტიზის დასკვნა და სასამართლოს ძალაში შესული გადაწყვეტილება ანგარიშ-ფაქტურების ყალბად ან ფიქტიურ ოპერაციებად ცნობის შესახებ, აღნიშნული საკითხით დამატებით დარიცხული გადასახადის თანხა მასზე დარიცხული სანქციით ექვემდებარება გაუქმებას.
დავების განხილვის საბჭო
მხარეთა არგუმენტაციისა და წარმოდგენილი დოკუმენტაციის განხილვის შემდეგ საბჭომ მიიჩნია, რომ საჩივარი ამ ნაწილში არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ჩათვლის დოკუმენტია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.
2021 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა არის დღგ-ის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით, მათ შორის, დღგ-ის რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა ხორციელდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი ან/და მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში, გარდა ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებული დასაბეგრი ოპერაციებისა. ასევე, ამ მუხლის მე-3 ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არ ხორციელდება უსაქონლო ოპერაციების ან ფიქტიური გარიგებების მიხედვით გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურებით. ამასთანავე, მიღებული დღგ-ის ჩათვლა მყიდველისათვის უქმდება.
2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლა არის დასაბეგრი პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა საქონლის მიწოდებასთან/მომსახურების გაწევასთან დაკავშირებული ხარჯის სხვადასხვა კომპონენტის ღირებულებაზე პირდაპირ მიკუთვნებული დღგ-ის თანხით.
2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, თუ საქონელი/მომსახურება გამიზნულია ან გამოიყენება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისთვის, დასაბეგრ პირს უფლება აქვს ჩაითვალოს საქართველოს ტერიტორიაზე სხვა დასაბეგრი პირისგან ამ საქონლის/მომსახურების შეძენისთვის გადახდილი/გადასახდელი დღგ.
2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის მიღების საფუძველია ამ კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ და „ბ“ ქვეპუნქტებითა და მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევებში – საქონლის/მომსახურების შეძენასთან დაკავშირებით ამ კოდექსით დადგენილი წესით გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.
2021 წლის პირველი იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 178-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-ის ჩათვლა არ ხორციელდება იმ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით, რომელიც ფიქტიურ გარიგებას ან უსაქონლო ოპერაციას ასახავს.
„გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების შესაბამის პერიოდში მოქმედი 50-ე მუხლის პირველი პუნქტის მიხედვით, ოპერაცია უსაქონლოდ ან/და გარიგება ფიქტიურად ჩაითვლება იმ შემთხვევაში, თუ დადგინდა, რომ ოპერაცია ან გარიგება არ განხორციელებულა იმ პირებს შორის, რომლებიც აღნიშნულია ოპერაციის ან გარიგების დამადასტურებელ დოკუმენტებში (საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, სასაქონლო ზედნადები ან სხვა).
საგადასახადო კოდექსის 280-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, უსაქონლო ოპერაციის ან ფიქტიური გარიგების შედეგად ან ყალბი დღგ-ის ჩათვლის დოკუმენტით ჩათვლის განხორციელება – იწვევს პირის დაჯარიმებას ჩათვლილი გადასახადის თანხის 200 პროცენტის ოდენობით.
შემოწმებისას დადგინდა რომ შპს „------ - ის“ (ს/ნ "-----") მიერ მომჩივნის სახელზე გამოწერილია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. აღნიშნული კომპანია მომჩივნის ქვეკონტრაქტორია 2021 წლიდან. გადასახადის გადამხდელს შპს „------ - ის“ მიერ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით გათვალისწინებული დღგ-ის თანხები, გათვალისწინებული აქვს ჩასათვლელ თანხებში. საგამოძიებო სამსახურის მიერ საქმესთან დაკავშირებით მოწოდებული მასალებით ირკვევა, რომ აღნიშნული ოპერაციები შპს „-------“-ის (ს/ნ "-------") მიერ არ განხორციელებულა და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებში ასახული მონაცემები რეალობას არ შეესაბამება. შედეგად, შემოწმების მიერ შემცირებულ იქნა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ჩასათვლელი თანხები და გადამხდელს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 280-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
მომჩივანი ზოგადად საუბრობს და არ წარმოადგენს დასახელებული არგუმენტების დოკუმენტურად დადასტურებულ შესაბამის მტკიცებულებებს, რაც შემოწმებისას დადგენილი გარემოებების შეცვლის და ამ ნაწილში შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების შემცირების საფუძველი გახდებოდა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგამოძიებო სამსახურის მიერ დადგენილია, რომ მომჩივნის მხრიდან ადგილი ჰქონდა ყალბი (ფიქტიური/უსაქონლო ოპერაციაზე გამოწერილი) საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დღგ-ის ჩათვლის მიღებას, საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება ამ სასაქონლო ოპერაციაზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების და შესაბამისი ჯარიმის დაკისრების შესახებ.
საბჭომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით და გადაწყვიტა:
1. საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს თბილისის საქალაქო სასამართლოში (ქ. თბილისი, დავით აღმაშენებლის ხეივანი №64) ამ გადაწყვეტილების მომჩივნისთვის ჩაბარებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში.
სადავო საკითხი
1.მომჩივანი აუდიტის დეპარტამენტს არ ეთანხმება გადასახადის გაანგარიშებაში.
2.მომჩივანი არ ეთანხმება, აუდიტის დეპარტემენტის მიერ დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდას.გადამხდელი მოითხოვს აუდიტის დეპარტამენტმა შეისწავლოს ავანსის ფაქტურების და საბოლოო ანგარიშ-ფაქტურების მონაცემები და მოახდინოს დღგ-ის დასაბეგრი ბრუნვის გადაანგარიშება.
3.მომჩივანი მიიჩნევს,რომ ვინაიდან აუდიტის დეპარტმენტს არ აქვს ექსპერტიზის დასკვნა და სასამართლოს ძალაში შესული გადაწყვეტილება ანგარიშ-ფაქტურების ყალბად ან ფიქტიურ ოპერაციებად ცნობის შესახებ, აღნიშნული საკითხით დამატებით დარიცხული გადასახადის თანხა მასზე დარიცხული სანქციით ექვემდებარება გაუქმებას.
ფაქტობრივი გარემოებები
1.კომპანიას უფიქსირდება სხვადასხვა ფიზიკური პირებისგან მომსახურების მიღება. ბუღალტრულ პროგრამაში აღრიცხულია 60-ზე მეტი საქვეანგარიშო პირი. შესამოწმებელი პერიოდის გადახდის წყაროსთან დასაბეგრი ხელფასის განაცემები განისაზღვრა.გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი და დაეკისრა ჯარიმა.
2.საგადასახადო ორგანოში წარმოდგენილი დღგ-ის დეკლარაციების მიხედვით,დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა გაანგარიშდა ,რაც დეკლარირებულზე მეტია. შედეგად გადამხდელს დაერიცხა შესაბამისი დღგ
3.საგამოძიებო სამსახურის მიერ საქმესთან დაკავშირებით მოწოდებული მასალებით ირკვევა, რომ გარკვეული ოპერაციები შპს-ის მიერ არ განხორციელებულა და საგადასახადო ანგარიშფაქტურებში ასახული მონაცემები რეალობას არ შეესაბამება. შედეგად, შემოწმების მიერ შემცირებულ იქნა გადამხდელის მიერ დეკლარირებული ჩასათვლელი თანხები და გადამხდელს დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 280-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა.
გადაწყვეტილება
1.საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
2.საბჭოს მიაჩნია, რომ ამ ნაწილში მომჩივნის საგადასახადო ვალდებულები განსაზღვრულია მართებულად და არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი.
3.საბჭოს მიაჩნია, რომ მართებულია საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება ამ სასაქონლო ოპერაციაზე მიღებული დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების და შესაბამისი ჯარიმის დაკისრების შესახებ.
დასაბუთება
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას ეყრდნობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის შემდეგ ნორმებს :
101,154,159,160,161,163,164,173,174,280.